ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3201/2003

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: La data de 27 decembrie 2001, SC P. SA Suplacu de Barcău a solicitat ca în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice și Controlului Financiar de Stat Bihor, să se dispună anularea deciziei nr. 1973 din 3 decembrie 2001, emisă de primul pârât, precum și a procesului-verbal de control nr. 599 din 21 februarie 2001, încheiat de funcționari ai pârâtei secunde, împreună cu un șef de birou al Percepției Marghita. Pe cale de consecință, reclamanta a cerut exonerarea sa de obligația de plată la bugetul statului a sumei totale de 13.001.019.902 lei, reprezentând: - 4.669.116.618 lei, impozit pe profit suplimentar, cu privire la modul de înregistrare în evidența contabilă a cheltuielilor efectuate cu elicopterul BELL 222 SP, a cheltuielilor aferente facturilor emise de Cabinetul de consultanță P.R.

SRL și a diferențelor favorabile rezultate din majorarea prețurilor produselor petroliere și 5.824.234.051 lei, majorări de întârziere aferente acestuia; -1.588.772.654 lei, T.V.A., cu privire la modul de înregistrare în evidența contabilă a T.V.A. aferentă cheltuielilor înregistrate cu elicopterul, a T.V.A. facturată de același cabinet de consultanță și a T.V.A. aferentă lipsurilor în gestiune, neimpozabile și suma de 918.896.579 lei, majorări de întârziere aferente acesteia. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că în mod eronat organele financiare au apreciat că nu sunt deductibile fiscal, cheltuielile reprezentând amortizarea elicopterului achiziționat, cele ce reprezintă chiria pentru depozitarea lui, salariile plătite personalului de deservire și contravaloarea unor prestări de servicii aeronautice, deoarece acest elicopter a fost dobândit în anul 1998, iar prețul, achitat cu ordin de plată prin bancă.

A precizat că achiziționarea bunului s-a făcut în scopul utilizării în cazuri deosebite, incendii, accidente la punctele de lucru sau pentru transporturi aeriene ocazionale. De asemenea, că a fost necesară angajarea personalului de specialitate, chiar dacă între timp au apărut anumite impedimente legale, în punerea în funcțiune a aparatului. Pe de altă parte, în baza contractului nr. 14 din 23 februarie 1998, încheiat cu Cabinetul de consultanță P.R. SRL, a achitat costul serviciilor prestate care, potrivit art. 4 pct. 6 lit. r) din O.G. nr. 70/1994, modificată și completată prin O.G. nr. 40/1998 și O.U.G. nr. 217/1999, constituie cheltuieli deductibile. Caracterul deductibil al acestor cheltuieli este determinat de existența contractului scris și de posibilitatea identificării și verificării prestatorului.

Fiind vorba de servicii de informare asupra pieței, dovada prestării nu implică, în mod necesar, o materializare a lor în scris. Cât privește înregistrarea diferențelor de preț rezultate ca urmare a majorării prețurilor, constatările organului de control financiar au ignorat normele juridice care reglementează materia, inclusiv împrejurarea că prin H.G. nr. 58/1994 nu se stabilește modul de descărcare a gestiunii la livrarea produselor petroliere reevaluate pentru diferențele de preț. Această problemă este reglementată de regulamentul aprobat prin H.G. nr. 704/1993. Referitor la T.V.A. aferentă cheltuielilor nedeductibile înregistrate de societate, facturate de cabinetul de consultanță, reclamanta a arătat că au fost respectate prevederile art.1 8 și 19 ale O.U.G.

nr. 17/2000. Taxa dedusă este aferentă unei prestări de servicii prevăzută ca operațiune supusă T.V.A. Ea se justifică pe baza facturii fiscale emisă de prestator conform dispozițiilor art. 19 din aceeași ordonanță, care însă, au fost ignorate de către organele de control financiar. În legătură cu T.V.A. aferentă mărfii constatate lipsă la inventar, societatea comercială a menționat existența unor pierderi tehnologice mai mari, determinate de prelucrarea unei cantități de țiței sub capacitatea de producție a instalației, pe care le consideră drept o cauză obiectivă a pierderilor și nu o lipsă în gestiune. Fiind vorba de pierderi tehnologice, acestea nu puteau fi nici imputate, în lipsa elementului vinovăție.

Prin sentința civilă nr. 288/CA din 27 mai 2002, Curtea de Apel Oradea a respins acțiunea ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că elicopterul BELL 222SP cumpărat de reclamantă de la B.C. SA nu avea certificat de navigabilitate, nu a fost înscris în registrul unic de înmatriculare și până la data controlului s-a aflat într-un depozit ROMAVIA din București. Având în vedere că obiectul achiziției nu a putut fi folosit potrivit destinației sale și nici nu a existat un astfel de interes, s-a concluzionat că, cheltuielile făcute cu amortizarea și depozitarea elicopterului sunt cheltuieli nedeductibile fiscal, care nu au legătură cu activitatea agentului economic.

Pentru același considerent, a fost înlăturată și apărarea reclamantei privind cheltuielile ocazionate cu salariile și celelalte drepturi salariale achitate celor doi piloți, unui tehnician de întreținere avioane și unui mecanic de elicopter. Referitor la sumele de bani plătite cabinetului de consultanță, curtea a stabilit că, contractul nr. 14 din 23 februarie 1998 a fost încheiat pentru prestații de servicii de studiu de piață, că, expertul contabil nu a putut identifica nici o dovadă din care ar rezulta efectuarea vreunei prestații, respectiv o ofertă de contractare sau prezentare a pieței, în domeniul de activitate al reclamantei. Despre diferențele favorabile rezultate din majorarea prețurilor produselor petroliere s-a reținut că în perioada 1 ianuarie 1999 – 30 septembrie 2000, reclamanta a operat incorect înregistrarea contabilă, diminuând astfel rezultatul financiar cu suma de 16.153.906.050 lei.

Prin urmare „și majorările aferente impozitului astfel calculat sunt corecte, deoarece prin expertiza efectuată s-a calculat perioada mai lungă care depășește perioada controlului, pe de altă parte majorările sunt calculate numai până la sfârșitul anului 2001, sub perioada de control”. În ceea ce privește T.V.A. aferentă prețului de achiziție al elicopterului, s-a considerat că acest bun nu a fost dobândit în scopul de a fi utilizat și din această cauză, taxa respectivă este nedeductibilă fiscal. În plus, reclamanta nu a putut prezenta ordinul de plată a prețului, iar nota de compensare identificată de către expert este insuficientă pentru a justifica o altă concluzie, decât aceea menționată în actul de control.

Întrucât cheltuielile aferente facturilor emise de către cabinetul de consultanță nu sunt deductibile fiscal, nici T.V.A. aferentă nu poate fi deductibilă. În sfârșit, în privința T.V.A. aferentă lipsei în gestiune s-a motivat, cu trimitere la constatările expertului, că diferența în minus de 32 tone de bitum nu poate fi considerată ca o pierdere inerentă procesului de producție și prin urmare, taxa aferentă a fost corect calculată. Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta S.C P. SA Suplacu de Barcău. Reiterând apărările formulate în acțiune, ea a invocat prevederile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. De asemenea, a cerut admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în fond, admiterea acțiunii.

Recursul este fondat în limitele și pentru considerentele ce se vor expune în continuare. Cu privire la înregistrarea diferențelor de preț rezultate ca urmare a majorării prețurilor, organul de control financiar a reținut evidențierea eronată în contabilitatea reclamantei, a diferențelor favorabile sau nefavorabile rezultate ca efect al modificării prețurilor produselor petroliere. S-a considerat că prin neînregistrarea la venituri a diferențelor de preț favorabile rezultate din reevaluarea produselor finite, societatea comercială și-ar fi diminuat profitul impozabil. Răspunzând obiecțiunilor formulate de aceasta, la concluziile inițiale exprimate în raportul de expertiză, expertul contabil M.I.

a precizat că majorările de întârziere au fost calculate la nivelul datei de 31 decembrie 2001 și că în obiectivul stabilit de instanță nu s-a prevăzut o perioadă anume de calcul a acestora. Impozitul pe profit suplimentar, în sumă de 4.636.574.549 lei, corespunde cu impozitul stabilit prin actul de control financiar. Data până la care au fost calculate majorările de întârziere în raportul de expertiză, depășește însă perioada pentru care acestea au fost stabilite de organul de control și care se încheie la 15 februarie 2001. Rezultă, așadar, că, cuantumul majorărilor datorate, potrivit constatărilor expertului contabil, până la această din urmă dată, este de 2.521.877.630 lei și nu de 3.610.966.698 lei, cât fusese calculat de către organul de control financiar.

Instanța însăși a admis în considerentele sentinței că prin expertiză s-a avut în vedere perioada mai lungă, care excede perioadei supuse controlului, dar a înlăturat apărarea reclamantei pe acest aspect, cu o motivare succintă, neconvingătoare. Procedând în modul arătat, curtea de apel a pronunțat o hotărâre nelegală și netemeinică, de natură a o prejudicia pe reclamantă. De aceea, pentru corecta soluționare a cauzei, se impune admiterea recursului și casarea sentinței atacate, iar în fond, admiterea în parte a acțiunii. Pe cale de consecință, va fi admisă parțial contestația societății comerciale și modificate actele administrative supuse controlului jurisdicțional, în sensul diminuării cuantumului majorărilor de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar, cu suma de 1.089.089.068 lei.

Celelalte dispoziții ale hotărârii vor fi menținute. Criticile formulate în cadrul motivelor de casare nr. 1, 2, 4 și 5 sunt neîntemeiate pentru următoarele considerente. Referitor la impozitul pe profit suplimentar, în valoare de 4.669.116.618 lei, calculat pe perioada 1 ianuarie 1998 – 30 septembrie 2000, organul de control a stabilit că reclamanta și-a diminuat baza de calcul prin înregistrarea eronată în contabilitate a cheltuielilor ocazionate cu achiziționarea elicopterului BELL 222 SP. Așa cum a rezultat și cu ocazia verificărilor efectuate de expert, de la data achiziționării bunului, societatea comercială nu a desfășurat nici un fel de activitate cu el, fapt confirmat și de Autoritatea Aeronautică Civilă Română.

Elicopterul cumpărat de la B.C. SA nu a avut certificat de navigabilitate, nu a fost înregistrat în registrul unic de înmatriculare și până la data controlului s-a aflat la București, într-un depozit al R.A. R. Din această cauză, el nu a putut fi folosit potrivit destinației și prin urmare, nici cheltuielile suportate de agentul economic cu amortizarea și depozitarea, nu pot fi considerate deductibile fiscal, de vreme ce ele nu au nici o legătură cu activitatea desfășurată efectiv. O concluzie similară se impune în privința cheltuielilor derivând din plata salariilor și altor drepturi salariale făcute celor doi piloți, unui tehnician de întreținere și unui mecanic de elicopter. Cât privește cheltuielile de consultanță efectuate în baza contractului nr. 14 din 23 februarie 1998, încheiat cu Cabinetul P.R.

SRL, curtea de apel a reținut în mod corect că reclamanta le-a dedus din baza de calcul a profitului impozabil, în lipsa unor documente care să ateste natura prestației. Mai mult, cheltuielile de consultanță au fost înregistrate greșit, pe cheltuieli, în contul 628 „Alte prestări efectuate de terți”. Ori, potrivit art. 4 pct. 6 lit. r) din O.G. nr. 70/1994, republicată și completată prin O.U.G. nr. 217/1999, cheltuielile respective nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, în situația în care nu sunt justificate cu contract scris și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în legătură cu activitatea acestora.

Cât timp contractul invocat de reclamantă a fost încheiat pentru prestarea unor servicii de studiu de piață și expertul nu a identificat nici un înscris probator care să confirme efectuarea vreunei prestații (ofertă de contractare, prezentare a pieței în domeniul specific de activitate al acesteia), fără temei se susține în recurs că respectivele cheltuieli erau, totuși, deductibile fiscal. În legătură cu T.V.A. aferentă cheltuielilor făcute cu achiziționarea elicopterului, instanța de fond a reținut că reclamanta nu a demonstrat cu acte oficiale concludente, faptul utilizării efective a bunului pentru nevoile proprii. Astfel cum s-a arătat în cele ce preced, încă de la data achiziției, elicopterul nu a avut certificat de navigabilitate valabil, fiind practic inapt pentru utilizare.

În conformitate cu reglementările legale în vigoare, art. 18 din O.G. nr. 3/1992, republicată, art. 18 și 19 din O.U.G. nr. 17/2000, dreptul de deducere al contribuabililor privește numai taxa care a fost înscrisă într-o factură fiscală sau în alt document legal, referitor la bunuri sau servicii destinate pentru realizarea operațiunilor prevăzute la art. 18. În raportul de expertiză, expertul a menționat existența unei compensări între reclamantă și B.C. SA pentru stingerea datoriei. S-a precizat, însă, că nu întreaga sumă compensată prin nota contabilă a avut ca obiect elicopterul și că listele de punctaj au fost emise de bancă prin fax, iar societatea nu a pus la dispoziția expertului nota contabilă invocată sau un alt document de compensare și nici ordinele de plată cuprinse în punctaj, care de altfel, privește alte datorii.

În aceste condiții, legal și temeinic a reținut prima instanță că reclamanta nu este îndreptățită la deducerea T.V.A. aferentă cheltuielilor cu achiziționarea elicopterului BELL 222 SP. Cât privește T.V.A. aferentă cheltuielilor de consultanță, soluția curții de apel, de menținere a obligației financiare este, de asemenea, corectă, deoarece agentul economic nu a prezentat înscrisuri probatorii din care să rezulte natura prestației, conforme prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991. Potrivit art. 4 pct. 6 lit. r) din O.G. nr. 70/1994, republicată, modificată și completată prin O.G. nr. 217/1999, aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, în situația în care nu sunt justificate cu contract scris și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în legătură cu natura acestora.

În sfârșit, referitor la T.V.A. aferentă mărfii constatate lipsă în gestiune (32 tone de bitum), expertul contabil a opinat că nu se poate afirma că diferența în minus rezultată la inventariere, constituie o pierdere inerentă procesului de producție. Având în vedere această concluzie, dar și lipsa oricăror documente care să confirme depășirea normelor de consum, în mod netemeinic reclamanta pretinde să fie exonerată de obligația de plată a T.V.A. aferentă cantității de bitum lipsă la inventar.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC P. SA, Suplacu de Barcău, județul Bihor împotriva sentinței civile nr. 288/ CA/2002 - P din 27 mai 2002 a Curții de Apel Oradea. Modifică sentința atacată și, în fond, admite în parte acțiunea reclamantei. Admite în parte contestația și modifică decizia Ministerului Finanțelor Publice nr. 1973 din 3 decembrie 2001, precum și procesul-verbal de control nr. 599 din 21 februarie 2001, încheiat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor, în sensul diminuării majorărilor de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar, cu suma de 1.089.089.068 lei. Menține celelalte dispoziții ale sentinței. Pronunțată în ședință publică, astăzi 14 octombrie 2003.