ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4206/2008

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4206/2008 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2008)

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la 1 septembrie 2006 și

precizată prin cererile depuse la 20 martie 2007 și respectiv, la 29 mai 2007,

reclamanta SC P.R. SRL a solicitat anularea parțială a Raportului de inspecție

fiscală din data de 28 ianuarie 2005 și a Deciziei de impunere nr. 565.297 din

18 februarie 2005 întocmite de D.G.A.M.C., precum și a Deciziei nr. 30 din 28

februarie 2006 emisă de A.N.A.F.– D.G.S.C.

Reclamanta a contestat

actele întocmite de pârâte cu privire la impozitul pe profit stabilit

suplimentar și accesoriile aferente pentru perioada 1 ianuarie 2001 – 31

decembrie 2003, respectiv pentru suma de 100.221,10 lei reprezentând impozit pe

profit stabilit suplimentar, ca urmare a considerării ca fiind nedeductibile

fiscal cheltuielile în sumă de 400.884,4 lei în perioada 2001 – 2003 și pentru

sumele de 31.008,26 lei și de 10.045,57 lei, reprezentând dobânzi calculate

până la data de 28 ianuarie 2005 și penalități de întârziere calculate până la

data de 10 februarie 2005 pentru neplata la termen a diferențelor de impozit pe

profit.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a susținut că pârâtele au stabilit nelegal caracterul nedeductibil

al cheltuielilor cu excursiile angajaților în țară în perioada 2001 - 2003,

deși a dovedit că aceste cheltuieli au avut ca finalitate dezvoltarea

profesională a angajaților și implicit, creșterea veniturilor companiei, fiind

astfel aferente realizării veniturilor și admise la deducere fiscală, în

conformitate cu prevederile art. 4 din O.G. nr. 70/1994.

De asemenea, reclamanta a

susținut că nu datorează diferența de impozit pe profit calculată prin

considerarea greșită a organelor de control fiscal că este venit impozabil în

anul 2003 și suma de 259,162,75 lei, reprezentând o estimare a cheltuielilor cu

pregătirea profesională a salariaților. Reclamanta a arătat că la calculul

impozitului pe profit s-a omis în mod eronat această sumă ca venit neimpozabil,

în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (5) lit. d) din O.G. nr. 70/1994.

Pârâta D.G.A.M.C. a depus

întâmpinare și a invocat excepția inadmisibilității cererii reclamantei de verificare

a unei alte perioade și de exonerarea de plata altor sume decât cele care au

făcut obiectul procedurii prealabile și deciziei emise pentru soluționarea

contestației.

Pârâta A.N.A.F. a invocat

excepția lipsei de interes a acțiunii în privința impozitului pe profit

contestat pentru anii 2002 - 2003, cu motivarea că pentru acest debit, au fost

desființate decizia de impunere nr. 565.297 din 18 februarie 2005 și raportul

de inspecție fiscală întocmit la 28 ianuarie 2005 prin pct. 2 din dispozitivul

Deciziei nr. 30 din 28 februarie 2006. Aceeași pârâtă a invocat excepția

inadmisibilității cererii de precizare a acțiunii depusă la 29 mai 2007 cu

privire la obligații fiscale accesorii aferente impozitului pe profit pe anul

2001, susținând că aceste sume nu au fost contestate pe cale administrativă.

Curtea de Apel București, secția

a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a pronunțat sentința civilă nr. 1.911

din 3 iulie 2007, prin care a respins excepțiile privind lipsa de interes și

inadmisibilitatea acțiunii, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă

și a anulat actele administrative fiscale atacate în parte, în ceea ce privește

impozitul pe profit pentru anii 2001 – 2003, majorările și penalitățile de

întârziere aferente și a obligat organele fiscale la refacerea controlului, cu

luarea în calcul a caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate pentru

team building, respingând ca neîntemeiate celelalte cereri.

Instanța de fond a respins

excepția inadmisibilității cererii de precizare a acțiunii, reținând că s-au

contestat în procedura administrativă și în procedura judiciară aceleași

datorii, fiind diferit numai cuantumul lor, întrucât organele de control fiscal

nu au stabilit în mod detaliat fiecare obligație fiscală și ponderea sumelor

contestate a fost indicată de reclamantă.

Excepția lipsei de interes a

acțiunii a fost respinsă cu motivarea că, deși a fost admisă parțial

contestația în procedura administrativă și s-a dispus refacerea inspecției

fiscale cu privire la impozitul pe profit și accesoriile aferente, nu au fost

admise la deducere fiscală anumite cheltuieli pentru care reclamanta are

interesul contestării în justiție, în vederea recunoașterii caracterului lor deductibil.

Pe fondul cauzei, acțiunea a

fost admisă în parte, numai în privința cheltuielilor efectuate pentru

instruirea salariaților și pentru dezvoltarea spiritului de echipă și s-a

recunoscut caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate în acest scop de

societatea reclamantă în perioada 2001-2003.

Instanța de fond a reținut

că sunt aferente realizării de venituri și deci deductibile fiscal cheltuielile

suportate în cadrul activității de team building, care are ca scop optimizarea

rezultatelor unei munci în echipă.

În privința caracterului

neimpozabil al sumei de 259.162,72 lei, provizion constituit în anul 2002 și

preluat ca venit în anul 2003, instanța de fond a respins cererea de anulare

parțială a actelor administrative întocmite de pârâte, reținând că pentru acest

venit nu au fost stabilite datorii suplimentare.

Împotriva acestei sentințe,

au declarat recurs atât reclamanta SC P.R. SRL, cât și pârâta A.N.A.F., căreia

i s-a transmis și calitatea procesuală a pârâtei D.G.A.M.C., ca urmare a

reorganizării acesteia ca direcție generală în cadrul A.N.A.F., fără

personalitate juridică, prin comasare, în conformitate cu prevederile art. 3 alin.

(2) din H.G. nr. 1.171/2007.

În recursul declarat de

reclamanta SC P.R. SRL s-a solicitat modificarea parțială a hotărârii atacate

în baza art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în sensul admiterii cererii de anulare a

actelor întocmite de organele de control fiscal cu privire la suma de

259.162,75 lei provizion constituit în anul 2002 și pentru care, are dreptul la

deducere fiscală.

Recurenta - reclamantă a

susținut că în mod greșit a fost respinsă cererea referitoare la provizionul în

sumă de 259.162,75 lei, care din eroare nu a fost inclusă în declarația de

impozit, la capitolul venituri neimpozabile.

Recurenta - reclamantă a

arătat că această eroare a fost observată de organele de control fiscal,

contrar celor reținute de instanța de fond și s-a majorat cuantumul

cheltuielilor nedeductibile, dar nu s-a procedat la majorarea corespunzătoare a

veniturilor neimpozabile cu suma respectivă, ceea ce a determinat majorarea

incorectă a bazei impozabile și implicit, a impozitului pe profit.

În vederea determinării

corecte și legale a obligațiilor către bugetul de stat, recurenta-reclamantă a

susținut că se impunea corectarea în totalitate a erorilor contabile, nu doar

prin includerea în capitolul cheltuieli nedeductibile a diferenței de 149.783,

85 lei, ci și prin considerarea sumei de 259.162,75 lei ca venit neimpozabil.

Pentru stabilirea corectă a

impozitului pe profit suplimentar, recurenta-reclamantă a precizat că era utilă

efectuarea unei expertize contabile, dar această probă a fost respinsă

neîntemeiat de instanța de fond, deși art. 129 C. proc. civ. prevede

îndatorirea judecătorilor de a stărui prin toate mijloacele legale pentru a

preveni orice greșeală privind aflarea adevărului.

Pârâta A.N.A.F. a solicitat

modificarea hotărârii atacate în baza art. 304 pct. 6 și pct. 9 C. proc. civ.,

în sensul admiterii excepției inadmisibilității acțiunii în privința sumelor

contestate suplimentar față de cele stabilite prin decizia de impunere și pe

cale de consecință, respingerea ca inadmisibilă a acțiunii, precum și în sensul

admiterii excepției lipsei de interes în privința impozitului pe profit aferent

anilor 2002-2003, pentru că actul administrativ atacat a fost desființat în

procedura prealabilă și pe cale de consecință, respingerea acțiunii ca lipsită

de interes, iar pe fondul cauzei, respingerea acțiunii ca neîntemeiate în ceea

ce privește impozitul pe profit aferent anilor 2001-2003.

În dezvoltarea motivelor de

recurs invocate s-a susținut că instanța de fond a acordat ceea ce nu s-a

cerut, obligând organele de control fiscal să refacă inspecția fiscală cu

privire la impozitul pe profit aferent anilor 2001-2003, ținând cont de caracterul

deductibil al cheltuielilor de team building, deși intimata-reclamantă nu a

formulat o asemenea cerere.

Recurenta - pârâtă a

criticat și soluția de respingere a excepțiilor privind inadmisibilitatea și

lipsa de obiect a acțiunii, arătând că instanța de fond a aplicat greșit legea,

reținând că diferențele față de sumele contestate în procedura prealabilă au

semnificația unei modificări a obiectului acțiunii și că, intimata-reclamantă nu

are interesul contestării impozitului pe profit pentru anii 2002-2003, deși în

privința acestuia a fost desființat raportul de inspecție fiscală și s-a dispus

refacerea controlului de către o altă echipă de control pentru aceeași perioadă

și pentru același impozit.

Pe fondul cauzei,

recurenta-pârâtă a susținut că este lipsită de temei legal soluția de

recunoaștere a caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate de intimata -

reclamantă în perioada 2001-2003 cu excursiile în țară ale angajaților săi,

motivând că aceste cheltuieli nu au fost justificate prin documente și nu pot

fi considerate ca fiind aferente pregătirii profesionale a salariaților și

realizării de venituri, potrivit art. 4 alin. (4) din O.G. nr. 70/1994,

republicată.

Astfel, s-a arătat că

societatea intimată nu a dovedit încheierea unor contracte de prestări de

servicii privind desfășurarea unor cursuri de instruire cu salariații

societății și legătura directă între cheltuielile suportate cu excursiile

salariaților și creșterea veniturilor companiei.

De asemenea,

recurenta-pârâtă a arătat că în cauză nu s-au depus documente din care să

rezulte acțiunile desfășurate, natura cheltuieli efectuate, tarife, obiective

urmărite și realizate și legătura acestor cheltuieli cu veniturile obținute de

societatea intimată în perioada supusă controlului.

Analizând actele și

lucrările dosarului, în raport și de dispozițiile art. 304 și art. 304/1 C.

proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta A.N.A.F. și va

respinge recursul declarat de reclamanta SC P.R. SRL, pentru următoarele

considerente:

Prin Decizia nr. 30 din 28

februarie 2006 emisă de A.N.A.F.(filele nr. 9-15) a fost respinsă ca neîntemeiată

contestația formulată de SC P.R. SRL pentru suma de 9.017 lei, reprezentând diferență

de impozit pe profit pe anul 2001, dobânzi și penalități de întârziere

aferente. Aceste debite au rezultat din calculul impozitului pe profit pe anul

2001 prin considerarea ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile efectuate cu

excursiile în țară ale salariaților societății.

Prin aceeași decizie, a fost

desființată Decizia de impunere nr. 565.297 din 18 februarie 2005 pentru suma

totală de 1.750.460 lei, reprezentând diferență de impozit pe profit pe anii

2002 -2003, dobânzi și penalități de întârziere aferente. Obligațiile fiscale

suplimentare au fost stabilite de organele de control fiscal prin aplicarea

legii generale în detrimentul legii speciale cu privire la determinarea

cheltuielilor cu amortizarea aferentă investițiilor cu impact semnificativ

asupra economiei realizate de societate. Cu privire la aceste debite s-a dispus

refacerea inspecției fiscale de către o altă echipă de control, pe aceeași

perioadă și pentru același impozit.

La pct. 3 din decizia

susmenționată, s-a dispus respingerea ca fără obiect a contestației pentru suma

de 29.790 lei, reprezentând diferență de impozit pe profit pe anul 2003,

dobânzi și penalități de întârziere, reținându-se că această sumă nu a fost

stabilită prin decizia de impunere contestată.

Față de conținutul deciziei

emisă de A.N.A.F. pentru soluționarea contestației formulate de SC P.R. SRL

împotriva deciziei de impunere nr. 565.297 din 18 februarie 2005 se constată că

în mod corect au fost respinse de instanța de fond excepțiile privind

inadmisibilitatea și lipsa de interes a acțiunii.

Din cuprinsul acțiunii,

astfel cum a fost precizată la 20 martie 2007 și la 29 mai 2007 (filele 556 și

572), precum și din cuprinsul contestației înregistrată la A.N.A.F. la 17

martie 2005 (fila nr. 16) rezultă că societatea reclamantă a contestat atât în

procedura administrativă, cât și în procedura judiciară aceleași obligații

fiscale către bugetul de stat.

Recurenta-pârâtă a susținut

neîntemeiat excepția inadmisibilității cererilor de precizare a acțiunii, fără

a avea în vedere că nu au fost contestate alte sume decât cele care au fost indicate

în contestație și precizate cu adresa înregistrată sub nr. 21.172 din 25 martie

2005 (filele nr. 562-564) în procedura administrativă.

Diferențele dintre sumele

reprezentând impozit pe profit care au fost indicate în recursul pârâtei ca

argumente pentru admiterea excepției de inadmisibilitate a acțiunii nu

corespund situației reale a debitelor stabilite în sarcina societății

reclamante, deoarece la pct. 1 din decizia nr. 30 din 20 februarie 2006 a fost respinsă contestația numai cu privire la impozitul pe profit pe anul 2001 rezultat din

includerea în categoria cheltuielilor nedeductibile a cheltuielilor cu

excursiile salariaților, deși soluția viza și debitul stabilit cu același titlu

pentru anii 2002 - 2003, care nu a mai fost precizat expres în dispozitivul

deciziei.

Pentru aceleași

considerente, se constată că a fost corect respinsă și excepția lipsei de

interes a acțiunii, întrucât măsura de desființare a deciziei de impunere

dispusă la pct. 2 al Deciziei nr. 30 din 28 februarie 2005 se referă exclusiv

la recalcularea impozitului pe profit pe anii 2002-2003, ca urmare a aplicării

unui alt temei juridic pentru determinarea cheltuielilor cu amortizarea

aferentă investițiilor cu impact semnificativ asupra economiei realizate de

societate.

Cum această măsură nu produce

efecte juridice în privința impozitului pe profit suplimentar calculat prin

includerea în cheltuielile nedeductibile a cheltuielilor efectuate în perioada

2001-2003 cu excursiile salariaților instanța de fond a constatat corect

existența interesului reclamantei de a formula acțiunea în justiție în vederea

recunoașterii caracterului deductibil fiscal al cheltuielilor respective.

Instanța de fond a constatat

de asemenea întemeiat existența interesului reclamantei de a formula acțiune în

anulare pentru pct. 3 din decizia emisă de A.N.A.F., dat fiind că desființarea

deciziei de impunere nu a fost dispusă și cu privire la suma de 29.790 lei,

reprezentând impozit pe profit suplimentar pe anul 2003, dobânzi și penalități

de întârziere aferente.

Motivele de recurs invocate

de pârâta A.N.A.F. pe fondul cauzei sunt întemeiate și pe cale de consecință,

va fi casată hotărârea instanței de fond ca nelegală și netemeinică.

Instanța de fond a

considerat greșit că reprezintă cheltuieli deductibile fiscal sumele utilizate de

societatea reclamantă pentru excursiile în țară ale salariaților săi în

perioada 2001-2003 și a anulat parțial actele administrativ-fiscale cu privire

la diferența reprezentând impozitul pe profit suplimentar din perioada

respectivă, obligând organele de control să refacă inspecția fiscală în

privința acestui debit, deși prin acțiune nu s-a formulat o asemenea cerere.

Soluția instanței de fond

este lipsită de temei legal și a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art.

4 alin. (4) din O.G. nr. 70/1994 republicată, care prevăd că la calculul

profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente

realizării veniturilor.

Pentru cheltuielile cu

excursiile în țară ale salariaților în suma de 24.233,88 lei în anul 2001 și în

sumă de 42.362,17 lei în anul 2002 nu s-au prezentat contracte de prestări de

servicii și nu au fost depuse documente din care să rezulte legătura dintre

sumele cheltuite și veniturile obținute, pentru a fi incidente prevederile

legale referitoare la deductibilitatea fiscală.

Aceeași concluzie se impune

și în privința cheltuielilor în sumă de 75.125,59 lei efectuate în anul 2003 cu

excursiile în țară ale salariaților, întrucât din contractele nr. 1.147 din 18

august 2003 și nr. 1.107 din 3 iunie 2003 nu rezultă existența unei legături

între sumele utilizate și veniturile realizate.

Instanța de fond deși a

constatat că în mod evident cheltuielile respective nu au avut ca scop formarea

și dezvoltarea profesională a salariaților, a considerat fără temei că sunt

deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, încălcând astfel

prevederile legale care condiționează deductibilitatea fiscală a cheltuielilor

efectuate de existența unei legături directe cu veniturile realizate de

societate.

În consecință, reclamanta a

fost corect obligată prin actele administrative contestate să plătească

diferența de impozit pe profit, dobânzi și penalități de întârziere ca urmare a

includerii în categoria cheltuielilor nedeductibile a cheltuielilor efectuate

cu excursiile în țară ale salariaților în perioada 2001-2003.

Recursul declarat de

reclamanta SC P.R. SRL va fi respins ca nefondat, constatându-se că în mod

legal și temeinic a fost respinsă cererea de anulare parțială a actelor

întocmite de organele de control fiscal cu privire la suma de 259.162, 75 RON,

provizion constituit în anul 2002, în sensul includerii acestei sume în

categoria veniturilor neimpozabile.

Instanța de fond a constatat

corect că prin această cerere s-a solicitat în realitate completarea actelor

administrativ - fiscale, în condițiile în are acestea nu conțin referiri la

suma respectivă și nici alte obligații fiscale determinate de considerarea

acesteia ca venit impozabil.

Din decizia de impunere

(filele 23-29), din raportul de inspecție fiscală (filele 30-39) și din

obiecțiunile formulate la data de 16 februarie 2005 de reclamantă (filele nr. 532-533)

rezultă că organele de control fiscal nu au dispus măsuri cu privire la suma de

259.162,75 RON și stabilirea regimului juridic al acestui sume, în sensul

considerării ca venit neimpozabil a fost solicitată numai pe calea contestației

înregistrate la A.N.A.F., fără a corespunde situației de fapt și de drept constatată

în actele de control.

În atare situație, instanța

de fond a stabilit judicios că este nefondată cererea de anulare a actelor

întocmite de organele de control fiscal și că pentru sumele pretins a fi fost

plătite în plus la bugetul de stat, reclamanta are posibilitatea să solicite

restituirea lor și să se adreseze justiției în ipoteza unui refuz nejustificat.

Recurenta - reclamantă nu a

contestat această concluzie a instanței de fond care a determinat respingerea

cererii și nici situația de fapt avută în vedere cu privire la suma de 259.162,

75 lei, astfel că a formulat neîntemeiat critici pe fond cu privire la caracterul

neimpozabil al provizionului constituit în anul 2002. Aceste critici nu pot fi

examinate în recurs, întrucât se referă la aspecte care nu au constituit

obiectul judecății la instanța de fond. Pentru aceleași considerente, se

constată că este nefondată și susținerea din recursul declarat de reclamantă cu

privire la utilitatea probei cu expertiză de specialitate. Instanța de fond a

apreciat corect că nu se impunea în cauză administrarea probei cu expertiză

față de obiectul acțiunii și de înscrisurile depuse de părți, astfel că nu se

poate reține încălcarea obligației de exercitare a rolului activ, impusă prin art.

129 C. proc. civ.

Față de motivele expuse,

Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta A.N.A.F., va casa hotărârea

atacată și pe fond, va respinge ca neîntemeiată acțiunea formulată de

reclamantă, iar recursul declarat de reclamantă împotriva aceleiași sentințe va

fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de

A.N.A.F. împotriva sentinței civile nr. 1911 din 3 iulie 2007 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și

pe fond, respinge acțiunea formulată de reclamanta SC P.R. SRL.

Respinge recursul declarat

de SC P.R. SRL împotriva sentinței civile nr. 1911 din 3 iulie 2007 a Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca

nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 19 noiembrie 2008.