ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2567/2005

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ, prin sentința civilă nr. 1862 din 28 septembrie 2004, a respins, ca nefondate, capetele de cerere din acțiunea reclamantei A.B.N.

SA, formulată în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din municipiul București și sectorul agricol Ilfov, prin care s-a solicitat anularea în totalitate a deciziei nr. 301 din 8 septembrie 2003, emisă de Ministerul Finanțelor Publice și parțial a procesului-verbal de control încheiat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și înregistrat la societatea reclamantă sub nr. 01 din 28 iulie 2003. Reclamanta solicitase instanței să constate că nu datorează suma de 4.790.713.829 lei, reprezentând impozit pe profit calculat de echipa de control, din cauza neacceptării deductibilității fiscale a cheltuielilor cu provizioanele de risc de credit, nici suma de 48.146.888.675 lei calculată la data de 30 iunie 2003, cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere și penalități.

Prin aceeași sentință au fost respinse, ca inadmisibile, capetele de cerere ale acțiunii reclamantei prin care, pe de o parte, s-a solicitat să se constate că la data de 31 decembrie 2002, societatea reclamantă efectuase plăți suplimentare către bugetul de stat, în sumă de 9.199.138.000 lei, reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 1998 - 2002, iar pe de alta, să-i fie restituite această din urmă sumă, plus sumele reținute ca datorate prin actele de control, în total 62.136.740.504 lei, sau să fie compensate cu obligații fiscale viitoare, la valoarea actualizată a acestor sume la momentul restituirii, respectiv al compensării. În legătură cu acest din urmă aspect, instanța de fond respingând capetele de cerere din acțiunea reclamantei, ca inadmisibile, a reținut că obiectul contestației formulate de reclamantă, în baza O.U.G.

nr. 13/2001, împotriva procesului-verbal de control al Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, l-a constituit numai suma totală de 52.937.603.000 lei (impozit pe profit suplimentar în cuantum de 4.790.714.000 lei, plus penalități de întârziere aferente, în sumă de 48.146.889.000 lei). Chiar dacă în cuprinsul respectivei contestații s-a făcut o referire și la suma achitată suplimentar la bugetul statului, întrucât reclamanta nu a formulat o cerere anterioară de restituire, ea are deschisă calea unei acțiuni separate, prevederile O.U.G. nr. 13/2001 fiind interpretate în sensul că nu pot face obiectul contestației în cadrul acestei proceduri, decât constatările sau măsurile dispuse de organele de control sau impunere, în speță de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În ceea ce privește celelalte capete de acțiune respinse ca neîntemeiate, instanța, pentru a hotărî astfel, a reținut în esență că organele de control au aplicat în mod corect prevederile art. 5 din H.G. nr. 335/1995, modificată, neacceptând deductibilitatea fiscală a provizioanelor specifice de risc, constituite peste limitele legale, respectiv cu o valoare mai mare decât cea permisă prin normele specifice bancare. Instanța de fond a apreciat că invocarea politicii de prudențialitate bancară este nerelevantă în contextul în care s-a stabilit încălcarea prevederilor art. 5 din H.G.

nr. 335/1995, de către autoritatea în domeniu, care este Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și, totodată, a înlăturat concluziile expertului ce a efectuat expertiza contabilă în cauză, motivat de faptul că acesta și-a exprimat doar un punct de vedere asupra modalității de acordare a creditelor și față de clienții cărora societatea reclamantă le-a acordat credite bancare fără garanții. Împotriva acestei hotărâri, în termen legal a declarat recurs, reclamanta A.B.N. SA, criticând-o conform art. 304 pct. 7, 9 și 10 C. proc. civ., pentru că a fost pronunțată cu încălcarea și greșita aplicare a prevederilor legale privitoare la deductibilitatea provizioanelor de risc, pentru că instanța nu s-a pronunțat asupra unei dovezi încuviințate și administrate și pentru că s-au reținut în considerentele hotărârii atacate, motive contradictorii.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate, recurenta a arătat că instanța de fond a făcut o greșită interpretare și aplicare în cauză a prevederilor legale incidente, și deși, în mod corect a reținut în motivare că aprecierile asupra manualului de instrucțiuni elaborat de reclamantă depășește competențele autorității fiscale, a apreciat în cele din urmă că provizioanele constituite nu au fost corect calculate și, deci, nu sunt deductibile fiscal. Greșit s-a reținut, în opinia recurentei, că invocarea politicii de prudențialitate bancară este nerelevantă, întrucât organul de control a verificat aplicabilitatea dispozițiilor H.G.

nr. 335/1995, câtă vreme potrivit prevederilor legale incidente, principiul prudențialității bancare primează în conflict cu principiul fiscal, iar reprezentanții organelor de control și-au depășit atribuțiile, nelimitându-se doar la analiza deductibilității provizioanelor specifice de risc de credit, făcând aprecieri și cu privire la modul de calcul și constituirea provizioanelor, ceea ce este, însă, atributul și intră în competența Băncii Naționale a României, ca singură autoritate cu atribuții de supraveghere prudențială în materie bancară. Recurenta a mai arătat că, deși în cauză a fost administrată proba cu expertiza contabilă, la inițiativa instanței de judecată, în cele din urmă, la pronunțarea hotărârii, concluziile expertului nu au mai fost avute în vedere, instanța omițând să se pronunțe efectiv asupra acestora, făcând doar scurte referiri în sensul înlăturării lor.

Expertul contabil desemnat, în cuprinsul raportului întocmit, a tras concluzii esențiale, confirmând susținerile reclamantei-recurente, concluzii care, însă, nu au fost cu nici un argument combătute și nici valorificate de către instanța de fond, atunci când a soluționat cauza. În plus și alte probe depuse la dosar, apreciate de recurentă ca fiind utile și concludente, cum ar fi adresele Asociației R.B. nr. 52/2003 și cea a Ministerului Finanțelor Publice nr. 91009 din 10 octombrie 2003, din care rezultă că și la nivelul ministerului există o îndoială cu privire la măsurile dispuse de organele fiscale în legătură cu analizarea determinării provizioanelor de risc, au rămas neanalizate de instanța de fond.

În fine, cu referire la capetele de acțiune respinse ca inadmisibile, recurenta a arătat că, deși cererea de restituire a sumelor indicate, evidențiate ca atare și de raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, nu reprezintă într-adevăr o acțiune în contencios administrativ, ea trebuie considerată admisibilă, fiind rezultatul firesc al admiterii celorlalte capete de cerere. Înalta Curte, examinând cauza de față, în raport cu criticile recurentei, prin prisma prevederilor legale incidente, dar și a probelor administrate, reține că recursul formulat este fondat în limitele și pentru considerentele prezentate în cele ce urmează. În conformitate cu prevederile H.G. nr. 335/1995 privind regimul constituirii, utilizării și deductibilității fiscale a provizioanelor agenților economici și societăților bancare, astfel cum a fost modificată prin H.G.

nr. 544/1999, societățile bancare pot constitui provizioane specifice de risc, potrivit Normelor Băncii Naționale a României privind clasificarea creditelor și constituirea provizioanelor specifice de risc, în limite și pentru categorii de credite, expres indicate în art. 2 al acestui act normativ. Art. 5 al aceleiași H.G. nr. 335/1995, prevede că nu pot beneficia de deductibilitate fiscală, provizioanele constituite peste limitele prevăzute la art. 1 și 2, precum și cele constituite în alte moduri, decât cele prevăzute în această hotărâre. Normele Băncii Naționale a României nr. 3/1994, la care fac trimitere prevederile H.G. nr. 335/1995, prevăd, printre altele, la pct. 5, că la determinarea provizioanelor, expunerea brută a debitorului poate fi micșorată doar cu valoarea angajamentelor apărute din garanții, depozite gajate sau colaterale, acceptate de conducerea băncii.

Două concluzii, cu valoare de principiu, decurg din cuprinsul acestor prevederi legale ce conturează regimul provizioanelor specifice de risc, și anume: a) aceste provizioane sunt deductibile fiscal, cu condiția de-a fi fost constituite în limitele și modalitatea prevăzută de lege, și b) provizioanele se constituie potrivit Normelor Băncii Naționale a României privind clasificarea creditelor și constituirea provizioanelor specifice de risc. În cauza de față, organele de control au apreciat că reclamanta-recurentă, la determinarea impozitului pe profit pentru anii 1999 și 2000, a luat în considerare un nivel deductibil al cheltuielilor cu provizioanele specifice de risc mai mare decât cel prevăzut de H.G.

nr. 335/1995, modificată și republicată, opinie însușită și de către instanța de fond, prin respingerea, ca neîntemeiată, a acțiunii reclamantei-recurente. Înalta Curte reține, însă, că în mod greșit, instanța de fond a apreciat că pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este autoritatea cu deplină competență în ceea ce privește constituirea, utilizarea și deductibilitatea fiscală a provizioanelor de risc, conform H.G. nr. 335/1995, iar politica de prudențialitate bancare este nerelevantă în acest sens. Înalta Curte apreciază că sensul și logica prevederilor legale cu incidență în cauză conduc la concluzia că Normele Băncii Naționale a României reglementează modalitatea de constituire a provizioanelor de risc, astfel că nu pot fi înlăturate și nici ignorate, în vreme ce organele de control fiscal sunt competente a se pronunța numai cu privire la deductibilitatea acestora, potrivit H.G.

nr. 335/1995. Înalta Curte reține că este întemeiată și critica recurentei vizând înlăturarea nemotivată de către instanța de fond, a concluziilor expertului contabil desemnat a efectua raportul de expertiză.

Independent de faptul că raportul de expertiză confirmă în tot susținerile reclamantei-recurente, trebuie subliniat faptul că lucrarea întocmită prezintă în mod argumentat și amplu documentat din punct de vedere legal, toată activitatea de creditare a reclamantei din perioada supusă controlului, prin prisma prevederilor obligatorii cuprinse în Normele nr. 3/1994 ale Băncii Naționale a României Concluzia expertului, în sensul că reclamanta-recurentă a respectat întrutotul prevederile imperative ale acestor norme în ceea ce privește constituirea provizioanelor de risc, astfel că toate aceste provizioane au fost corect stabilite de bancă și prin urmare sunt deductibile în integralitatea lor, este nu numai pe deplin convingătoare, dar și susținută de prevederile legale pe care le-a interpretat, analizat și aplicat.

Pentru cele arătate, apreciind că recursul recurentei-reclamante pe aspectele menționate este fondat, întrucât reclamanta-recurentă a dovedit constituirea provizioanelor potrivit Normelor Băncii Naționale a României, deci în limitele și modalitatea prevăzută de lege, ceea ce atrage deductibitilitatea fiscală a acestora în baza art. 312 C. proc. civ., Înalta Curte îl va admite și va casa parțial hotărârea instanței de fond.

Pe baza probelor administrate și în acord cu concluziile raportului de expertiză contabilă, acțiunea reclamantei urmează a fi admisă numai în parte, respectiv numai în ceea ce privește sumele reținute ca datorate de reclamanta-recurentă, prin decizia nr. 301 din 8 septembrie 2003 a Ministerului Finanțelor Publice și parțial, prin procesul-verbal de control din 28 iulie 2003. Dispunând anularea acestor acte de control, Înalta Curte va constata că reclamanta-recurentă nu datorează sumele de 4.790.713.829 lei, impozit pe profit și respectiv, 41.146.888.675 lei cu titlu de dobânzi (majorări de întârziere și penalități, obligând intimatele-pârâte la restituirea acestora către reclamanta-recurentă, care a înțeles să le achite integral, până la momentul introducerii acțiunii în justiție.

Nu va fi, însă, primită critica recurentei-reclamante în ceea ce privește respingerea, ca inadmisibilă, a cererilor din acțiunea principală vizând constatarea efectuării unor plăți suplimentare la bugetul de stat în sumă de 9.199.138.000 lei și restituirea sau după caz, compensarea acesteia cu obligații fiscale viitoare, la valoarea actualizată. Pentru considerentele prezentate în cuprinsul prezentei decizii, pe acest aspect, în mod corect a reținut instanța de fond, că privitor la aceste solicitări, reclamanta are deschisă calea unei acțiuni separate. De altfel și recurenta-reclamantă a admis că aceste cereri nu reprezintă și nu se încadrează în categoria acțiunilor de contencios administrativ.

Astfel, Înalta Curte va menține respingerea, ca inadmisibilă, pe calea acțiunii de față, a capetelor de cerere nr. 4 și 5, astfel cum au fost ele inserate în acțiunea reclamantei-recurente. Văzând și prevederile art. 274 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de A.B.N. SA împotriva sentinței civile nr. 1862 din 28 septembrie 2004 a Curții de Apel București, secția de contencios administrativ. Casează sentința atacată și în fond, admite în parte acțiunea reclamantei. Anulează decizia nr. 801 din 8 septembrie 2003 și în parte procesul-verbal de control din 28 iulie 2003. Constată că reclamanta nu datorează sumele de 4.790.713.829 lei, reprezentând impozit pe profit și nici suma de 41.146.888.675 lei, cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere și penalități și în consecință, obligă intimatele-pârâte la restituirea sumelor menționate către recurenta-reclamantă. Menține dispozițiile referitoare la respingerea, ca inadmisibile, a capetelor de cerere nr. 4 și 5 din acțiunea recurentei-reclamante.

Obligă intimatele-pârâte la 79.982.875 lei cheltuieli de judecată în recurs către recurenta-reclamantă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 15 aprilie 2005.