ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3201/2003
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3201/2003 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2003)
Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar,
constată următoarele:
La data de 27 decembrie 2001, SC P.
SA Suplacu de Barcău a solicitat ca în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor
Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice și Controlului Financiar de
Stat Bihor, să se dispună anularea deciziei nr. 1973 din 3 decembrie 2001,
emisă de primul pârât, precum și a procesului-verbal de control nr. 599 din 21
februarie 2001, încheiat de funcționari ai pârâtei secunde, împreună cu un șef
de birou al Percepției Marghita.
Pe cale de consecință, reclamanta a
cerut exonerarea sa de obligația de plată la bugetul statului a sumei totale de
13.001.019.902 lei, reprezentând:
- 4.669.116.618 lei, impozit pe
profit suplimentar, cu privire la modul de înregistrare în evidența contabilă a
cheltuielilor efectuate cu elicopterul BELL 222 SP, a cheltuielilor aferente
facturilor emise de Cabinetul de consultanță P.R. SRL și a diferențelor
favorabile rezultate din majorarea prețurilor produselor petroliere și
5.824.234.051 lei, majorări de întârziere aferente acestuia;
-1.588.772.654 lei, T.V.A., cu
privire la modul de înregistrare în evidența contabilă a T.V.A. aferentă
cheltuielilor înregistrate cu elicopterul, a T.V.A. facturată de același
cabinet de consultanță și a T.V.A. aferentă lipsurilor în gestiune,
neimpozabile și suma de 918.896.579 lei, majorări de întârziere aferente
acesteia.
În motivarea acțiunii, reclamanta a
arătat că în mod eronat organele financiare au apreciat că nu sunt deductibile
fiscal, cheltuielile reprezentând amortizarea elicopterului achiziționat, cele
ce reprezintă chiria pentru depozitarea lui, salariile plătite personalului de
deservire și contravaloarea unor prestări de servicii aeronautice, deoarece
acest elicopter a fost dobândit în anul 1998, iar prețul, achitat cu ordin de
plată prin bancă.
A precizat că achiziționarea bunului
s-a făcut în scopul utilizării în cazuri deosebite, incendii, accidente la
punctele de lucru sau pentru transporturi aeriene ocazionale.
De asemenea, că a fost necesară
angajarea personalului de specialitate, chiar dacă între timp au apărut anumite
impedimente legale, în punerea în funcțiune a aparatului.
Pe de altă parte, în baza
contractului nr. 14 din 23 februarie 1998, încheiat cu Cabinetul de consultanță
P.R. SRL, a achitat costul serviciilor prestate care, potrivit art. 4 pct. 6
lit. r) din O.G. nr. 70/1994, modificată și completată prin O.G. nr. 40/1998 și
O.U.G. nr. 217/1999, constituie cheltuieli deductibile.
Caracterul deductibil al acestor
cheltuieli este determinat de existența contractului scris și de posibilitatea
identificării și verificării prestatorului. Fiind vorba de servicii de
informare asupra pieței, dovada prestării nu implică, în mod necesar, o
materializare a lor în scris.
Cât privește înregistrarea
diferențelor de preț rezultate ca urmare a majorării prețurilor, constatările
organului de control financiar au ignorat normele juridice care reglementează
materia, inclusiv împrejurarea că prin H.G. nr. 58/1994 nu se stabilește modul
de descărcare a gestiunii la livrarea produselor petroliere reevaluate pentru
diferențele de preț. Această problemă este reglementată de regulamentul aprobat
prin H.G. nr. 704/1993.
Referitor la T.V.A. aferentă
cheltuielilor nedeductibile înregistrate de societate, facturate de cabinetul
de consultanță, reclamanta a arătat că au fost respectate prevederile art.1 8
și 19 ale O.U.G. nr. 17/2000. Taxa dedusă este aferentă unei prestări de
servicii prevăzută ca operațiune supusă T.V.A. Ea se justifică pe baza facturii
fiscale emisă de prestator conform dispozițiilor art. 19 din aceeași
ordonanță, care însă, au fost ignorate de către organele de control financiar.
În legătură cu T.V.A. aferentă
mărfii constatate lipsă la inventar, societatea comercială a menționat
existența unor pierderi tehnologice mai mari, determinate de prelucrarea unei
cantități de țiței sub capacitatea de producție a instalației, pe care le
consideră drept o cauză obiectivă a pierderilor și nu o lipsă în gestiune.
Fiind vorba de pierderi tehnologice,
acestea nu puteau fi nici imputate, în lipsa elementului vinovăție.
Prin sentința civilă nr. 288/CA din
27 mai 2002, Curtea de Apel Oradea a respins acțiunea ca neîntemeiată.
Pentru a pronunța această hotărâre,
instanța a reținut că elicopterul BELL 222SP cumpărat de reclamantă de la B.C.
SA nu avea certificat de navigabilitate, nu a fost înscris în registrul unic de
înmatriculare și până la data controlului s-a aflat într-un depozit ROMAVIA din
București.
Având în vedere că obiectul
achiziției nu a putut fi folosit potrivit destinației sale și nici nu a existat
un astfel de interes, s-a concluzionat că, cheltuielile făcute cu amortizarea
și depozitarea elicopterului sunt cheltuieli nedeductibile fiscal, care nu au
legătură cu activitatea agentului economic.
Pentru același considerent, a fost
înlăturată și apărarea reclamantei privind cheltuielile ocazionate cu salariile
și celelalte drepturi salariale achitate celor doi piloți, unui tehnician de
întreținere avioane și unui mecanic de elicopter.
Referitor la sumele de bani plătite
cabinetului de consultanță, curtea a stabilit că, contractul nr. 14 din 23
februarie 1998 a fost încheiat pentru prestații de servicii de studiu de piață,
că, expertul contabil nu a putut identifica nici o dovadă din care ar rezulta
efectuarea vreunei prestații, respectiv o ofertă de contractare sau prezentare
a pieței, în domeniul de activitate al reclamantei.
Despre diferențele favorabile
rezultate din majorarea prețurilor produselor petroliere s-a reținut că în
perioada 1 ianuarie 1999 – 30 septembrie 2000, reclamanta a operat incorect
înregistrarea contabilă, diminuând astfel rezultatul financiar cu suma de
16.153.906.050 lei.
Prin urmare „și majorările aferente
impozitului astfel calculat sunt corecte, deoarece prin expertiza efectuată s-a
calculat perioada mai lungă care depășește perioada controlului, pe de altă
parte majorările sunt calculate numai până la sfârșitul anului 2001, sub
perioada de control”.
În ceea ce privește T.V.A. aferentă prețului de
achiziție al elicopterului, s-a considerat că acest bun nu a fost dobândit în
scopul de a fi utilizat și din această cauză, taxa respectivă este
nedeductibilă fiscal.
În plus, reclamanta nu a putut
prezenta ordinul de plată a prețului, iar nota de compensare identificată de
către expert este insuficientă pentru a justifica o altă concluzie, decât aceea
menționată în actul de control.
Întrucât cheltuielile aferente
facturilor emise de către cabinetul de consultanță nu sunt deductibile fiscal,
nici T.V.A. aferentă nu poate fi deductibilă.
În sfârșit, în privința T.V.A.
aferentă lipsei în gestiune s-a motivat, cu trimitere la constatările
expertului, că diferența în minus de 32 tone de bitum nu poate fi considerată
ca o pierdere inerentă procesului de producție și prin urmare, taxa aferentă a
fost corect calculată.
Împotriva sentinței a declarat
recurs reclamanta S.C P. SA Suplacu de Barcău.
Reiterând apărările formulate în
acțiune, ea a invocat prevederile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.
De asemenea, a cerut admiterea
recursului, casarea sentinței atacate și, în fond, admiterea acțiunii.
Recursul este fondat în limitele și
pentru considerentele ce se vor expune în continuare.
Cu privire la
înregistrarea diferențelor de preț rezultate ca urmare a majorării prețurilor,
organul de control financiar a reținut evidențierea eronată în contabilitatea
reclamantei, a diferențelor favorabile sau nefavorabile rezultate ca efect al
modificării prețurilor produselor petroliere.
S-a considerat că prin
neînregistrarea la venituri a diferențelor de preț favorabile rezultate din
reevaluarea produselor finite, societatea comercială și-ar fi diminuat profitul
impozabil.
Răspunzând obiecțiunilor formulate
de aceasta, la concluziile inițiale exprimate în raportul de expertiză,
expertul contabil M.I. a precizat că majorările de întârziere au fost calculate
la nivelul datei de 31 decembrie 2001 și că în obiectivul stabilit de instanță
nu s-a prevăzut o perioadă anume de calcul a acestora.
Impozitul pe profit suplimentar, în
sumă de 4.636.574.549 lei, corespunde cu impozitul stabilit prin actul de
control financiar.
Data până la care au fost calculate
majorările de întârziere în raportul de expertiză, depășește însă perioada
pentru care acestea au fost stabilite de organul de control și care se încheie
la 15 februarie 2001.
Rezultă, așadar, că, cuantumul
majorărilor datorate, potrivit constatărilor expertului contabil, până la
această din urmă dată, este de 2.521.877.630 lei și nu de 3.610.966.698 lei,
cât fusese calculat de către organul de control financiar.
Instanța însăși a admis în
considerentele sentinței că prin expertiză s-a avut în vedere perioada mai
lungă, care excede perioadei supuse controlului, dar a înlăturat apărarea
reclamantei pe acest aspect, cu o motivare succintă, neconvingătoare.
Procedând în modul arătat, curtea de
apel a pronunțat o hotărâre nelegală și netemeinică, de natură a o prejudicia
pe reclamantă.
De aceea, pentru corecta soluționare
a cauzei, se impune admiterea recursului și casarea sentinței atacate, iar în
fond, admiterea în parte a acțiunii.
Pe cale de consecință, va fi admisă
parțial contestația societății comerciale și modificate actele administrative
supuse controlului jurisdicțional, în sensul diminuării cuantumului majorărilor
de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar, cu suma de
1.089.089.068 lei.
Celelalte dispoziții ale hotărârii
vor fi menținute.
Criticile formulate în cadrul
motivelor de casare nr. 1, 2, 4 și 5 sunt neîntemeiate pentru următoarele
considerente.
Referitor la impozitul pe profit
suplimentar, în valoare de 4.669.116.618 lei, calculat pe perioada 1 ianuarie
1998 – 30 septembrie 2000, organul de control a stabilit că reclamanta și-a
diminuat baza de calcul prin înregistrarea eronată în contabilitate a
cheltuielilor ocazionate cu achiziționarea elicopterului BELL 222 SP.
Așa cum a rezultat și cu ocazia
verificărilor efectuate de expert, de la data achiziționării bunului,
societatea comercială nu a desfășurat nici un fel de activitate cu el, fapt
confirmat și de Autoritatea Aeronautică Civilă Română. Elicopterul cumpărat de
la B.C. SA nu a avut certificat de navigabilitate, nu a fost înregistrat în
registrul unic de înmatriculare și până la data controlului s-a aflat la
București, într-un depozit al R.A. R.
Din această cauză, el nu a putut fi
folosit potrivit destinației și prin urmare, nici cheltuielile suportate de
agentul economic cu amortizarea și depozitarea, nu pot fi considerate
deductibile fiscal, de vreme ce ele nu au nici o legătură cu activitatea
desfășurată efectiv.
O concluzie similară se impune în
privința cheltuielilor derivând din plata salariilor și altor drepturi
salariale făcute celor doi piloți, unui tehnician de întreținere și unui
mecanic de elicopter.
Cât privește cheltuielile de
consultanță efectuate în baza contractului nr. 14 din 23 februarie 1998,
încheiat cu Cabinetul P.R. SRL, curtea de apel a reținut în mod corect că
reclamanta le-a dedus din baza de calcul a profitului impozabil, în lipsa unor
documente care să ateste natura prestației. Mai mult, cheltuielile de
consultanță au fost înregistrate greșit, pe cheltuieli, în contul 628 „Alte
prestări efectuate de terți”.
Ori, potrivit art. 4 pct. 6 lit. r)
din O.G. nr. 70/1994, republicată și completată prin O.U.G. nr. 217/1999,
cheltuielile respective nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil,
în situația în care nu sunt justificate cu contract scris și pentru care nu pot
fi verificați prestatorii în legătură cu activitatea acestora.
Cât timp contractul invocat de
reclamantă a fost încheiat pentru prestarea unor servicii de studiu de piață și
expertul nu a identificat nici un înscris probator care să confirme efectuarea
vreunei prestații (ofertă de contractare, prezentare a pieței în domeniul
specific de activitate al acesteia), fără temei se susține în recurs că
respectivele cheltuieli erau, totuși, deductibile fiscal.
În legătură cu T.V.A. aferentă
cheltuielilor făcute cu achiziționarea elicopterului, instanța de fond a
reținut că reclamanta nu a demonstrat cu acte oficiale concludente, faptul
utilizării efective a bunului pentru nevoile proprii. Astfel cum s-a arătat în
cele ce preced, încă de la data achiziției, elicopterul nu a avut certificat de
navigabilitate valabil, fiind practic inapt pentru utilizare.
În conformitate cu reglementările
legale în vigoare, art. 18 din O.G. nr. 3/1992, republicată, art. 18 și 19 din
O.U.G. nr. 17/2000, dreptul de deducere al contribuabililor privește numai taxa
care a fost înscrisă într-o factură fiscală sau în alt document legal,
referitor la bunuri sau servicii destinate pentru realizarea operațiunilor
prevăzute la art. 18.
În raportul de expertiză, expertul a
menționat existența unei compensări între reclamantă și B.C. SA pentru
stingerea datoriei.
S-a precizat, însă, că
nu întreaga sumă compensată prin nota contabilă a avut ca obiect elicopterul și
că listele de punctaj au fost emise de bancă prin fax, iar societatea nu a pus
la dispoziția expertului nota contabilă invocată sau un alt document de
compensare și nici ordinele de plată cuprinse în punctaj, care de altfel,
privește alte datorii.
În aceste condiții, legal și
temeinic a reținut prima instanță că reclamanta nu este îndreptățită la
deducerea T.V.A. aferentă cheltuielilor cu achiziționarea elicopterului BELL
222 SP.
Cât privește T.V.A. aferentă
cheltuielilor de consultanță, soluția curții de apel, de menținere a obligației
financiare este, de asemenea, corectă, deoarece agentul economic nu a prezentat
înscrisuri probatorii din care să rezulte natura prestației, conforme
prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991.
Potrivit art. 4 pct. 6 lit. r) din
O.G. nr. 70/1994, republicată, modificată și completată prin O.G. nr. 217/1999,
aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, în
situația în care nu sunt justificate cu contract scris și pentru care nu pot fi
verificați prestatorii în legătură cu natura acestora.
În sfârșit, referitor
la T.V.A. aferentă mărfii constatate lipsă în gestiune (32 tone de bitum),
expertul contabil a opinat că nu se poate afirma că diferența în minus
rezultată la inventariere, constituie o pierdere inerentă procesului de
producție.
Având în vedere această concluzie, dar și lipsa
oricăror documente care să confirme depășirea normelor de consum, în mod
netemeinic reclamanta pretinde să fie exonerată de obligația de plată a T.V.A.
aferentă cantității de bitum lipsă la inventar.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de SC P.
SA, Suplacu de Barcău, județul Bihor împotriva sentinței civile nr. 288/
CA/2002 - P din 27 mai 2002 a Curții de Apel Oradea.
Modifică sentința atacată și, în
fond, admite în parte acțiunea reclamantei.
Admite în parte contestația și
modifică decizia Ministerului Finanțelor Publice nr. 1973 din 3 decembrie 2001,
precum și procesul-verbal de control nr. 599 din 21 februarie 2001, încheiat de
Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor, în sensul diminuării majorărilor
de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar, cu suma de
1.089.089.068 lei.
Menține celelalte dispoziții ale
sentinței.
Pronunțată în ședință publică,
astăzi 14 octombrie 2003.