ÎCCJ, decizie (scj.ro #84952)
ÎCCJ, decizie (scj.ro #84952) (Înalta Curte de Casație și Justiție)
Impozit pe profit. Cheltuieli deductibile. Condiția
legăturii dintre cheltuielile efectuate și venitul realizat.
O.U.G.
nr
. 70/1994,
art
. 4 alin. (4)
Cuprins
pe materii: Drept financiar fiscal
Indice alfabetic:
cheltuieli aferente realizării
venitului
deductibilitate
fiscală
excursii în țară
formare profesională
Impozit pe profit
salariați
În lipsa dovedirii unei legături
între sumele utilizate pentru decontarea excursiilor făcute de
salariații proprii în țară și venitul realizat de societatea
contribuabilă, cheltuielile efectuate cu aceste excursii nu au un caracter
deductibil.
I.C.C.J. , Secția de
contencios administrativ și fiscal
Decizia
nr
. 4206 din 19 noiembrie 2008
Notă: O.G.
nr
.
70/1994, privind impozitul pe profit a fost abrogată prin Legea
nr
. 414/2002, abrogată la rândul ei de Legea
nr
. 571/2003, privind Codul fiscal.
Prin
acțiunea înregistrată la 1 septembrie 2006 și precizată
prin cererile depuse la 20 martie 2007 și respectiv, la 29 mai 2007,
reclamanta SC „PR” SRL a solicitat anularea parțială a raportului de
inspecție fiscală din data de 28 ianuarie 2005 și a deciziei de
impunere
nr
. 565.297 din 18 februarie 2005 întocmite
de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum
și a deciziei
nr
. 30 din 28 februarie 2006
emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală –
Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.
Reclamanta
a contestat actele întocmite de pârâte cu privire la impozitul pe profit
stabilit suplimentar și accesoriile aferente pentru perioada 1 ianuarie
2001 – 31 decembrie 2003, respectiv pentru suma de 100.221,10 lei reprezentând
impozit pe profit stabilit suplimentar, ca urmare a considerării ca fiind
nedeductibile
fiscal cheltuielile în sumă de 400.884,4
lei în perioada 2001 – 2003 și pentru sumele de 31.008,26 lei și de
10.045,57 lei, reprezentând dobânzi calculate până la data de 28 ianuarie
2005 și penalități de întârziere calculate până la data de
10 februarie 2005 pentru neplata la termen a diferențelor de impozit pe
profit.
În
motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că pârâtele au
stabilit nelegal caracterul
nedeductibil
al
cheltuielilor cu excursiile angajaților în țară în perioada
2001-2003, deși a dovedit că aceste cheltuieli au avut ca finalitate
dezvoltarea profesională a angajaților și implicit,
creșterea veniturilor companiei, fiind
astfel aferente realizării veniturilor și admise la deducere
fiscală, în conformitate cu prevederile
art
. 4
din O.G.
nr
. 70/1994.
De
asemenea, reclamanta a susținut că nu datorează diferența
de impozit pe profit calculată prin considerarea greșită a
organelor de control fiscal că este venit impozabil în anul 2003 și
suma de 259,162,75 lei, reprezentând o estimare a cheltuielilor cu
pregătirea profesională a
salariaților. Reclamanta a arătat că la calculul
impozitului pe profit s-a omis în mod eronat această sumă ca venit
neimpozabil, în conformitate cu prevederile
art
. 4
alin. 5
lit
. d din O.G.
nr
.
70/1994.
Pârâta
Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus
întâmpinare și a invocat excepția inadmisibilității cererii
reclamantei de verificare a unei alte perioade și de exonerarea de plata
altor sume decât cele care au făcut obiectul procedurii prealabile și
deciziei emise pentru soluționarea contestației.
Pârâta
Agenția Națională de Administrare Fiscală
a invocat excepția lipsei de interes a
acțiunii în privința impozitului pe profit contestat pentru anii
2002-2003, cu motivarea că pentru acest debit, au fost desființate
decizia de impunere
nr
. 565.297 din 18 februarie 2005
și raportul de inspecție fiscală întocmit la 28 ianuarie 2005
prin
pct
. 2 din dispozitivul deciziei
nr
. 30 din 28 februarie 2006. Aceeași pârâtă
a
invocat excepția
inadmisibilității cererii de precizare a acțiunii depusă
la
29 mai 2007 cu privire la
obligații fiscale accesorii aferente impozitului pe profit pe anul 2001,
susținând că aceste sume nu au fost contestate pe cale
administrativă.
Curtea
de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și
fiscal a pronunțat sentința civilă
nr
.
1.911 din 3 iulie 2007, prin care a respins excepțiile privind lipsa de
interes și inadmisibilitatea acțiunii, a admis în parte acțiunea
formulată de reclamantă și a anulat actele administrative
fiscale atacate în parte, în ceea ce privește impozitul pe profit pentru
anii 2001 – 2003, majorările și penalitățile de întârziere
aferente și a obligat organele fiscale la refacerea controlului, cu luarea
în calcul a
caracterului deductibil al
cheltuielilor efectuate pentru team
building
,
respingând ca neîntemeiate celelalte cereri.
Instanța
de fond a respins excepția inadmisibilității cererii de
precizare a acțiunii, reținând că s-au contestat în procedura
administrativă și în procedura judiciară aceleași datorii,
fiind diferit numai cuantumul lor, întrucât organele de control fiscal nu au
stabilit în mod detaliat fiecare obligație fiscală și ponderea
sumelor contestate a fost indicată de reclamantă.
Excepția
lipsei de interes a acțiunii a fost respinsă cu motivarea că,
deși a fost admisă parțial contestația în procedura
administrativă și s-a dispus refacerea inspecției fiscale cu
privire la impozitul pe profit și accesoriile aferente, nu au fost admise
la deducere fiscală anumite cheltuieli pentru care reclamanta are interesul
contestării în justiție, în vederea recunoașterii caracterului
lor deductibil.
Pe
fondul cauzei, acțiunea a fost admisă în parte, numai în
privința cheltuielilor efectuate pentru instruirea salariaților
și pentru dezvoltarea spiritului de echipă și s-a recunoscut
caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate în acest scop de societatea
reclamantă în perioada 2001-2003.
Instanța
de fond a reținut că sunt aferente realizării de venituri
și deci deductibile fiscal cheltuielile suportate în cadrul activității
de team
building
, care are ca scop optimizarea
rezultatelor unei munci în echipă.
În
privința caracterului neimpozabil al sumei de 259.162,72 lei, provizion
constituit în anul 2002 și preluat ca venit în anul 2003, instanța de
fond a respins cererea de anulare parțială a actelor administrative
întocmite de pârâte, reținând că pentru acest venit nu au fost
stabilite datorii suplimentare.
Împotriva
acestei sentințe, au declarat recurs atât reclamanta SC „PR” SRL, cât
și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală,
căreia i s-a transmis și calitatea procesuală a pârâtei
Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca urmare
a reorganizării acesteia ca direcție generală în cadrul Agenției
Naționale de Administrare Fiscală, fără personalitate
juridică, prin comasare, în conformitate cu prevederile
art
.
III
alin. 2 din HG
nr
. 1.171/2007.
În
recursul declarat de reclamanta SC „PR” SRL s-a solicitat modificarea
parțială a hotărârii atacate în baza
art
.
304
pct
. 9 Cod procedură civilă, în sensul
admiterii cererii de anulare a actelor întocmite de organele de control fiscal
cu privire la suma de 259.162,75 lei provizion constituit în anul 2002 și
pentru care, are dreptul la deducere fiscală.
Recurenta-reclamantă
a susținut că în mod greșit a fost respinsă cererea
referitoare la provizionul în sumă de 259.162,75 lei, care din eroare nu a
fost inclusă în declarația de impozit, la capitolul venituri
neimpozabile.
Recurenta-reclamantă
a arătat că această eroare a fost observată de organele de
control fiscal, contrar celor reținute de instanța de fond și
s-a majorat cuantumul cheltuielilor
nedeductibile
,
dar nu s-a procedat la majorarea corespunzătoare a veniturilor
neimpozabile cu suma respectivă, ceea ce
a determinat majorarea incorectă a bazei impozabile și implicit, a
impozitului pe profit.
În
vederea determinării corecte și legale a
obligațiilor către bugetul de stat,
recurenta-reclamantă a susținut că se impunea corectarea în
totalitate a erorilor contabile, nu doar prin includerea în capitolul
cheltuieli
nedeductibile
a diferenței de
149.783, 85 lei, ci și prin considerarea sumei de 259.162,75 lei ca venit
neimpozabil.
Pentru
stabilirea corectă a impozitului pe profit suplimentar,
recurenta-reclamantă a precizat că era utilă
efectuarea unei expertize contabile, dar
această probă a fost respinsă neîntemeiat de instanța de
fond, deși
art
. 129 Cod procedură
civilă prevede îndatorirea judecătorilor de a stărui prin toate
mijloacele legale pentru a preveni orice greșeală privind aflarea
adevărului.
Pârâta
Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat
modificarea hotărârii atacate în baza
art
. 304
pct
. 6 și
pct
. 9 Cod
procedură civilă, în sensul admiterii excepției
inadmisibilității acțiunii în privința sumelor contestate
suplimentar față de cele stabilite prin decizia de impunere și
pe cale de consecință, respingerea ca inadmisibilă a
acțiunii, precum și în sensul admiterii excepției lipsei de
interes în privința impozitului pe profit aferent anilor 2002-2003, pentru
că actul administrativ atacat a fost desființat în procedura
prealabilă și pe cale de consecință, respingerea
acțiunii ca lipsită de interes, iar pe fondul cauzei, respingerea
acțiunii ca neîntemeiate în ceea ce privește impozitul pe profit
aferent anilor 2001-2003.
În
dezvoltarea motivelor de recurs invocate s-a susținut că
instanța de fond a acordat ceea ce nu s-a cerut, obligând organele de
control fiscal să refacă inspecția fiscală cu privire la
impozitul pe profit aferent anilor 2001-2003, ținând cont de caracterul
deductibil al cheltuielilor de team
building
,
deși intimata-reclamantă nu a formulat o asemenea cerere.
Recurenta-pârâtă
a criticat și soluția de respingere a excepțiilor privind
inadmisibilitatea și lipsa de obiect a acțiunii, arătând că
instanța de fond a aplicat greșit legea, reținând că
diferențele față de sumele contestate în procedura
prealabilă au semnificația unei modificări a obiectului
acțiunii și că, intimata-reclamantă nu are interesul
contestării impozitului pe profit pentru anii 2002-2003, deși în
privința acestuia a fost desființat raportul de inspecție
fiscală și s-a dispus refacerea controlului de către o altă
echipă de control pentru aceeași perioadă și pentru
același impozit.
Pe
fondul cauzei, recurenta-pârâtă a susținut că este lipsită
de temei legal soluția de recunoaștere a caracterului deductibil al
cheltuielilor efectuate de intimata-reclamantă în perioada 2001-2003 cu
excursiile în țară ale angajaților săi, motivând că
aceste cheltuieli nu au fost justificate prin documente și nu pot fi
considerate ca fiind aferente
pregătirii profesionale a salariaților și realizării
de venituri, potrivit
art
. 4 alin. 4 din O.G.
nr
. 70/1994, republicată.
Astfel,
s-a arătat că societatea intimată nu a
dovedit încheierea unor contracte de
prestări de servicii privind desfășurarea unor cursuri de
instruire cu salariații societății și legătura
directă între cheltuielile suportate cu excursiile salariaților
și creșterea veniturilor companiei.
De
asemenea, recurenta-pârâtă a arătat că în cauză nu s-au
depus documente din care să rezulte acțiunile desfășurate,
natura cheltuieli efectuate, tarife, obiective urmărite și realizate
și legătura acestor cheltuieli cu veniturile obținute de
societatea intimată în perioada supusă controlului.
Din
analiza lucrărilor dosarului, Înalta Curte a constatat următoarele:
Prin
decizia
nr
. 30/28.02.2006 emisă de Agenția
Națională de Administrare Fiscală a fost respinsă ca
neîntemeiată contestația
formulată de SC „PR” SRL pentru suma de 9.017 lei, reprezentând
diferență de impozit pe profit pe
anul 2001, dobânzi și
penalități de întârziere aferente. Aceste debite au rezultat
din calculul impozitului pe profit pe anul 2001 prin
considerarea ca fiind
nedeductibile
fiscal cheltuielile efectuate cu excursiile în țară ale
salariaților societății.
Prin
aceeași decizie, a fost desființată decizia de
impunere
nr
.
565.297 din 18 februarie 2005 pentru suma totală de 1.750.460 lei,
reprezentând diferență de impozit pe profit pe anii 2002 -2003,
dobânzi și
penalități de
întârziere aferente. Obligațiile fiscale suplimentare au fost stabilite de
organele de control fiscal prin aplicarea legii generale în detrimentul legii
speciale cu privire la determinarea cheltuielilor cu amortizarea aferentă
investițiilor cu impact semnificativ asupra economiei realizate de
societate. Cu privire la aceste debite s-a dispus refacerea inspecției
fiscale de către o altă echipă de control, pe aceeași
perioadă și pentru același impozit.
La
pct
. 3 din decizia susmenționată, s-a
dispus respingerea ca fără obiect a contestației pentru suma de
29.790 lei, reprezentând diferență de impozit pe profit pe anul 2003,
dobânzi și penalități de întârziere, reținându-se că
această sumă nu a fost stabilită prin decizia de impunere
contestată.
Față
de conținutul deciziei emisă de Agenția Națională de
Administrare Fiscală pentru soluționarea contestației formulate
de SC „PR” SRL împotriva deciziei de impunere
nr
.
565.297/18.02.2005 se constată că în mod corect au fost respinse de
instanța de fond excepțiile privind inadmisibilitatea și lipsa
de interes a acțiunii.
Din
cuprinsul acțiunii, astfel cum a fost precizată la 20 martie 2007
și la 29 mai 2007 precum și din cuprinsul contestației
înregistrată la Agenția Națională de Administrare
Fiscală
la 17 martie 2005 rezultă
că societatea reclamantă a contestat atât în procedura
administrativă, cât și în procedura judiciară aceleași
obligații fiscale către bugetul de stat.
Recurenta-pârâtă
a susținut neîntemeiat excepția inadmisibilității
cererilor de precizare a acțiunii,
fără a avea în vedere că nu au fost contestate alte sume decât
cele care au fost indicate în contestație și precizate cu adresa
înregistrată sub
nr
. 21.172 din 25 martie 2005
în procedura administrativă.
Diferențele
dintre sumele reprezentând impozit pe profit care au fost indicate în recursul
pârâtei ca argumente pentru admiterea excepției de inadmisibilitate a
acțiunii nu corespund situației reale a debitelor stabilite în
sarcina societății reclamante, deoarece la
pct
.
1 din decizia
nr
. 30/20 februarie 2006 a
fost respinsă contestația numai cu
privire la impozitul pe profit pe anul 2001 rezultat din includerea în
categoria cheltuielilor
nedeductibile
a cheltuielilor
cu excursiile salariaților, deși soluția viza și debitul
stabilit cu același titlu pentru anii 2002-2003, care nu a mai fost
precizat expres în dispozitivul deciziei.
Pentru
aceleași considerente, se constată că a fost corect
respinsă și excepția lipsei de interes a acțiunii, întrucât
măsura de desființare a deciziei de impunere dispusă la
pct
. 2 al deciziei
nr
. 30 din 28
februarie 2005 se referă exclusiv la recalcularea impozitului pe profit pe
anii 2002-2003, ca urmare a aplicării unui alt temei juridic pentru
determinarea cheltuielilor cu amortizarea aferentă investițiilor cu
impact semnificativ asupra economiei realizate de societate.
Cum
această măsură nu produce efecte juridice în privința
impozitului pe profit suplimentar calculat prin includerea în cheltuielile
nedeductibile
a
cheltuielilor efectuate în perioada 2001-2003 cu excursiile
salariaților instanța de fond a constatat corect existența
interesului reclamantei de a formula
acțiunea în justiție în vederea recunoașterii caracterului
deductibil fiscal al cheltuielilor respective.
Instanța de fond a
constatat de asemenea întemeiat existența interesului reclamantei de a
formula acțiune în
anulare pentru
pct
. 3 din decizia emisă de Agenția
Națională de Administrare Fiscală, dat fiind că
desființarea deciziei de impunere nu a
fost dispusă și cu privire la suma de 29.790 lei, reprezentând
impozit pe profit suplimentar pe anul 2003, dobânzi și
penalități de întârziere aferente.
Motivele de recurs
invocate de pârâta Agenția Națională de Administrare
Fiscală pe fondul cauzei sunt întemeiate.
Instanța de fond a
considerat greșit că reprezintă cheltuieli deductibile fiscal
sumele utilizate de societatea reclamantă pentru excursiile în
țară ale salariaților săi în perioada 2001-2003 și a
anulat parțial actele administrativ-fiscale cu privire la diferența
reprezentând impozitul pe profit suplimentar din perioada respectivă,
obligând organele de control să refacă inspecția fiscală în
privința acestui debit, deși prin acțiune nu s-a formulat o
asemenea cerere.
Soluția
instanței de fond este lipsită de temei legal și a fost
pronunțată cu încălcarea dispozițiilor
art
.
4 alin. 4 din Ordonanța Guvernului
nr
. 70/1994
republicată, care prevăd că la calculul profitului impozabil
cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării
veniturilor.
Pentru cheltuielile cu
excursiile în țară ale salariaților în suma de 24.233,88 lei în
anul 2001 și în sumă de 42.362,17 lei în anul 2002 nu s-au prezentat
contracte de prestări de servicii și nu au fost depuse documente din
care să rezulte legătura dintre sumele cheltuite și veniturile
obținute, pentru a fi incidente prevederile legale referitoare la
deductibilitatea fiscală.
Aceeași concluzie se
impune și în privința cheltuielilor în sumă de 75.125,59 lei
efectuate în anul 2003 cu excursiile în țară ale salariaților,
întrucât din contractele
nr
. 1.147/18.08.2003 și
nr
. 1.107/3.06.2003 nu rezultă existența
unei legături între sumele utilizate și veniturile realizate.
Instanța de fond
deși a constatat că în mod evident cheltuielile respective nu au avut
ca scop formarea și dezvoltarea profesională a salariaților, a
considerat fără temei că sunt deductibile fiscal la calculul
impozitului pe profit, încălcând astfel prevederile legale care
condiționează deductibilitatea fiscală a cheltuielilor efectuate
de existența unei legături directe cu veniturile realizate de
societate.
În consecință,
reclamanta a fost corect obligată prin actele administrative contestate
să plătească diferența de impozit pe profit, dobânzi
și penalități de întârziere ca urmare a includerii în categoria cheltuielilor
nedeductibile
a cheltuielilor efectuate cu excursiile
în țară ale salariaților în perioada 2001-2003.
Recursul declarat de
reclamanta SC „PR” SRL este
nefondat
, în mod legal
și temeinic fiind respinsă cererea de anulare parțială a
actelor întocmite de organele de control fiscal cu privire la suma de 259.162,
75 RON, provizion constituit în anul 2002, în sensul
includerii acestei sume în categoria
veniturilor neimpozabile.
Instanța de fond a
constatat corect că prin această cerere s-a solicitat în realitate
completarea actelor administrativ-fiscale, în condițiile în are acestea nu
conțin referiri la suma respectivă și nici alte obligații
fiscale determinate de considerarea acesteia ca venit impozabil.
Din decizia de impunere
din raportul de inspecție fiscală și din obiecțiunile
formulate la data de 16 februarie 2005 de reclamantă rezultă că
organele de control fiscal nu au dispus măsuri cu privire la suma de
259.162,75 RON și stabilirea regimului juridic al acestui sume, în sensul
considerării ca venit
neimpozabil a
fost solicitată numai pe calea
contestației înregistrate la A.N.A.F., fără a corespunde
situației de fapt și de drept
constatată în actele de control.
În atare situație,
instanța de fond a stabilit judicios că este
nefondată
cererea de anulare a actelor întocmite de organele de control fiscal și
că pentru sumele pretins a fi fost plătite în plus la bugetul de
stat, reclamanta are posibilitatea să solicite restituirea lor și
să se adreseze justiției în ipoteza unui refuz nejustificat.
Recurenta-reclamantă
nu a contestat această concluzie a instanței de fond care a
determinat respingerea cererii și nici situația de fapt avută în
vedere cu privire la suma de 259.162, 75 lei, astfel că a formulat
neîntemeiat critici pe fond cu privire la caracterul neimpozabil al
provizionului constituit în anul 2002. Aceste critici nu pot fi examinate în
recurs, întrucât se referă la aspecte care nu au constituit obiectul
judecății la instanța de fond. Pentru aceleași
considerente, se constată că este
nefondată
și susținerea din recursul declarat de reclamantă cu privire la
utilitatea probei cu expertiză de specialitate. Instanța de fond a
apreciat corect că nu se impunea în cauză administrarea probei cu
expertiză față de obiectul acțiunii și de înscrisurile
depuse de părți, astfel că nu se poate reține
încălcarea obligației de exercitare a rolului activ, impusă prin
art
. 129 Cod procedură civilă.
Față de
motivele expuse, Înalta Curte a admis recursul declarat de pârâta Agenția
Națională de Administrare Fiscală, a casat hotărârea atacată
și pe fond, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de
reclamantă, iar recursul declarat de reclamantă împotriva
aceleiași sentințe a fost respins ca
nefondat
.