ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 841/2004

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea formulată la data de 28 mai 2002, reclamanta S.C. V.P.F.” SA cu sediul în în prezent S.C.”P.” SA a chemat în judecată Ministerul Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, solicitând anularea parțială a deciziei nr. 286 din 26 aprilie 2002 și a procesului–verbal nr.1407 din 6 iunie 2001. În motivarea cererii, reclamanta a învederat că organele financiare au stabilit în mod greșit ca fiind nedeductibile fiscal sumele de: 47.979.533.826 lei cheltuieli de management și management în cercetare–dezvoltare pentru anul 2000; 9.694.107.046 lei cheltuieli juridice pentru anul 2000 și 536.580.308 lei prime de asigurare cheltuite în anul 1998. În realitate, a susținut reclamanta, toate aceste sume, pentru care există documente justificative, sunt deductibile fiscal, fiind aferente veniturilor.

Prin sentința nr. 177/F din 15 iulie 2003, Curtea de Apel Brașov, secția comercială și de contencios administrativ a respins acțiunea ca nefondată. Pentru a pronunța această sentință, instanța a reținut, referitor la suma de 536.580.308 lei că plata primelor de asigurare nu incumba reclamantei în calitate de parte în contractul de asigurare și nu are caracter accesoriu al contractului de împrumut, fiind o condiție a acordării creditului, impusă de împrumutător care el a avut calitatea de asigurat. Instanța a constatat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal, în care sens a concluzionat și raportul de expertiză contabilă, cu atât mai mult cu cât factura externă emisă de P.C. (SUA) nu are calitatea de document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate, furnizorul operațiunilor consemnate fiind OPIC și nu firma americană.

În legătură cu suma de 9.694.107.046 lei, instanța a reținut că deducerea cheltuielilor judiciare nu se justifică, întrucât nu sunt aferente realizării veniturilor reclamantei. Astfel, acționarul majoritar P.I.L. nu a returnat, conform delegării, creditele contractate din sumele datorate reclamantei pentru marfa livrată, fapt pentru care creditorii BERD și OPIC au vândut participația la capitalul social al reclamantei și creditele nerambursate către General Electric Capital Corporation. Și pentru cea de-a treia sumă în litigiu de 47.979.533.826 lei, instanța a constatat că pretențiile reclamantei nu se justifică, invocând prevederile art. 4 alin. (6) lit. r) din O.U.G. nr. 217/1999 și ale H.G.

nr. 402/2000. Astfel, potrivit normelor în vigoare, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu serviciile , inclusiv de management și consultanță, în situația în care nu sunt justificate de un contract scris și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în legătură cu natura acestora. Este necesar ca serviciile prestate să se facă în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractelor. Instanța a reținut că, întrucât nu s-au depus alte înscrisuri cu excepția facturilor, care sunt doar instrumente de plată, cheltuielile efectuate reprezentând contravaloarea prestărilor de servicii de management și management–dezvoltare nu se încadrează în condițiile prevăzute de lege.

Astfel, contractele încheiate nu prevăd persoanele care efectuează cercetarea și care este tema de cercetare avută, natura prestațiilor contractate și efectuate, valoarea acestora, termenele la care se analizează rezultatele și eficiența serviciilor prestate, în vederea facturării și achitării lor de către beneficiar. Împotriva sentinței a declarat recurs S.C.”P.” SA a criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Cu privire la primele de asigurare aferente anului 1998, reclamanta a învederat că aceste cheltuieli, deși nu țin de natura contractului de împrumut, reprezintă un accesoriu al creditului contractat, astfel încât cheltuielile în sumă de 536.580.308 lei sunt aferente realizării veniturilor societății.

Întrucât P.C. (SUA) a efectuat plata către asigurător, este normal ca plata să fie facturată reclamantei, ca fiind beneficiara finală a serviciului, astfel încât factura internă în discuție constituie document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate. Firma americană a efectuat o gestiune de afaceri, având dreptul de a-și recupera cheltuielile efectuate, în lipsa plății primelor de asigurare, reclamanta neputând obține creditele care au permis realizarea de investiții necesare desfășurării activității și obținerii de importante venituri. Referitor la suma de 9.696.107.046 lei, reprezentând onorariu pentru servicii juridice prestate de avocați străini în anul 2000. reclamanta a arătat că și aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal.

Astfel, aceste cheltuieli s-au efectuat într-un litigiu privind activitatea comercială a reclamantei, căreia i-a profitat. Nici societatea și nici partenerul englez nu s-au aflat în culpă procesuală, întrucât litigiul dintre părți s-a încheiat printr-o tranzacție reciproc avantajoasă. În lipsa încheierii acestei tranzacții, reclamanta ar fi fost în imposibilitate de a-și mai desfășura activitatea, întrucât foștii creditori inițiaseră împotriva societății declanșarea procedurii falimentului. Cât privește justificarea sumei de 47.979.533.836 lei plătită pentru serviciile de management și cercetare-dezvoltare, reclamanta a învederat că în cauză, au fost prezentate nu numai facturile emise de prestatorii de servicii, dar și contractele de management și servicii încheiate între societate și P.I.L., încheiate în 1992 și 1997, precum și anexele explicative ale facturilor.

Materializarea activității de management și servicii tehnice este demonstrată indirect prin volumul crescut de la o perioadă la alta al producției obținute și implicit, al vânzărilor de produse finite, în condițiile în care reclamanta nu are un serviciu propriu de marketing sau de aprovizionare, ori un centru de cercetare. În ceea ce privește cheltuielile cu serviciile de cercetare dezvoltare, reclamanta a arătat că activitatea de cercetare pentru obținerea de noi produse nu face parte din tehnologia de fabricație adusă ca aport la capitalul social. În 1995, reclamanta producea 3 tipuri de rășini schimbătoare de ioni, iar în prezent fabrică peste 400 tipuri de rășini și alte produse chimice, ceea ce demonstrează realitatea serviciilor prestate.

Expertiza contabilă efectuată în cauză a relevat, pe deplin, evoluția numărului de produse de la o perioadă la alta și creșterea volumului de vânzări, concluzionând că fără a efectua cheltuieli de management și de cercetare dezvoltare, reclamanta nu s-ar fi putut dezvolta, nu ar fi putut vinde producția în proporția realizată în anul 2000 – 94% la extern și 6% la intern -, volumul producției ar fi fost mic, iar productivitatea foarte redusă. Examinând cauza în raport de motivele invocate și având în vedere și prevederile art.304 și 304 1 C. proc. civ., Curtea va constata că recursul este nefondat, urmând a fi respins ca atare. Astfel, referitor la critica privind reținerea greșită a nedeductibilității sumei de 536.580.308 lei prime de asigurare, Curtea reține că reclamanta a încheiat la 15 decembrie 1994 un contract de împrumut în valoare de 5.000.000 USD cu OPIC.

Reclamanta a susținut că OPIC a condiționat acordarea împrumutului de încheierea unui contract de asigurare, impunând societății să achite primele de asigurare. Din actele dosarului rezultă că reclamanta nu a fost parte în contractul de asigurare, pe care l-a încheiat OPIC ca asigurat, cu asigurătorul, tot această companie efectuând plata primelor. De menționat că până în anul 2000, reclamanta nu a restituit nimic din împrumutul contractat cu OPIC, pentru garantarea căruia încheiase cu împrumutătorul și un contract de ipotecă asupra bunurilor imobile ale societății. De altfel, la data de 14 februarie 2000, OPIC s-a adresat Tribunalului Brașov, solicitând deschiderea procedurii de faliment și restituirea întregii sume împrumutate, plus dobânzile stipulate.

În această cerere nu se face vreo mențiune despre existența clauzei privind obligația reclamantei de a plăti primele de asigurare. De asemenea, nu au fost prezentate nici contractul de împrumut și nici cel de asigurare al OPIC și nici nu se poate susține că plata primelor ar ține de natura contractului de împrumut. Reclamanta a acceptat și înregistrat în contabilitate factura externă P 2022 din septembrie 1998 emisă de P.C. (SUA), susținând că aceasta a efectuat plata către asigurător, dar acest act nu are calitate de document justificativ întrucât compania americană nu este furnizorul operațiunilor patrimoniale consemnate, acesta fiind OPIC conform contractului de împrumut. Nu se poate susține nici că această companie străină a efectuat o gestiune de afaceri, în baza căreia ar avea dreptul de a-și recupera cheltuielile ca fiind efectuate pentru exercițiul gestiunii.

S-a depus la dosar contractul de management și servicii tehnice încheiat la 2 mai 1997 între reclamantă și P.C. (SUA), care prevede obligația companiei americane de a desfășura pentru reclamantă servicii de asistență pe probleme de asigurări, dar nu și obligația de a plăti primele de asigurare la contractul de credit încheiat în 1994. De menționat că și raportul de expertiză contabilă reține că primele de asigurări nu sunt aferente realizării veniturilor, întrucât prevederile O.G. nr. 70/1994 și O.U.G. nr. 217/1999 acceptă ca fiind deductibile fiscal doar cheltuielile de asigurare care privesc active corporale fixe și necorporale ale contribuabilului și cheltuielile de asigurare pentru persoane împotriva accidentelor de muncă.

Așadar, motivul de recurs cu privire la suma de 536.580.309 lei este nefondat. Referitor la cheltuielile în sumă de 9.694.107.646 lei, efectuate în anul 2000, acestea reprezintă contravaloarea în lei a onorariilor pentru asistența juridică prestată de avocați din Marea Britanie și SUA pentru un litigiu internațional în care a fost implicată și reclamanta, soluționat prin tranzacție la 10 august 2001. Facturile, însumând 387.001 USD, sunt emise de P.I.L.– companie britanică, acționarul principal al reclamantei deținând 51,22% din capitalul social al societății românești. Din actele dosarului rezultă că în anul 1994, acționarii care aveau să constituie în 1995 societatea reclamantă, au contractat două credite, cel de 5.000.000 USD de la OPIC și altul de 11.000.000 lei de la BERD.

Acest din urmă contract a fost suplimentat în 1997 cu încă 2.000.000 USD. Pentru ambele contracte, plata împrumuturilor urma să înceapă la 6 martie 1998, dar până în anul 2000, nu a fost achitată nici o sumă în contul acestor credite. Curtea reține că, la 17 octombrie 1995, între reclamantă și P.I.L. s-au încheiat acte de delegare, cu care au fost de acord și BERD și OPIC, prin care compania britanică a fost delegată de reclamantă să achite ratele, prin compensare cu sumele pe care compania le datora societății române pentru marfa livrată, în baza contractului de furnizare din 1994, actualizat în anul 1997. P.I.L. a acceptat aceste delegări, a recunoscut BERD și OPIC drept creditori direcți ai săi și a fost de acord să plătească împrumuturile în mod necondiționat.

Aceste aspecte sunt consemnate în tranzacția din 10 august 2001, intitulată „acord de reeșalonare plăți” și sunt relevate și în completarea la raportul de expertiză contabilă. Rezultă din actele contabile că P.I.L. nu a returnat banii, conform delegării încheiate înainte de data începerii restituirii împrumuturilor, motiv pentru care firma britanică a fost acționată în judecată de BERD și OPIC în anul 2000 și obligată de instanța engleză la plată, reținându-se încălcarea prevederilor delegărilor. Ulterior, compania americană și reclamanta au inițiat proceduri arbitrale contra BERD și OPIC ce au provocat alte cheltuieli juridice și acest litigiu s-a soluționat prin tranzacția din 10 august 2001. Așadar, instanța de fond a reținut în mod justificat că P.I.L.

a declanșat acele litigii și cheltuieli, astfel încât suma de 9.694.107.046 lei nu este aferentă realizării veniturilor reclamantei, conform art.3 din O.G.nr.70/1994. Se constată așadar, că și cel de-al doilea motiv de recurs privind suma de 9.694.107.646 lei este neîntemeiat. În fine și ultima critică privind greșita reținere a nedeductibilității fiscale a sumei de 47.979.533.836 lei, înregistrată de reclamantă ca reprezentând cheltuieli cu servicii executate de terți, este nefondată. Instanța de fond a reținut în mod întemeiat că reclamanta care avea obligația să întocmească documentele cerute de legislația României prin care să probeze efectuarea serviciilor de management și management pentru cercetare-dezvoltare, nu a respectat prevederile legale în vigoare.

Astfel, referitor la cheltuielile de management, dispozițiile legale în materia impozitului pe profit prevăd necesitatea întocmirii unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termen de execuție, precizarea serviciilor prestate și a tarifelor percepute, precum și valoarea totală a contractului. Reclamanta a susținut că pentru perioada anului 2000, cheltuielile de management și management pentru cercetare-dezvoltare au avut la bază facturi – aflate la dosar – emise în baza celor două contracte de management și servicii tehnice încheiate în 1992 și respectiv 1997 cu P. I.L. Primul contract, încheiat anterior anului înființării reclamantei cuprinde clauze care s-au regăsit în contractul de societate și statutul S.C.”P.” SA . Astfel, P.I.L.

a dobândit 51,22% din capitalul social al reclamantei, respectiv 10.500 acțiuni în valoare de 10.500.000 USD. Compania britanică nu a achitat această sumă, ci, potrivit statutului, a pus la dispoziția noii societăți ca participare la capitalul social, Know-how-ul de fabricație de schimbători de ioni și sistemele de management, distribuție, marketing și contabilitate ce au făcut obiectul contractului de management și servicii tehnice din 1992. În plus, P.I.L. se angaja să răspundă pentru implementarea unui grad superior de tehnologizare a facilităților de producție a noii societăți. Așadar, serviciile asumate prin contractul de transfer de Know-how și prin contractul de management și servicii tehnice din 1992, au fost evaluate la suma de 10.500.000 USD și au fost executate cu ocazia transformării S.C.

„V.P.F.” SRL - partener al companiei britanice în cele două contracte – în societate pe acțiuni. În acest sens, în statutul reclamantei s-a prevăzut că în termen de 5 zile de la data înregistrării în Registrul Comerțului a mențiunilor să fie predate contribuțiile în natură. Pentru perioada ulterioară, cheltuielile de management înregistrate de reclamantă au avut la bază facturi emise în temeiul contractului de management și servicii tehnice din 1997, în care însă aceste servicii sunt descrise sumar, fără a fi menționate elemente care să definească concret natura prestațiilor contractate și efectuate, valoarea acestora, termenele la care se analizează rezultatele și eficiența serviciilor prestate sau tarifele negociate de părți.

De menționat că în raportul de expertiză se reține că reclamanta nu deține înscrisuri privind natura cheltuielilor legate de managementul asigurat societății de către compania britanică, termenele de execuție, personalul care asigura prestațiile respective, calitatea și pregătirea acestor servicii pentru a se putea verifica deductibilitatea cheltuielilor. Deși reține că acel contract de management conține clauze generale, respectiv cheltuielile pentru găsirea de noi piețe de aprovizionare cu materii prime, stabilirea prețurilor, asistență tehnică de specialitate, instruirea personalului și că nu se poate face verificarea reală a valorii serviciilor de management, expertiza contabilă efectuată în cauză, conchide totuși că aceste cheltuieli au fost reale și utile reclamantei, concluzie însă nejustificată cu documente.

De asemenea, instanța de fond a reținut corect faptul că nici efectuarea cheltuielilor în domeniul cercetării – dezvoltării nu este atestată de înscrisurile depuse de reclamantă, facturile fiind acceptate la plată fără o documentație de control corespunzătoare. Anexele acestor facturi, analizate de expertiza contabilă nu atestă efectuarea activității de cercetare de către P.I.L. nu indică numele persoanelor care au prestat asemenea servicii, calitatea și pregătirea lor, temele de cercetare avute, proiectele și studiile întocmite, nu stabilesc tarifele practicate și negociate, pentru ca organele financiare să fie în măsură să stabilească dacă valoarea serviciilor se înscrie în valoarea de piață a unor servicii similare.

În aceste împrejurări, este corectă soluția instanței de fond care a reținut că simpla încheiere a contractului de management și servicii tehnice care a stat la baza emiterii facturilor de către P.I.L. privind prestarea altor servicii decât cele stabilite prin contractul de societate, nu reprezintă o condiție suficientă pentru a se aprecia acele cheltuieli ca fiind deductibile fiscal. Este demn de menționat și faptul că, dintre facturile în valoare totală de 1.965.218 USD, echivalent în lei 47.979.533.836 lei, ponderea cea mai însemnată o deține factura din 31 octombrie 2000 pentru suma de 1.250.000 USD, ca reprezentând cheltuieli manageriale pentru perioada ianuarie – septembrie 2000, deși compania britanică a emis și facturi lunare în același interval.

Din actul aflat la fila 140 rezultă că suma reprezintă serviciile constând în studiile și activitățile desfășurate de parte din compartimentele companiei P.I.L. pentru mutarea fabricii de rășini schimbătoare de ioni din Regatul Unit al Marii Britanii în România și China, cheltuielile generate de aceste activități fiind repartizate proporțional cu partea de utilaj și tehnologie transferate în România. În același înscris se menționează că activitățile prestate și facturate fac obiectul contractului de management și servicii tehnice încheiat în 1992. Dar, acest contract a fost executat cu ocazia constituirii reclamantei ca societate de acțiuni, când compania britanică, principalul acționar, a adus ca aport la capitalul social tehnologia de fabricație a rășinilor schimbătoare de ioni.

În concluzie, Curtea constată că soluția instanței de fond este corectă, nerezultând din documentele aflate la dosarul cauzei că sporirea producției este rezultatul activității de management și management pentru cercetare-dezvoltare, pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate ca deductibile la calculul impozitului pe profit. În raport de cele expuse mai sus, Curtea va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

IN NUMELE LEGII

DECIDE Respinge recursul declarat de Societatea comercială „P.” SA împotriva sentinței civile nr. 177/F din 15 iulie 2003 a Curții de Apel Brașov, secția comercială și de contencios administrativ, ca nefondat. Pronunțată, în ședința publică, astăzi 27 februarie 2004.