ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1375/2004

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată la data de 8 august 2002, SC M. SA Simeria a solicitat anularea deciziei nr. 392 din 5 iulie 2002, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a procesului-verbal de control nr. 2467 din 29 aprilie 2002 încheiat de Direcția Control Fiscal Hunedoara, precum și exonerarea societății de la plata sumelor de 5.357.230.897 lei (T.V.A.

aferentă bunurilor din import achiziționate în regim de leasing financiar); 6.910.294.086 lei (majorări de întârziere aferente T.V.A.); 174.989.300 lei (penalități întârziere aferente T.V.A.), 894.426.334 lei (impozit pe venituri din dobânzi realizate de persoane juridice nerezidente); 575.156.909 lei (majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente) și 28.075.873 lei (penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente). În motivarea acțiunii arată că măsurile dispuse de către organul de control, precum și decizia emisă de Ministerul Finanțelor Publice sunt netemeinice și nelegale, atât prin prisma prevederilor O.G.

nr. 70/1997 privind controlul fiscal și H.G. nr. 886/1999, pentru aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a prevederilor O.G. nr. 70/1997, în sensul că reclamanta pentru același tip de obligație fiscală T.V.A. și vizând aceeași perioadă 1999 – 2001, a mai fost verificată încă de trei ori, ultimul act de control fiind încheiat la 18 octombrie 2001 și prin controalele anterioare nu s-au stabilit diferențe față de obligațiile declarate. Referitor la T.V.A.

în sumă de 5.357.230.897 lei, majorările și penalitățile de întârziere aferente, învederează că pentru contractele de leasing încheiate de reclamantă, cu firmele externe și prin care s-au introdus în țară bunurile reținute de către organele de control, necesare pentru executarea activităților miniere, reclamanta având ca obiect principal de activitate extragerea, prelucrarea și montarea marmurei și a pietrei de construcție, beneficiază de facilitățile instituite de art. 36 lit. b) din Legea nr. 61/1998, legea minelor, astfel că potrivit O.G. nr. 3/1992 și O.U.G. nr. 17/2000, aceste operațiuni sunt scutite de T.V.A.

Cu privire la impozitul pe venitul persoanelor juridice nerezidente, majorări de întârziere aferente și penalități, reclamanta susține că potrivit Legii nr. 6/1995 privind ratificarea acordului dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Polone, pentru evitarea dublei impuneri și a Decretului nr. 432/1978, privind ratificarea Convenției de evitare a dublei impuneri încheiată între Guvernul României și Guvernul Suediei, persoanele nerezidente prezentând certificate de rezidență fiscală prin care se atestă că sunt rezidente ale statelor respective și plătitori de impozit în țara de rezidență, sunt impozitate în statul în care este situat sediul stabil al contribuabilului în cauză, că veniturile din dobânzi sunt asimilate veniturilor, deci le sunt incidente prevederile art. 7 din convențiile încheiate.

Interpretarea normelor prevăzute în convențiile încheiate cu cele două state, în sensul impunerii veniturilor persoanelor nerezidente în țara de rezidență, și nu în statul de sursă al venitului, precum și inserarea în contractele de leasing a unor clauze contractuale în acest sens, fiind cea corectă. Reclamanta a mai arătat că invocarea Ordinului nr. 635/2002 al Ministerului Finanțelor Publice pentru aprobarea precizărilor referitoare la aplicarea convențiilor sau procedurilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu diverse state, nu este elocventă în cauză, respectivul act normativ, fiind ulterior controlului efectuat, neputând astfel produce efecte retroactive. Curtea de Apel Alba Iulia, secția comercială și de contencios administrativ, prin sentința civilă nr. 157 din 14 mai 2003, a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată, reținând, în esență, pe de o parte, că maniera în care au procedat organele de control se circumscrie prevederilor O.G.

nr. 70/1997, nefiind încălcate dispozițiile art. 19 din ordonanță, nici cu privire la obligația de plată a T.V.A., nici cu privire la impozitul pe veniturile realizate de nerezidenți, obiectul controalelor anterioare vizând alte aspecte. Pe de altă parte, s-a reținut în cauză, cu privire la T.V.A., că nu sunt aplicabile dispozițiile art. 36 lit. a) alin. (1) din Legea nr. 61/1998, ci dispozițiile O.G. nr. 3/1992, O.U.G. nr. 17/2000 și ale H.G. nr. 401/2000, iar referitor la impozitul pe veniturile realizate din România, de persoanele juridice nerezidente (dobânzile), s-a reținut că organele de control au dat o corectă interpretare legislației privind evitarea dublei impuneri. Totodată, s-a mai reținut și că au fost corect aplicate și dispozițiile art. 34 din O.G.

nr. 3/1992 și art. 31 din O.U.G. nr. 17/2000 privind majorările de întârziere pentru neplata T.V.A., dispozițiile art. 6 alin. (2) din O.G. nr. 83/1998 privind majorările de întârziere pentru neplata impozitului pe veniturile realizate din România, de persoanele juridice nerezidente, precum și cele ale art. 13 din O.G. nr. 26/2001, pentru modificarea O.G. nr. 11/1996, privind penalitățile de întârziere. Instanța de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză, pe motiv că raportul prin care expertul opinează în sensul exonerării reclamantei de plata obligațiilor fiscale instituite prin actele de control atacate, se bazează pe o interpretare eronată a textelor legale incidente, precum și a probelor administrate.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs SC M. SA Simeria, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie și invocând dispozițiile art. 304 pct. 7, 9 și 10 C. proc. civ., precum și cele ale art. 304 1 C. proc. civ. Printr-un prim motiv de recurs, societatea reclamantă a susținut că hotărârea atacată se sprijină pe motive contradictorii și străine de problematica specifică a pricinii, preluând motivările deciziei Ministerului Finanțelor Publice, fără a examina mijloacele de apărare invocate și în raport cu care problematica refuzului de recunoaștere a dreptului la aplicarea facilității fiscale prevăzute pentru titularul licenței de exploatare în activitatea minieră, nu se reduce la o simplă facilitate vamală.

Totodată, s-a arătat că lipsa motivelor concrete de înlăturare a concluziilor expertizei contabile administrate în cauză echivalează cu omisiunea de examinare a unui mijloc de probă hotărâtor pentru dezlegarea pricinii. Prin motivul de recurs referitor la greșelile de interpretare și aplicare a legii, s-a susținut, pe de o parte, în mod greșit că s-a refuzat aplicarea beneficiului legal al facilității fiscale recunoscute de Legea minelor și O.G. nr. 3/1992, respectiv O.U.G. nr. 17/2000, și, pe de altă parte, că s-a refuzat fără temei aplicarea Convențiilor pentru evitarea dublei impuneri, aplicându-se retroactiv Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 635/2002, intrat în vigoare ulterior controlului finalizat la 29 aprilie 2002. Examinând sentința atacată, în raport cu toate criticile formulate, întreg materialul probator administrat în cauză, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, inclusiv cele ale art. 304 1 C. proc.

civ., se constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi examinate în continuare. În cauză, este necontestat că organele de control au verificat operațiunile de leasing financiar efectuate în baza contractelor de leasing financiar încheiate de agentul economic controlat, cu firmele C.F. Poland și V.T. Suedia, în 1999, respectiv T.V.A. aferent operațiunilor până la 30 august 2001 și impozit pe veniturile din dobânzi a persoanelor juridice nerezidente, obținute de acestea, din România.

Conform art. 36 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 61/1998, a minelor, titularii licențelor beneficiază printre alte facilități fiscale, și de „scutirea de taxe vamale a importurilor de bunuri necesare pentru executarea activităților miniere, efectuate de către titulari sau de către subcontractanții acestora ” , iar potrivit dispozițiilor art. 36 alin. (3) din aceeași lege, facilitățile ce se acordă titularilor licențelor în baza acestei legi, rămân nemodificate pe întreaga durată a licenței. Legea nr. 61/1998 (M. Of. nr. 113/16.03.1998) a intrat în vigoare la 90 de zile de la publicarea ei în Monitorul Oficial, iar facilitatea prevăzută de art. 36 alin. (1) lit. b) a fost acordată ulterior intrării în vigoare a O.G.

nr. 51/1997 privind leasingul financiar și ulterior adoptării Legii nr. 141/1997 privind Codul vamal, prevăzută și de art. 50 alin. (1)și (2) din Legea minelor nr. 85/2003 (M. Of. nr. 197/27.03.2003). În plus, Legea nr. 61/1998 nu a prevăzut condiții suplimentare de acordare a facilităților vamale, respectiv fiscale, în raport cu felul operațiunii comerciale sau financiare care stă la baza importului de bunuri. Prin urmare, facilitatea fiscală acordată prin legea specială este menținută indiferent de modificările legislative intervenite în materie de T.V.A., cu atât mai mult, cu cât art. 6B alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 3/1992 și preluat apoi de O.U.G. nr. 17/2000, prevăd expres că bunurile din import scutite de taxe vamale, sunt scutite de T.V.A.

Invocarea unor temeiuri legale aplicabile în regimul de drept comun importului de bunuri nescutite de taxe vamale, în raport cu legea specială ce vizează o activitate concretă (în speță minieră) din rațiuni ce țin de necesități social-economice, nu este corectă, acest procedeu încălcând regulile legale de interpretare a legii, potrivit cărora legea specială se aplică înaintea legii generale, în domeniul și materia special reglementată. Așadar, venind în concurs dispozițiile legale prevăzute de art. 27 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997, republicată, cu cele ale art. 36 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 61/1998 (ulterioară O.G. nr. 51/1997), se constată ca fiind aplicabile în cauză, cele din urmă, legea specială derogând de la regimul general aplicabil operațiunilor de import temporar de bunuri mobile prin operațiuni de leasing.

În consecință, nu se confundă scutirea de taxe vamale ale cărei efect este scutirea de T.V.A. pentru bunurile importate [în baza art. 6B alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 3/1992 și O.UG. nr. 17/2000, cu „exonerarea de plată a sumelor aferente drepturilor de import” prevăzute de art. 27 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997, care atrage „plata de taxe vamale” la expirarea importului temporar [art. 27 alin. (3) din O.G. nr. 51/997] și care nu este scutită de T.V.A. [art. 6B alin. (2) lit. a) din O.G. nr. 3/1992, O.U.G. nr. 17/2000]. Pe de altă parte, referitor la motivul de recurs privind obligațiile de impunere prin stopaj la sursă a veniturilor (dobânzi) realizate de co-contractanții străini, se constată că și acesta este fondat.

Astfel, conform art. 25 din O.G. nr. 51/1997, aprobată prin Legea nr. 90/1998 și republicată în Monitorul Oficial, veniturile obținute de nerezidenți sub formă de dobândă stabilită de părțile contractante, în cazul contractelor de leasing financiar sau operațional, se impun în România prin reținere la sursă, potrivit prevederilor Convențiilor de evitare a dublei impuneri sau ale legislației interne după caz. În cauză, atât autoritățile fiscale, cât și instanța de fond au interpretat și aplicat Convențiile de evitare a dublei impuneri incidente cauzei (Legea nr. 6/1995 și Decretul nr. 423/1978), în baza Ordinului Ministerului Finanțelor nr. 635 din 15 februarie 2002 (M. Of. nr. 390/7.06.2002), deși controlul a fost finalizat la 29 aprilie 2002, încălcând dispozițiile constituționale privind neretroactivitatea legii.

În plus, se constată că instanța de fond trebuia să rețină că art. 65 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, privind tehnica legislativă, permite numai intervenția legislativă pentru clarificarea normei legale realizată printr-un act normativ interpretativ de același nivel cu actul vizat, prin dispoziții interpretative cuprinse într-un nou act normativ sau prin modificarea dispoziției al cărei sens trebuie clarificat, iar conform alin. (2) al aceluiași articol, interpretarea legală intervenită potrivit alin. (1) poate confirma sau, după caz, infirma ori modifica interpretările judiciare, arbitrale sau administrative, adoptate până la acea dată, cu respectarea drepturilor câștigate.

Prin urmare, interpretarea normelor supletive cuprinse în cele două Convenții de evitare a dublei impuneri, drept obligații legale de stopaj la sursă nu este corectă în raport cu dispozițiile art. 11 pct. 1 și 2 din aceste texte, precum și cu înscrisurile depuse la dosar prin care s-a dovedit că persoanele juridice nerezidente sunt impozitate pentru veniturile realizate din România, în țara în care sunt rezidente (Anexele 41 - 42 raport de expertiză), fiind incidente dispozițiile art. 12 din O.G. nr. 83/1998. Întrucât, astfel cum s-a arătat, recurenta-reclamantă trebuia să beneficieze de facilitățile prevăzute de art. 36 din Legea nr. 61/1998, precum și de o interpretare și aplicare corectă a Convențiilor pentru evitarea dublei impuneri, iar autoritățile fiscale nu au respectat acest drept și având în vedere că sentința atacată este nelegală și netemeinică, pentru considerentele arătate în cele ce preced, urmează a se admite recursul declarat în cauză.

În consecință se va casa sentința atacată, se va admite acțiunea reclamantei și se vor anula actele atacate prin care au fost stabilite obligații fiscale nedatorate legal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC M. SA Simeria, județul Hunedoara, împotriva sentinței civile nr. 157 din 14 mai 2003 a Curții de Apel Alba Iulia, secția comercială și contencios administrativ. Casează sentința atacată și în fond admite acțiunea reclamantei SC M. SA Simeria și în consecință, anulează decizia nr. 392 din 5 iulie 2002 a Ministerului Finanțelor Publice și procesul-verbal de control nr. 2467 întocmit la data de 29 aprilie 2002, de Direcția de Control Fiscal Hunedoara. Pronunțată în ședință publică, astăzi 2 aprilie 2004.