Paulow împotriva Finlandei

Reclamantul, dl Yrjö Paulow, este un național finlandez, născut în 1928 și locuiește în Helsinki. El este reprezentat în fața Curții de către dl G. Zacharias Sundström, un avocat practicant la Helsinki. Guvernul contestat este reprezentat de dl Arto Kosonen, directorul Ministry pentru afaceri externe. Faptele cazului, astfel cum au fost prezentate de părți, pot fi rezumate după cum urmează. Reclamantul este un om de afaceri și un comerciant. În cursul activităților sale de tranzacționare, reclamantul a construit o avere considerabilă prin intermediul creșterii valorii societăților pe care le deține și operează. Este vânzarea unei dintre aceste societăți, Tex-Invest Oy („T” denumită în continuare) și impozitul perceput pe tranzacția care a dus la această cerere.

La 30 iunie 1988, reclamantul a vândut acțiunile T unei societăți numite Traducon Oy pentru a fi mai mult vândute unei părți care urmează să fie mai târziu nominalizate de către cumpărător. Prețul de vânzare al acțiunilor a fost de 137 milioane de mărci finlandeze (FIM; aproximativ 23 milioane de euro (EUR). Compania cumpărătoare a intrat în lichidare aproximativ două luni după tranzacție. Potrivit reclamantului, el nu a contribuit în niciun fel la finanțarea tranzacției și nu a deținut nicio întreprindere comună cu cumpărătorul. Guvernul a susținut că tranzacția a fost dată o formă care să-și dezvăluie natura reală ca transfer de active (taseyhtiökauppa, skalbolagstransaktion). Guvernul a susținut că activele T au fost transferate unei alte societăți deținute și deținute de reclamant și societatea a fost vândută la un preț care depășește semnificativ suma netă a activelor societății.

În impozitarea regulată pentru anul 1988, reclamantul a fost taxat pentru câștigurile de capital. Impozita plătită a fost de 13,5 milioane FIM (aproximativ 2,27 milioane EUR). Reclamantul a plătit integral impozitul pe care l-a perceput. La 18 noiembrie 1992, Consiliul Național de Impoziție (verohallit, skattestyrelsen) a trimis o scrisoare internă intitulată „Abuze legate de reducerea impozitului fiscal al aviației” birourilor fiscale ale județului (läninverovirasto, länsskatteverk).

În scrisoarea se afirmă că suma restituirilor fiscale emise în mod probabil în abuz de Actul fiscal Avoir (laki yhtiöveron hyvityksestä, lag om gettgörelse för bolagsskatt; 1232/1988, care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 1990) a fost semnificativă în unele regiuni pentru anul fiscal 1991. Birourile fiscale ale județului au fost invitate să selecteze cei mai semnificativi beneficiari de rambursare, astfel încât posibilele abuzuri să fie abordate în legătură cu impozitarea regulată a beneficiarilor de dividende. Într-un memorandum însoțitor, s-a explicat, printre altele, că dividendele au dreptul la o rambursare fiscală a avocatului și că, dacă ar fi o societate care face pierderi, ar primi o rambursare fiscală.

Sistemul fiscal Avoir a fost cel mai frecvent exploatat în legătură cu așa-numitele tranzacții ale societăților de bilanț, astfel încât o societate care nu are active corporale, dar doar active în numerar și creanțe. Trebuia să se acorde atenție tranzacțiilor prin care bilanțul societății și datoriile fiscale amânate au fost transferate către un cumpărător, în timp ce activele reale ale societății au fost transferate către o nouă societate (despre adesea deținută de furnizor). Astfel de tranzacții ar putea fi executate cu intenția de a nu plăti nici o taxă. Începând cu 16-18 noiembrie 1992, s-a efectuat o inspecție fiscală privind transferul acțiunilor de la societatea reclamantă. La 7 iunie 1993, reclamantul a fost trimis un raport preliminar de inspecție fiscală de către Oficiul fiscal al județului (verotoimisto, skattebyrån).

La 9 septembrie 1993, Consiliul Național de Fiscalitate a trimis un memorandum intern intitulat „Transferirea acordurilor de active și impozitare” la, printre altele, birourile fiscale județului. Într-o scrisoare însoțitoare, s-a explicat că memorandumul a discutat despre transferul acordurilor de active care implică așa-numitele societăți de bilanț și diferite principii legate de tratarea fiscală a acestor acorduri. În vederea elaborării acestui memorandum, birourile fiscale ale comitatului au fost invitate să își exprime opinia asupra pozițiilor adoptate în memorandum. La 31 decembrie 1993, Oficiul fiscal al comitatului a emis un raport final.

Pe baza acestui raport, Biroul fiscal al Helsinki a constatat la 18 mai 1994 că nu există motive pentru reevaluarea impozitelor plătite de reclamant pentru anul 1988. Agentul fiscal competent al lui Helsinki (veroasiamies, skatteombudet; „agentul” denumit în continuare în continuare) a considerat totuși că natura tranzacției menționate mai sus nu a fost o vânzare de „larmă a armelor”, ci o tranzacție care vizează să beneficieze reclamantul în încălcarea dreptului venitului la impozitare. Agentul a apelat la 17 iunie 1994 împotriva deciziei și a recomandat Comitetului pentru rectificarea fiscală (verotuksen oikaisulautakunta, prövningsnämnden i beskattningsärenden) că se impune o reevaluare a taxei, făcând ca reclamantul să fie responsabil pentru impozitare pentru anul 1988, în măsura prețului total al vânzărilor de 137 de milioane FIM, din cauza faptului că tranzacția a fost un mijloc de deghizat pentru eliminarea dividendelor, și anume.

la 15 august 1994, reclamantul a contestat cererile în observații scrise menținând că tranzacția a fost o tranzacție adevărată de lungime a brațului. Reclamantul, printre altele, a criticat argumentele Agentului în măsura în care agentul a susținut că o declarație declarată efectuată de un director delegat al băncii responsabil pentru modalitățile financiare ale tranzacțiilor (depusă anterior de reclamant la Oficiul fiscal din Helsinki) nu a fost fiabilă. De asemenea, reclamantul a respins critica agentului asupra unei declarații de către un expert fiscal prezentate anterior de către solicitant. La 7 februarie 1995, Comitetul pentru rectificarea fiscală a hotărât că s-au întreprins modalități de încălcare a Legii fiscale (verotuslaki, beskattningslag) pentru ca reclamantul să poată transfera activele societății în sine cu cât mai puține consecințe fiscale posibil.

Comitetul a calculat impozitul din întregul preț de vânzare pentru a acoperi suma considerată de fapt a beneficiat vânzătorul, adică 42 de milioane FIM (aproximativ 7.063.000 euro), pe care s-a impus o taxă de 10 % (veronkorot, skatteförhöjning). Hotărârea s-a bazat pe art. 56, 57, 77 și 83 din Legea de evaluare La 11 aprilie 1995, reclamantul a interzis Curtea Administrativă a Județeanului (läninoikeus, länsrätten) de la Uusimaa care solicită anularea întregii decizii fiscale. Reclamantul a susținut, printre altele, că nu s-au observat astfel de modificări în jurisprudența dintre raportul auditorilor fiscali și decizia Comitetului de rectificare fiscală care ar fi furnizat acesteia o bază validă pentru revizuirea evaluării problemei fiscale în mod diferit de auditorii fiscali sau de biroul fiscal local.

Reclamantul a subliniat, de asemenea, faptul că nu a avut loc nicio discuție în legătură cu auditul privind tranzacția în cauză și că a avut doar ocazia de a-și da răspunsul după ce a primit un raport preliminar. Reclamantul a susținut, de asemenea, că Comitetul pentru rectificarea fiscală a examinat mai mult această chestiune pe baza impresiilor create de raportul preliminar decât prin examinarea faptelor reale ale cazului și a înlocuit faptele cu supoziții.

El a susținut, de asemenea, că Comitetul pentru rectificarea fiscală a examinat această chestiune pe baza tratamentului autorității fiscale privind abuzurile legate de sistemul fiscal al avocatului și a susținut că nimic nu a fost cunoscut în legătură cu sistemul fiscal al avocatului și cu oportunitățile pe care le-a prezentat pentru obținerea avantajelor legate de impozitare în 1989. În acest context, el a făcut referire la primele orientări privind abuzurile emise de către Consiliul Național de Fiscalitate la 18 noiembrie 1992. La 2 mai 1995, Oficiul Fiscal a prezentat instanței o declarație de la agent, iar la 17 mai 1995, reclamantul și-a prezentat observațiile cu privire la declarație. La 22 mai 1995, Oficiul Fiscal a prezentat documente suplimentare.

La 29 mai 1995, reclamantul a prezentat noi dovezi. La 9 iunie 1995, Curtea Administrativă a Județeanului a emis un ordin de interzicere a colectării forței de impozitare în cauză până la sfârșitul anului 1996 (mai târziu prelungit în cursul anului 1997), astfel cum se preconizează Curtea Administrativă Supremă în cazurile de impunere a impozitelor în cazurile referitoare la circumstanțele în care tranzacțiile de acțiuni constituie un transfer de active. Curtea Administrativă Supremă și-a emis hotărârile în aceste cazuri la 3 octombrie 1997. La 27 noiembrie 1997, Curtea Administrativă a județului a respins recursul reclamantului fără o audiere orală. Acesta a susținut că nu au existat motive economice pentru tranzacția în cauză, că măsurile nu respectă natura și scopul real al acestei chestiuni și, în realitate, activele în numerar ale societății au fost utilizate pentru a plăti reclamantului prețul de achiziție.

În circumstanțe, ar trebui considerat că acordul a fost întreprins pentru a evada impozitele în contravenție cu articolele 56 și 57 din Legea de evaluare. În plus, acesta a concluzionat că suma suplimentară care urmează să fie plătită nu este irezonabilă. La 24 februarie 1998, reclamantul a solicitat să recurgă la Curtea Supremă de Administrație (korkein hallinto-oikeus, högsta förvaltningsdomstolen) repetând cererile și argumentele anterioare și furnizând observații suplimentare cu privire la concluziile Curții de Administrație a Județeanului, în special susținând că decizia sa nu era în conformitate cu precedentul juridic. La 11 august 1998, agentul a prezentat observații, așa cum a făcut Oficiul fiscal din Helsinki la 31 august 1998. În ultima dată, reclamantul a fost solicitat să își prezinte observațiile.

Reclamantul a subliniat, printre altele, faptul că întregul proces s-a bazat pe acuzații și supoziții pe măsură ce Curtea de Administrație a Județeanului a operat pe premisa de bază că această chestiune a avut de la început o credință proastă, deși nu a fost produsă cel mai puțin fragment de dovezi în sprijinul acestei presupuse credințe proaste. La 14 iunie 1999, Curtea Administrativă Supremă a refuzat concediul de recurs al reclamantului, impozitul impus împreună cu impozitul impozit și dobânzile asupra achizițiilor a fost de aproximativ 11.600,000 EUR în 2002. Secțiunea 56 din Legea de evaluare (verotuslaki, beskattningslag; 482/1958, în vigoare până la 31 decembrie 1993 (74/1987)) conține regula generală aplicabilă cazurilor de evaziune fiscală, în temeiul cărora taxele pot fi reevaluate astfel încât să corespundă caracterului real al tranzacțiilor, indiferent de forma lor juridică.

În conformitate cu subsecțiunea 2, plătitorul fiscal trebuie să primească ocazia de a face observații cu privire la fiecare punct relevant. Secțiunea 57, în vigoare la momentul respectiv, prevedea impozitarea activelor luate dintr-o societate ca dividende voal (dividende peitelty osinko, förtäckt). În conformitate cu secțiunea 77 (în vigoare la momentul respectiv și până la 31 decembrie 1993 (74/1987)) a fost impusă o suprataxă fiscală, printre altele, în cazul în care contribuabilul a avut, cu conștientizare sau în mod brut neglijent, datorită informațiilor necorespunzătoare în declarația fiscală sau furnizarea de informații sau documente greșite, a fost impusă o suprataxă de maximum 100 %. Suportul fiscal a fost impus acelui venit pentru care au fost furnizate informații defectuoase sau necorespunzătoare.

Potrivit dispoziției, nu există nici o discreție în ceea ce privește impunerea suplimentului fiscal în circumstanțele descrise (a se vedea proiectul de lege a guvernului 122/1993). Secțiunea 77, subsecțiunea 3, (care a fost modificată la 1 ianuarie 1994 (Legea 963/1993) și care a fost aplicată pentru prima dată la evaluarea impozitelor percepute pentru anul 1993 și care a fost în vigoare până la 31 decembrie 1996 inclusiv) prevedea, printre altele, că atunci când contribuabilul a avut, cu conștientizare sau în mod brut neglijență, informații incorecte în declarația fiscală sau în alte informații sau documente necorespunzătoare, se impune o suprataxa de 5-30% din suma suplimentară a taxelor, în cazul în care nu au existat motive speciale împotriva impunerii impozitului.

Dispoziția modificată a permis birourilor fiscale locale să își utilizeze discreția în ceea ce privește dacă să impună sau nu suplimentul fiscal. Secțiunea 83, astfel cum este în vigoare la momentul respectiv, cu condiția ca un contribuabil, datorită faptului că nu a dat o declarație fiscală sau a dat o declarație fiscală defectuoasă, înșelătorie sau greșită sau a altor informații sau documente, să nu fi fost taxat pe deplin sau în parte numai, impozitul care nu a fost perceput pentru acest motiv a fost perceput cu dobânzi pe amânați și cu o taxă suplimentară. Reevaluarea ar putea fi efectuată în termen de cinci ani de la începutul anului care a urmat încheierea impozitării. Dacă este posibil, contribuabilul ar trebui să aibă posibilitatea de a fi auzit înainte de reevaluarea impozitului.

Cu toate acestea, dacă auzul contribuabilului nu ar beneficia probabil de luarea deciziilor, nu a existat nevoie de a acorda contribuabilului posibilitatea de a fi auzit. Secțiunea respectivă corespunde, în fond, la art. 57 din Actul existent privind procedura de evaluare (laki verotusmenettestä, lag om beskattningsförfarande; 1558/1995, în vigoare începând cu 1 ianuarie 1996), cu excepția unei obligații stricte de a acorda contribuabilului posibilitatea de a fi auzit. Dispozițiile privind recursul conținute în capitolul 6 din Legea de evaluare (modificată de Legea 963/1993 cu efect începând cu 1 ianuarie 1994) erau substanțial la fel ca și în dispozițiile din Legea de procedură de evaluare existentă.

În conformitate cu art. 72a din Legea de evaluare, astfel cum este în vigoare la momentul respectiv, un recurs împotriva unei hotărâri privind impozitarea se efectuează, în primul rând, în cadrul Comitetului de ajustare al evaluării. În procedura de apel, interesele statului sau ale altor beneficiari fiscali au fost reprezentate de un agent fiscal (Legea privind administrarea fiscală, secțiunea 4 alineatul (6): verohallintolaki, lag om skatteförvaltningen 1557/1995 în vigoare la momentul respectiv). În conformitate cu rezerva făcută de Finlanda în conformitate cu art. 64 din Convenție, deoarece este în vigoare la momentul respectiv, Finlanda nu a putut garanta un drept la o audiere orală în măsura în care legislația finlandeză în momentul evenimentelor în cauză nu a constituit un astfel de drept.

Acest lucru se referă, printre altele, la procedurile care au fost depuse în fața Curții administrative de judecată, în conformitate cu art. 16 din Legea Curții administrative de judecată (laki läninoikeuksista, lag om länsrätt) și la procedură în fața Curții administrative Supreme, în conformitate cu art. 15 alin. (1) din Legea Curții administrative Supreme (laki korkeimmasta hallinto-oikeudesta, lag om högsta förvaltningsdomstolen) și în care decizia sub jurisdicția de recurs a fost pronunțată înainte de 1 decembrie 1996. Rezervarea a fost retrasă la 1 aprilie 1999.

The applicant, Mr Yrjö Paulow, is a Finnish national, who was born in 1928 and lives in Helsinki. He is represented before the Court by Mr G. O. Zacharias Sundström, a lawyer practising in Helsinki. The respondent Government are represented by Mr Arto Kosonen, Director in the Ministrty for Foreign Affairs. The facts of the case, as submitted by the parties, may be summarised as follows. The applicant is a businessman and a trader. In the course of his trading activities the applicant has built up a considerable fortune by way of increasing the value of companies which he owns and operates. It is the sale of one of these companies, the Tex-Invest Oy (“T” hereinafter), and the tax levied on the transaction that has led to this application.

On 30 June 1988 the applicant sold the shares of T to a company called Traducon Oy to be further sold to a party to be later nominated by the buyer. The sales price of the shares was 137 million Finnish marks (FIM; approximately 23 million euros (EUR)). The buyer company went into liquidation approximately two months after the transaction. According to the applicant he in no way contributed to the financing of the transaction and did not own any joint undertakings with the buyer. The Government contended that the transaction had been given a form disguising its real nature as a transfer of assets (taseyhtiökauppa, skalbolagstransaktion). The Government maintained that the assets of T were transferred to another company also owned by the applicant and the company was allegedly sold at a price significantly exceeding the net amount of the company’s assets.

In the regular taxation for the year 1988 the applicant was taxed for the capital gains. The tax payable amounted to FIM 13,5 million (approximately EUR 2.27 million). The applicant paid in full the tax levied on him. On 18 November 1992 the National Board of Taxation (verohallitus, skattestyrelsen) sent an internal letter titled “Abuses related to avoir fiscal tax rebates” to county tax offices (lääninverovirasto, länsskatteverk). In the letter it was held that the amount of tax refunds issued in probable abuse of the Avoir Fiscal Act (laki yhtiöveron hyvityksestä, lag om gottgörelse för bolagsskatt; 1232/1988, which entered into force on 1 January 1990) was significant in some regions for the tax year 1991. The county tax offices were prompted to select the most significant refund recipients so that possible abuses might be addressed in connection with the dividend recipients’ regular taxation.

In an accompanying memorandum it was explained, inter alia, that dividend receiving companies were entitled to an avoir fiscal tax rebate and that if it was a loss-making company it would receive a tax refund. The avoir fiscal system was most commonly exploited in connection with so-called balance sheet company transactions, such a company having no tangible assets but only cash assets and receivables. Attention had to be paid to transactions whereby the company’s balance sheet and deferred tax liabilities were transferred to a buyer while the company’s actual business assets were transferred to a new company (often owned by the vendor). The buyer of the balance sheet obtained a tax refund which was paid over to the seller together with the dividends as part of the purchase price.

Such transactions could be executed with the intention of not paying any tax. From 16-18 November 1992, there was a tax inspection concerning the transfer of shares from the applicant’s company. On 7 June 1993, the applicant was sent a preliminary tax inspection report by the County Tax Office (verotoimisto, skattebyrån). On 9 September 1993 the National Board of Taxation sent an internal memorandum titled “Transfer of assets arrangements and taxation” to, inter alia, county tax offices. In an accompanying letter it was explained that the memorandum discussed transfer of assets arrangements involving so-called balance sheet companies and various principles related to the tax treatment of those arrangements.

In order to develop the said memorandum further, county tax offices were invited to express their views on the positions taken in the memorandum. On 31 December 1993 the County Tax Office issued a final report. On the basis of that report, the Tax Office of Helsinki found on 18 May 1994 that there were no reasons to reassess the taxes paid by the applicant for the year 1988. The competent tax agent of Helsinki (veroasiamies, skatteombudet; “the Agent” hereinafter) however considered that the nature of the above-mentioned transaction was not an “arm’s length” sale, but a transaction intended to benefit the applicant in violation of the Revenue’s right to tax.

The Agent appealed on 17 June 1994 against the decision and recommended to the Tax Rectification Committee (verotuksen oikaisulautakunta, prövningsnämnden i beskattningsärenden) that a re-assessment of tax be imposed making the applicant liable for tax for the year 1988 to the extent of the full sales price of FIM 137 million on the grounds that the transaction was a disguised means of taking out dividends, i.e. benefit from the company. On 15 August 1994 the applicant objected to the requests in written observations maintaining that the transaction was a true arm’s length transaction. The applicant, inter alia, criticised the Agent’s arguments insofar as the Agent had claimed that an affidavit made by a managing director of the bank responsible for the financial arrangements for the transactions (submitted by the applicant previously to the Tax Office of Helsinki) was unreliable.

The applicant also rejected the Agent’s criticism of a statement by a tax expert also submitted previously by the applicant. On 7 February 1995 the Tax Rectification Committee decided that arrangements violating the Taxation Act (verotuslaki, beskattningslag) had been undertaken in order for the applicant to be able to transfer the assets of the company to himself with as little tax consequences as possible. It held that the transfer of assets was in fact a disguised means of taking out dividends from company T. The Committee calculated the tax from the entire sales price to cover the amount considered to actually have benefited the seller, i.e. FIM 42 million (approximately 7,063,000 euros), on which a 10 per cent tax surcharge (veronkorotus, skatteförhöjning) was imposed.

The tax surcharge totalled approximately EUR 3 million. The decision was based on sections 56, 57, 77 and 83 of the Assessment Act On 11 April 1995 the applicant appealed to the County Administrative Court (lääninoikeus, länsrätten) of Uusimaa demanding quashing of the entire tax decision. The applicant maintained, inter alia, that no such changes had occurred in case law between the report of the tax auditors and the decision of the Tax Rectification Committee that would have provided the latter with a valid basis for viewing the reassessment of tax issue differently from the tax auditors or the Local Tax Office. The applicant also emphasised that no discussions took place in connection with the audit about the transaction at issue, and that he had only had an opportunity to provide his response after he received a preliminary report.

The applicant further maintained that the Tax Rectification Committee had reviewed the matter more on the basis of impressions created by the preliminary report than by considering the actual facts of the case and had replaced facts with suppositions. The applicant also claimed that the chairman of the Tax Rectification Committee was biased. He further maintained that the Tax Rectification Committee had examined the matter on the basis of the tax authority’s treatment of abuses related to the avoir fiscal system and maintained that nothing was known about the avoir fiscal system and the opportunities it presented for gaining tax-related advantages in 1989. In that context he referred to the first guidelines on abuses being issued by the National Board of Taxation on 18 November 1992. On 2 May 1995 the Tax Office submitted to the court a statement from the Agent, and on 17 May 1995 the applicant submitted his comments on the statement.

On 22 May 1995 the Tax Office submitted further documents. On 29 May 1995, the applicant lodged further evidence. On 9 June 1995 the County Administrative Court issued an order prohibiting the enforced collection of the taxes in question until the end of 1996 (later extended during 1997). This was as the Supreme Administrative Court was expected to give judgment in cases concerning the imposition of taxes in cases concerning the circumstances in which share transactions constituted a transfer of assets. The Supreme Administrative Court issued its decisions in these cases on 3 October 1997. On 27 November 1997 the County Administrative Court rejected the applicant’s appeal without an oral hearing.

It held that there had been no economic business grounds for the transaction at issue, that the measures did not comply with the actual nature and purpose of the matter and in reality the cash assets of the company had been used to pay the purchase price to the applicant. In the circumstances it had to be deemed that the arrangement had been undertaken in order to evade taxes contrary to sections 56 and 57 of the Assessment Act. It further concluded that the amount of surcharge to be paid was not unreasonable. On 24 February 1998 the applicant sought leave to appeal to the Supreme Administrative Court (korkein hallinto-oikeus, högsta förvaltningsdomstolen) repeating his earlier requests and arguments and providing further observations on the findings of the County Administrative Court, in particular alleging that its decision was not consistent with legal precedent.

On 11 August 1998, the Agent submitted observations, as did the Tax Office of Helsinki on 31 August 1998. On the latter date the applicant was requested to submit his comments. Following an extension in the time-limit, the applicant submitted his further observations on 5 October 1998. The applicant emphasised, inter alia, that the whole proceedings were based on allegations and suppositions as the County Administrative Court operated on the basic premise that the matter had from the start involved bad faith although not the least shred of evidence has been produced in support of this presumed bad faith. On 14 June 1999 the Supreme Administrative Court refused the applicant leave to appeal. The tax imposed together with the tax surcharge and interest on arrears was in 2002 approximately EUR 11,600,000.

Section 56 of the Assessment Act (verotuslaki, beskattningslag; 482/1958, as in force up to and including 31 December 1993 (74/1987)) contained the general rule applicable to cases of tax evasion, under which taxes may be reassessed so as to correspond to the real nature of transactions, irrespective of their legal form. Pursuant to subsection 2, the tax payer must be given an opportunity to comment on each relevant point. Section 57, as in force at the relevant time, provided for the taxation of assets taken out of a company as veiled dividends (peitelty osinko, förtäckt dividend). Under section 77 (as in force at the relevant time and up to and including 31 December 1993 (74/1987)) a tax surcharge was to be imposed, inter alia, where the taxpayer had, knowingly or grossly negligently, given incorrect information in the tax return or otherwise given wrong information or documents, a surcharge of a maximum of 100 per cent was to be imposed.

The tax surcharge was imposed on that income in respect of which defective or incorrect information had been provided. According to the provision there was no discretion as to the imposition of the tax surcharge in the described circumstances (see Government Bill 122/1993). Section 77, subsection 3, (which was amended on 1 January 1994 (Act 963/1993) and which was for the first time applied to the assessment of taxes levied for the year 1993 and which Act was in force until and including 31 December 1996) provided, inter alia, that where the taxpayer had, knowingly or grossly negligently, given incorrect information in the tax return or otherwise given wrong information or documents, a surcharge of 5-30 per cent of the additional amount of taxes was to be imposed, if there were no particular reasons against the imposition of the tax surcharge.

The amended provision enabled the local tax offices to use their discretion as to whether or not to impose the tax surcharge. Section 83, as in force at the relevant time, provided that if a taxpayer, due to the fact that he had not given a tax return or he had given a defective, misleading or wrong tax return or other information or document, had not been taxed fully or taxed only in part, the tax which had not been levied for the said reason was to be levied with interest on the arrears and with a tax surcharge. The re-assessment could be conducted within five years from the beginning of the year which followed the termination of the taxation. If possible, the taxpayer was to be given an opportunity to be heard before the reassessment of tax.

However, if the hearing of the taxpayer would probably not benefit the decision making, there was no need to give the taxpayer a possibility to be heard. The said section corresponds in substance to section 57 of the existing Act on Assessment Procedure (laki verotusmenettelystä, lag om beskattningsförfarande; 1558/1995, as in force as from 1 January 1996) with the exception of a strict obligation to give the taxpayer a possibility to be heard. The provisions concerning appeal contained in Chapter 6 of the Assessment Act (as amended by Act 963/1993 effective as from 1 January 1994) were in substance the same as in the provisions in the existing Act on Assessment Procedure. Under section 72a of the Assessment Act, as in force at the relevant time, an appeal against a decision on taxation shall, as a first instance, be made to the Assessment Adjustment Board.

Appeal from the Board lay to the Administrative Court and then, with leave to appeal, to the Supreme Administrative Court. In the appeals procedure the interests of the State or other tax recipients were represented by a tax agent (Act on Tax Administration, section 4(6): verohallintolaki, lag om skatteförvaltningen 1557/1995 as in force at the relevant time). According to the reservation made by Finland in accordance with Article 64 of the Convention, as in force at the relevant time, Finland could not guarantee a right to an oral hearing in so far as the Finnish laws at the time of the events at issue did not provide such a right.

This applied, inter alia, to proceedings which were held before the County Administrative Court, in accordance with Section 16 of the County Administrative Courts Act (laki lääninoikeuksista, lag om länsrätt) and proceedings before the Supreme Administrative Court, in accordance with Section 15(1) of the Supreme Administrative Court Act (laki korkeimmasta hallinto-oikeudesta, lag om högsta förvaltningsdomstolen) and in which the decision subject to appeal was rendered before 1 December 1996. The reservation was withdrawn on 1 April 1999.