ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1375/2004

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la data

de 8 august 2002, SC M. SA Simeria a solicitat anularea deciziei nr. 392 din 5

iulie 2002, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare

a Contestațiilor și a procesului-verbal de control nr. 2467 din 29 aprilie 2002

încheiat de Direcția Control Fiscal Hunedoara, precum și exonerarea societății

de la plata sumelor de 5.357.230.897 lei (T.V.A. aferentă bunurilor din import

achiziționate în regim de leasing financiar); 6.910.294.086 lei (majorări de

întârziere aferente T.V.A.); 174.989.300 lei (penalități întârziere aferente T.V.A.),

894.426.334 lei (impozit pe venituri din dobânzi realizate de persoane juridice

nerezidente); 575.156.909 lei (majorări de întârziere aferente impozitului pe

veniturile persoanelor juridice nerezidente) și 28.075.873 lei (penalități de

întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice

nerezidente).

În motivarea acțiunii arată că

măsurile dispuse de către organul de control, precum și decizia emisă de Ministerul

Finanțelor Publice sunt netemeinice și nelegale, atât prin prisma prevederilor

O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal și H.G. nr. 886/1999, pentru

aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a prevederilor O.G. nr. 70/1997, în

sensul că reclamanta pentru același tip de obligație fiscală T.V.A. și vizând

aceeași perioadă 1999 – 2001, a mai fost verificată încă de trei ori, ultimul

act de control fiind încheiat la 18 octombrie 2001 și prin controalele

anterioare nu s-au stabilit diferențe față de obligațiile declarate.

Referitor la T.V.A. în sumă de 5.357.230.897 lei, majorările și penalitățile de întârziere aferente,

învederează că pentru contractele de leasing încheiate de reclamantă, cu

firmele externe și prin care s-au introdus în țară bunurile reținute de către

organele de control, necesare pentru executarea activităților miniere,

reclamanta având ca obiect principal de activitate extragerea, prelucrarea și

montarea marmurei și a pietrei de construcție, beneficiază de facilitățile

instituite de art. 36 lit. b) din Legea nr. 61/1998, legea minelor, astfel că

potrivit O.G. nr. 3/1992 și O.U.G. nr. 17/2000, aceste operațiuni sunt scutite

de T.V.A.

Cu privire la impozitul pe venitul

persoanelor juridice nerezidente, majorări de întârziere aferente și penalități,

reclamanta susține că potrivit Legii nr. 6/1995 privind ratificarea acordului

dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Polone, pentru evitarea dublei

impuneri și a Decretului nr. 432/1978, privind ratificarea Convenției de

evitare a dublei impuneri încheiată între Guvernul României și Guvernul

Suediei, persoanele nerezidente prezentând certificate de rezidență fiscală

prin care se atestă că sunt rezidente ale statelor respective și plătitori de

impozit în țara de rezidență, sunt impozitate în statul în care este situat

sediul stabil al contribuabilului în cauză, că veniturile din dobânzi sunt

asimilate veniturilor, deci le sunt incidente prevederile art. 7 din

convențiile încheiate. Interpretarea normelor prevăzute în convențiile

încheiate cu cele două state, în sensul impunerii veniturilor persoanelor

nerezidente în țara de rezidență, și nu în statul de sursă al venitului, precum

și inserarea în contractele de leasing a unor clauze contractuale în acest

sens, fiind cea corectă.

Reclamanta a mai arătat că invocarea

Ordinului nr. 635/2002 al Ministerului Finanțelor Publice pentru aprobarea

precizărilor referitoare la aplicarea convențiilor sau procedurilor de evitare

a dublei impuneri încheiate de România cu diverse state, nu este elocventă în cauză,

respectivul act normativ, fiind ulterior controlului efectuat, neputând astfel

produce efecte retroactive.

Curtea de Apel Alba Iulia, secția

comercială și de contencios administrativ, prin sentința civilă nr. 157 din 14

mai 2003, a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată, reținând, în esență,

pe de o parte, că maniera în care au procedat organele de control se

circumscrie prevederilor O.G. nr. 70/1997, nefiind încălcate dispozițiile art.

19 din ordonanță, nici cu privire la obligația de plată a T.V.A., nici cu

privire la impozitul pe veniturile realizate de nerezidenți, obiectul

controalelor anterioare vizând alte aspecte.

Pe de altă parte, s-a reținut în

cauză, cu privire la T.V.A., că nu sunt aplicabile dispozițiile art. 36 lit. a)

alin. (1) din Legea nr. 61/1998, ci dispozițiile O.G. nr. 3/1992, O.U.G. nr.

17/2000 și ale H.G. nr. 401/2000, iar referitor la impozitul pe veniturile

realizate din România, de persoanele juridice nerezidente (dobânzile), s-a

reținut că organele de control au dat o corectă interpretare legislației

privind evitarea dublei impuneri.

Totodată, s-a mai reținut și că au

fost corect aplicate și dispozițiile art. 34 din O.G. nr. 3/1992 și art. 31 din

O.U.G. nr. 17/2000 privind majorările de întârziere pentru neplata T.V.A.,

dispozițiile art. 6 alin. (2) din O.G. nr. 83/1998 privind majorările de

întârziere pentru neplata impozitului pe veniturile realizate din România, de

persoanele juridice nerezidente, precum și cele ale art. 13 din O.G. nr.

26/2001, pentru modificarea O.G. nr. 11/1996, privind penalitățile de

întârziere.

Instanța de fond a înlăturat

concluziile raportului de expertiză, pe motiv că raportul prin care expertul

opinează în sensul exonerării reclamantei de plata obligațiilor fiscale

instituite prin actele de control atacate, se bazează pe o interpretare eronată

a textelor legale incidente, precum și a probelor administrate.

Împotriva acestei sentințe a

declarat recurs SC M. SA Simeria, criticând-o pentru nelegalitate și

netemeinicie și invocând dispozițiile art. 304 pct. 7, 9 și 10 C. proc. civ., precum și cele ale art. 304

1

C. proc. civ.

Printr-un prim motiv de recurs,

societatea reclamantă a susținut că hotărârea atacată se sprijină pe motive

contradictorii și străine de problematica specifică a pricinii, preluând

motivările deciziei Ministerului Finanțelor Publice, fără a examina mijloacele

de apărare invocate și în raport cu care problematica refuzului de recunoaștere

a dreptului la aplicarea facilității fiscale prevăzute pentru titularul

licenței de exploatare în activitatea minieră, nu se reduce la o simplă

facilitate vamală.

Totodată, s-a arătat că lipsa

motivelor concrete de înlăturare a concluziilor expertizei contabile

administrate în cauză echivalează cu omisiunea de examinare a unui mijloc de

probă hotărâtor pentru dezlegarea pricinii.

Prin motivul de recurs referitor la

greșelile de interpretare și aplicare a legii, s-a susținut, pe de o parte, în

mod greșit că s-a refuzat aplicarea beneficiului legal al facilității fiscale

recunoscute de Legea minelor și O.G. nr. 3/1992, respectiv O.U.G. nr. 17/2000,

și, pe de altă parte, că s-a refuzat fără temei aplicarea Convențiilor pentru

evitarea dublei impuneri, aplicându-se retroactiv Ordinul Ministerului

Finanțelor Publice nr. 635/2002, intrat în vigoare ulterior controlului

finalizat la 29 aprilie 2002.

Examinând sentința atacată, în

raport cu toate criticile formulate, întreg materialul probator administrat în

cauză, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, inclusiv cele ale

art. 304

1

C. proc. civ., se constată că recursul este fondat, pentru

considerentele ce vor fi examinate în continuare.

În cauză, este necontestat că

organele de control au verificat operațiunile de leasing financiar efectuate în

baza contractelor de leasing financiar încheiate de agentul economic controlat,

cu firmele C.F. Poland și V.T. Suedia, în 1999, respectiv T.V.A. aferent

operațiunilor până la 30 august 2001 și impozit pe veniturile din dobânzi a

persoanelor juridice nerezidente, obținute de acestea, din România.

Conform art. 36 alin. (1) lit. b)

din Legea nr. 61/1998, a minelor, titularii licențelor beneficiază printre alte

facilități fiscale, și de „scutirea de taxe vamale a importurilor de bunuri

necesare pentru executarea activităților miniere, efectuate de către titulari

sau de către subcontractanții acestora

”

, iar potrivit dispozițiilor art. 36 alin. (3) din aceeași lege,

facilitățile ce se acordă titularilor licențelor în baza acestei legi, rămân

nemodificate pe întreaga durată a licenței.

Legea nr. 61/1998 (M. Of. nr. 113/16.03.1998)

a intrat în vigoare la 90 de zile de la publicarea ei în Monitorul Oficial, iar

facilitatea prevăzută de art. 36 alin. (1) lit. b) a fost acordată ulterior

intrării în vigoare a O.G. nr. 51/1997 privind leasingul financiar și ulterior

adoptării Legii nr. 141/1997 privind Codul vamal, prevăzută și de art. 50 alin.

(1)și (2) din Legea minelor nr. 85/2003 (M. Of. nr. 197/27.03.2003).

În plus, Legea nr. 61/1998 nu a

prevăzut condiții suplimentare de acordare a facilităților vamale, respectiv fiscale,

în raport cu felul operațiunii comerciale sau financiare care stă la baza

importului de bunuri.

Prin urmare, facilitatea fiscală

acordată prin legea specială este menținută indiferent de modificările

legislative intervenite în materie de T.V.A., cu atât mai mult, cu cât art. 6B

alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 3/1992 și preluat apoi de O.U.G. nr. 17/2000,

prevăd expres că bunurile din import scutite de taxe vamale, sunt scutite de T.V.A.

Invocarea unor temeiuri legale

aplicabile în regimul de drept comun importului de bunuri nescutite de taxe

vamale, în raport cu legea specială ce vizează o activitate concretă (în speță

minieră) din rațiuni ce țin de necesități social-economice, nu este corectă,

acest procedeu încălcând regulile legale de interpretare a legii, potrivit

cărora legea specială se aplică înaintea legii generale, în domeniul și materia

special reglementată.

Așadar, venind în concurs

dispozițiile legale prevăzute de art. 27 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997,

republicată, cu cele ale art. 36 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 61/1998

(ulterioară O.G. nr. 51/1997), se constată ca fiind aplicabile în cauză, cele

din urmă, legea specială derogând de la regimul general aplicabil operațiunilor

de import temporar de bunuri mobile prin operațiuni de leasing. În consecință,

nu se confundă scutirea de taxe vamale ale cărei efect este scutirea de T.V.A.

pentru bunurile importate [în baza art. 6B alin. (1) lit. a) din O.G. nr.

3/1992 și O.UG. nr. 17/2000, cu „exonerarea de plată a sumelor aferente

drepturilor de import” prevăzute de art. 27 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997,

care atrage „plata de taxe vamale” la expirarea importului temporar [art. 27

alin. (3) din O.G. nr. 51/997] și care nu este scutită de T.V.A. [art. 6B alin.

(2) lit. a) din O.G. nr. 3/1992, O.U.G. nr. 17/2000].

Pe de altă parte, referitor la

motivul de recurs privind obligațiile de impunere prin stopaj la sursă a

veniturilor (dobânzi) realizate de co-contractanții străini, se constată că și

acesta este fondat.

Astfel, conform art. 25 din O.G. nr.

51/1997, aprobată prin Legea nr. 90/1998 și republicată în Monitorul Oficial,

veniturile obținute de nerezidenți sub formă de dobândă stabilită de părțile

contractante, în cazul contractelor de leasing financiar sau operațional, se

impun în România prin reținere la sursă, potrivit prevederilor Convențiilor de

evitare a dublei impuneri sau ale legislației interne după caz.

În cauză, atât autoritățile fiscale,

cât și instanța de fond au interpretat și aplicat Convențiile de evitare a dublei

impuneri incidente cauzei (Legea nr. 6/1995 și Decretul nr. 423/1978), în baza

Ordinului Ministerului Finanțelor nr. 635 din 15 februarie 2002 (M. Of. nr. 390/7.06.2002),

deși controlul a fost finalizat la 29 aprilie 2002, încălcând dispozițiile

constituționale privind neretroactivitatea legii.

În plus, se constată că instanța de

fond trebuia să rețină că art. 65 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, privind

tehnica legislativă, permite numai intervenția legislativă pentru clarificarea

normei legale realizată printr-un act normativ interpretativ de același nivel

cu actul vizat, prin dispoziții interpretative cuprinse într-un nou act

normativ sau prin modificarea dispoziției al cărei sens trebuie clarificat, iar

conform alin. (2) al aceluiași articol, interpretarea legală intervenită

potrivit alin. (1) poate confirma sau, după caz, infirma ori modifica

interpretările judiciare, arbitrale sau administrative, adoptate până la acea

dată, cu respectarea drepturilor câștigate.

Prin urmare, interpretarea normelor

supletive cuprinse în cele două Convenții de evitare a dublei impuneri, drept

obligații legale de stopaj la sursă nu este corectă în raport cu dispozițiile

art. 11 pct. 1 și 2 din aceste texte, precum și cu înscrisurile depuse la dosar

prin care s-a dovedit că persoanele juridice nerezidente sunt impozitate pentru

veniturile realizate din România, în țara în care sunt rezidente (Anexele 41 - 42

raport de expertiză), fiind incidente dispozițiile art. 12 din O.G. nr.

83/1998.

Întrucât, astfel cum s-a arătat,

recurenta-reclamantă trebuia să beneficieze de facilitățile prevăzute de art.

36 din Legea nr. 61/1998, precum și de o interpretare și aplicare corectă a

Convențiilor pentru evitarea dublei impuneri, iar autoritățile fiscale nu au

respectat acest drept și având în vedere că sentința atacată este nelegală și

netemeinică, pentru considerentele arătate în cele ce preced, urmează a se

admite recursul declarat în cauză.

În consecință se va casa sentința

atacată, se va admite acțiunea reclamantei și se vor anula actele atacate prin

care au fost stabilite obligații fiscale nedatorate legal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de SC M. SA

Simeria, județul Hunedoara, împotriva sentinței civile nr. 157 din 14 mai 2003

a Curții de Apel Alba Iulia, secția comercială și contencios administrativ.

Casează sentința atacată și în fond

admite acțiunea reclamantei SC M. SA Simeria și în consecință, anulează decizia

nr. 392 din 5 iulie 2002 a Ministerului Finanțelor Publice și procesul-verbal

de control nr. 2467 întocmit la data de 29 aprilie 2002, de Direcția de Control

Fiscal Hunedoara.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 2 aprilie 2004.