ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 841/2004
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 841/2004 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2004)
Asupra
recursului de față;
Din
examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin
acțiunea formulată la data de 28 mai 2002, reclamanta S.C. V.P.F.” SA cu
sediul în în prezent S.C.”P.” SA a chemat în judecată Ministerul Finanțelor
Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, solicitând anularea
parțială a deciziei nr. 286 din 26 aprilie 2002 și a procesului–verbal nr.1407
din 6 iunie 2001.
În
motivarea cererii, reclamanta a învederat că organele financiare au stabilit în
mod greșit ca fiind nedeductibile fiscal sumele de: 47.979.533.826 lei
cheltuieli de management și management în cercetare–dezvoltare pentru anul
2000; 9.694.107.046 lei cheltuieli juridice pentru anul 2000 și 536.580.308 lei
prime de asigurare cheltuite în anul 1998.
În
realitate, a susținut reclamanta, toate aceste sume, pentru care există documente
justificative, sunt deductibile fiscal, fiind aferente veniturilor.
Prin
sentința nr. 177/F din 15 iulie 2003, Curtea de Apel Brașov, secția comercială
și de contencios administrativ a respins acțiunea ca nefondată.
Pentru
a pronunța această sentință, instanța a reținut, referitor la suma de
536.580.308 lei că plata primelor de asigurare nu incumba reclamantei în
calitate de parte în contractul de asigurare și nu are caracter accesoriu al
contractului de împrumut, fiind o condiție a acordării creditului, impusă de
împrumutător care el a avut calitatea de asigurat.
Instanța
a constatat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal, în care sens a
concluzionat și raportul de expertiză contabilă, cu atât mai mult cu cât
factura externă emisă de P.C. (SUA) nu are calitatea de document justificativ
pentru înregistrarea în contabilitate, furnizorul operațiunilor consemnate
fiind OPIC și nu firma americană.
În
legătură cu suma de 9.694.107.046 lei, instanța a reținut că deducerea
cheltuielilor judiciare nu se justifică, întrucât nu sunt aferente realizării
veniturilor reclamantei.
Astfel,
acționarul majoritar P.I.L. nu a returnat, conform delegării, creditele
contractate din sumele datorate reclamantei pentru marfa livrată, fapt pentru
care creditorii BERD și OPIC au vândut participația la capitalul social al
reclamantei și creditele nerambursate către General Electric Capital
Corporation.
Și
pentru cea de-a treia sumă în litigiu de 47.979.533.826 lei, instanța a
constatat că pretențiile reclamantei nu se justifică, invocând prevederile art.
4 alin. (6) lit. r) din O.U.G. nr. 217/1999 și ale H.G. nr. 402/2000.
Astfel,
potrivit normelor în vigoare, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe
profit cheltuielile cu serviciile , inclusiv de management și consultanță, în
situația în care nu sunt justificate de un contract scris și pentru care nu pot
fi verificați prestatorii în legătură cu natura acestora.
Este
necesar ca serviciile prestate să se facă în baza unui contract scris care să
cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea
serviciilor prestate și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a
contractelor.
Instanța
a reținut că, întrucât nu s-au depus alte înscrisuri cu excepția facturilor,
care sunt doar instrumente de plată, cheltuielile efectuate reprezentând
contravaloarea prestărilor de servicii de management și management–dezvoltare
nu se încadrează în condițiile prevăzute de lege.
Astfel,
contractele încheiate nu prevăd persoanele care efectuează cercetarea și care
este tema de cercetare avută, natura prestațiilor contractate și efectuate,
valoarea acestora, termenele la care se analizează rezultatele și eficiența
serviciilor prestate, în vederea facturării și achitării lor de către
beneficiar.
Împotriva
sentinței a declarat recurs S.C.”P.” SA a criticând-o pentru nelegalitate și
netemeinicie.
Cu
privire la primele de asigurare aferente anului 1998, reclamanta a învederat că
aceste cheltuieli, deși nu țin de natura contractului de împrumut, reprezintă
un accesoriu al creditului contractat, astfel încât cheltuielile în sumă de
536.580.308 lei sunt aferente realizării veniturilor societății.
Întrucât
P.C. (SUA) a efectuat plata către asigurător, este normal ca plata să fie
facturată reclamantei, ca fiind beneficiara finală a serviciului, astfel încât
factura internă în discuție constituie document justificativ pentru
înregistrarea în contabilitate.
Firma
americană a efectuat o gestiune de afaceri, având dreptul de a-și recupera
cheltuielile efectuate, în lipsa plății primelor de asigurare, reclamanta
neputând obține creditele care au permis realizarea de investiții necesare
desfășurării activității și obținerii de importante venituri.
Referitor
la suma de 9.696.107.046 lei, reprezentând onorariu pentru servicii juridice
prestate de avocați străini în anul 2000. reclamanta a arătat că și aceste
cheltuieli sunt deductibile fiscal.
Astfel,
aceste cheltuieli s-au efectuat într-un litigiu privind activitatea comercială
a reclamantei, căreia i-a profitat. Nici societatea și nici partenerul englez
nu s-au aflat în culpă procesuală, întrucât litigiul dintre părți s-a încheiat
printr-o tranzacție reciproc avantajoasă.
În
lipsa încheierii acestei tranzacții, reclamanta ar fi fost în imposibilitate de
a-și mai desfășura activitatea, întrucât foștii creditori inițiaseră împotriva
societății declanșarea procedurii falimentului.
Cât
privește justificarea sumei de 47.979.533.836 lei plătită pentru serviciile de
management și cercetare-dezvoltare, reclamanta a învederat că în cauză, au fost
prezentate nu numai facturile emise de prestatorii de servicii, dar și
contractele de management și servicii încheiate între societate și P.I.L.,
încheiate în 1992 și 1997, precum și anexele explicative ale facturilor.
Materializarea
activității de management și servicii tehnice este demonstrată indirect prin
volumul crescut de la o perioadă la alta al producției obținute și implicit, al
vânzărilor de produse finite, în condițiile în care reclamanta nu are un
serviciu propriu de marketing sau de aprovizionare, ori un centru de cercetare.
În ceea
ce privește cheltuielile cu serviciile de cercetare dezvoltare, reclamanta a
arătat că activitatea de cercetare pentru obținerea de noi produse nu face
parte din tehnologia de fabricație adusă ca aport la capitalul social.
În
1995, reclamanta producea 3 tipuri de rășini schimbătoare de ioni, iar în
prezent fabrică peste 400 tipuri de rășini și alte produse chimice, ceea ce
demonstrează realitatea serviciilor prestate.
Expertiza
contabilă efectuată în cauză a relevat, pe deplin, evoluția numărului de
produse de la o perioadă la alta și creșterea volumului de vânzări,
concluzionând că fără a efectua cheltuieli de management și de cercetare
dezvoltare, reclamanta nu s-ar fi putut dezvolta, nu ar fi putut vinde
producția în proporția realizată în anul 2000 – 94% la extern și 6% la intern -,
volumul producției ar fi fost mic, iar productivitatea foarte redusă.
Examinând
cauza în raport de motivele invocate și având în vedere și prevederile art.304
și 304
1
C. proc. civ., Curtea va constata că recursul este nefondat,
urmând a fi respins ca atare.
Astfel,
referitor la critica privind reținerea greșită a nedeductibilității sumei de
536.580.308 lei prime de asigurare, Curtea reține că reclamanta a încheiat la
15 decembrie 1994 un contract de împrumut în valoare de 5.000.000 USD cu OPIC.
Reclamanta
a susținut că OPIC a condiționat acordarea împrumutului de încheierea unui
contract de asigurare, impunând societății să achite primele de asigurare.
Din
actele dosarului rezultă că reclamanta nu a fost parte în contractul de
asigurare, pe care l-a încheiat OPIC ca asigurat, cu asigurătorul, tot această
companie efectuând plata primelor.
De
menționat că până în anul 2000, reclamanta nu a restituit nimic din împrumutul
contractat cu OPIC, pentru garantarea căruia încheiase cu împrumutătorul și un
contract de ipotecă asupra bunurilor imobile ale societății.
De
altfel, la data de 14 februarie 2000, OPIC s-a adresat Tribunalului Brașov,
solicitând deschiderea procedurii de faliment și restituirea întregii sume
împrumutate, plus dobânzile stipulate. În această cerere nu se face vreo
mențiune despre existența clauzei privind obligația reclamantei de a plăti
primele de asigurare. De asemenea, nu au fost prezentate nici contractul de
împrumut și nici cel de asigurare al OPIC și nici nu se poate susține că plata
primelor ar ține de natura contractului de împrumut.
Reclamanta
a acceptat și înregistrat în contabilitate factura externă P 2022 din
septembrie 1998 emisă de P.C. (SUA), susținând că aceasta a efectuat plata
către asigurător, dar acest act nu are calitate de document justificativ
întrucât compania americană nu este furnizorul operațiunilor patrimoniale
consemnate, acesta fiind OPIC conform contractului de împrumut.
Nu se
poate susține nici că această companie străină a efectuat o gestiune de
afaceri, în baza căreia ar avea dreptul de a-și recupera cheltuielile ca fiind
efectuate pentru exercițiul gestiunii.
S-a
depus la dosar contractul de management și servicii tehnice încheiat la 2 mai
1997 între reclamantă și P.C. (SUA), care prevede obligația companiei americane
de a desfășura pentru reclamantă servicii de asistență pe probleme de
asigurări, dar nu și obligația de a plăti primele de asigurare la contractul de
credit încheiat în 1994.
De
menționat că și raportul de expertiză contabilă reține că primele de asigurări
nu sunt aferente realizării veniturilor, întrucât prevederile O.G. nr. 70/1994
și O.U.G. nr. 217/1999 acceptă ca fiind deductibile fiscal doar cheltuielile de
asigurare care privesc active corporale fixe și necorporale ale
contribuabilului și cheltuielile de asigurare pentru persoane împotriva
accidentelor de muncă.
Așadar,
motivul de recurs cu privire la suma de 536.580.309 lei este nefondat.
Referitor
la cheltuielile în sumă de 9.694.107.646 lei, efectuate în anul 2000, acestea
reprezintă contravaloarea în lei a onorariilor pentru asistența juridică
prestată de avocați din Marea Britanie și SUA pentru un litigiu internațional
în care a fost implicată și reclamanta, soluționat prin tranzacție la 10 august
2001.
Facturile,
însumând 387.001 USD, sunt emise de P.I.L.– companie britanică, acționarul
principal al reclamantei deținând 51,22% din capitalul social al societății
românești.
Din actele
dosarului rezultă că în anul 1994, acționarii care aveau să constituie în 1995
societatea reclamantă, au contractat două credite, cel de 5.000.000 USD de la
OPIC și altul de 11.000.000 lei de la BERD.
Acest
din urmă contract a fost suplimentat în 1997 cu încă 2.000.000 USD. Pentru
ambele contracte, plata împrumuturilor urma să înceapă la 6 martie 1998, dar
până în anul 2000, nu a fost achitată nici o sumă în contul acestor credite.
Curtea
reține că, la 17 octombrie 1995, între reclamantă și P.I.L. s-au încheiat acte
de delegare, cu care au fost de acord și BERD și OPIC, prin care compania
britanică a fost delegată de reclamantă să achite ratele, prin compensare cu
sumele pe care compania le datora societății române pentru marfa livrată, în
baza contractului de furnizare din 1994, actualizat în anul 1997.
P.I.L.
a acceptat aceste delegări, a recunoscut BERD și OPIC drept creditori direcți
ai săi și a fost de acord să plătească împrumuturile în mod necondiționat.
Aceste
aspecte sunt consemnate în tranzacția din 10 august 2001, intitulată „acord de
reeșalonare plăți” și sunt relevate și în completarea la raportul de expertiză
contabilă.
Rezultă
din actele contabile că P.I.L. nu a returnat banii, conform delegării încheiate
înainte de data începerii restituirii împrumuturilor, motiv pentru care firma
britanică a fost acționată în judecată de BERD și OPIC în anul 2000 și obligată
de instanța engleză la plată, reținându-se încălcarea prevederilor delegărilor.
Ulterior,
compania americană și reclamanta au inițiat proceduri arbitrale contra BERD și
OPIC ce au provocat alte cheltuieli juridice și acest litigiu s-a soluționat
prin tranzacția din 10 august 2001.
Așadar,
instanța de fond a reținut în mod justificat că P.I.L. a declanșat acele
litigii și cheltuieli, astfel încât suma de 9.694.107.046 lei nu este aferentă
realizării veniturilor reclamantei, conform art.3 din O.G.nr.70/1994.
Se
constată așadar, că și cel de-al doilea motiv de recurs privind suma de
9.694.107.646 lei este neîntemeiat.
În fine
și ultima critică privind greșita reținere a nedeductibilității fiscale a sumei
de 47.979.533.836 lei, înregistrată de reclamantă ca reprezentând cheltuieli cu
servicii executate de terți, este nefondată.
Instanța
de fond a reținut în mod întemeiat că reclamanta care avea obligația să
întocmească documentele cerute de legislația României prin care să probeze
efectuarea serviciilor de management și management pentru cercetare-dezvoltare,
nu a respectat prevederile legale în vigoare.
Astfel,
referitor la cheltuielile de management, dispozițiile legale în materia
impozitului pe profit prevăd necesitatea întocmirii unui contract scris care să
cuprindă date referitoare la prestatori, termen de execuție, precizarea
serviciilor prestate și a tarifelor percepute, precum și valoarea totală a
contractului.
Reclamanta
a susținut că pentru perioada anului 2000, cheltuielile de management și
management pentru cercetare-dezvoltare au avut la bază facturi – aflate la
dosar – emise în baza celor două contracte de management și servicii tehnice
încheiate în 1992 și respectiv 1997 cu P. I.L.
Primul
contract, încheiat anterior anului înființării reclamantei cuprinde clauze care
s-au regăsit în contractul de societate și statutul S.C.”P.” SA .
Astfel,
P.I.L. a dobândit 51,22% din capitalul social al reclamantei, respectiv 10.500
acțiuni în valoare de 10.500.000 USD. Compania britanică nu a achitat această
sumă, ci, potrivit statutului, a pus la dispoziția noii societăți ca
participare la capitalul social, Know-how-ul de fabricație de schimbători de
ioni și sistemele de management, distribuție, marketing și contabilitate ce au
făcut obiectul contractului de management și servicii tehnice din 1992.
În
plus, P.I.L. se angaja să răspundă pentru implementarea unui grad superior de
tehnologizare a facilităților de producție a noii societăți.
Așadar,
serviciile asumate prin contractul de transfer de Know-how și prin contractul
de management și servicii tehnice din 1992, au fost evaluate la suma de
10.500.000 USD și au fost executate cu ocazia transformării S.C. „V.P.F.” SRL -
partener al companiei britanice în cele două contracte – în societate pe
acțiuni.
În
acest sens, în statutul reclamantei s-a prevăzut că în termen de 5 zile de la
data înregistrării în Registrul Comerțului a mențiunilor să fie predate
contribuțiile în natură.
Pentru
perioada ulterioară, cheltuielile de management înregistrate de reclamantă au
avut la bază facturi emise în temeiul contractului de management și servicii
tehnice din 1997, în care însă aceste servicii sunt descrise sumar, fără a fi
menționate elemente care să definească concret natura prestațiilor contractate
și efectuate, valoarea acestora, termenele la care se analizează rezultatele și
eficiența serviciilor prestate sau tarifele negociate de părți.
De
menționat că în raportul de expertiză se reține că reclamanta nu deține
înscrisuri privind natura cheltuielilor legate de managementul asigurat
societății de către compania britanică, termenele de execuție, personalul care
asigura prestațiile respective, calitatea și pregătirea acestor servicii
pentru a se putea verifica deductibilitatea cheltuielilor.
Deși
reține că acel contract de management conține clauze generale, respectiv
cheltuielile pentru găsirea de noi piețe de aprovizionare cu materii prime,
stabilirea prețurilor, asistență tehnică de specialitate, instruirea
personalului și că nu se poate face verificarea reală a valorii serviciilor de
management, expertiza contabilă efectuată în cauză, conchide totuși că aceste
cheltuieli au fost reale și utile reclamantei, concluzie însă nejustificată cu
documente.
De
asemenea, instanța de fond a reținut corect faptul că nici efectuarea
cheltuielilor în domeniul cercetării – dezvoltării nu este atestată de
înscrisurile depuse de reclamantă, facturile fiind acceptate la plată fără o
documentație de control corespunzătoare.
Anexele
acestor facturi, analizate de expertiza contabilă nu atestă efectuarea
activității de cercetare de către P.I.L. nu indică numele persoanelor care au
prestat asemenea servicii, calitatea și pregătirea lor, temele de cercetare
avute, proiectele și studiile întocmite, nu stabilesc tarifele practicate și
negociate, pentru ca organele financiare să fie în măsură să stabilească dacă
valoarea serviciilor se înscrie în valoarea de piață a unor servicii similare.
În
aceste împrejurări, este corectă soluția instanței de fond care a reținut că
simpla încheiere a contractului de management și servicii tehnice care a stat
la baza emiterii facturilor de către P.I.L. privind prestarea altor servicii
decât cele stabilite prin contractul de societate, nu reprezintă o condiție
suficientă pentru a se aprecia acele cheltuieli ca fiind deductibile fiscal.
Este
demn de menționat și faptul că, dintre facturile în valoare totală de 1.965.218
USD, echivalent în lei 47.979.533.836 lei, ponderea cea mai însemnată o deține
factura din 31 octombrie 2000 pentru suma de 1.250.000 USD, ca reprezentând
cheltuieli manageriale pentru perioada ianuarie – septembrie 2000, deși
compania britanică a emis și facturi lunare în același interval.
Din
actul aflat la fila 140 rezultă că suma reprezintă serviciile constând în
studiile și activitățile desfășurate de parte din compartimentele companiei P.I.L.
pentru mutarea fabricii de rășini schimbătoare de ioni din Regatul Unit al
Marii Britanii în România și China, cheltuielile generate de aceste activități
fiind repartizate proporțional cu partea de utilaj și tehnologie transferate în
România.
În
același înscris se menționează că activitățile prestate și facturate fac
obiectul contractului de management și servicii tehnice încheiat în 1992.
Dar,
acest contract a fost executat cu ocazia constituirii reclamantei ca societate
de acțiuni, când compania britanică, principalul acționar, a adus ca aport la
capitalul social tehnologia de fabricație a rășinilor schimbătoare de ioni.
În
concluzie, Curtea constată că soluția instanței de fond este corectă,
nerezultând din documentele aflate la dosarul cauzei că sporirea producției
este rezultatul activității de management și management pentru
cercetare-dezvoltare, pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate ca
deductibile la calculul impozitului pe profit.
În
raport de cele expuse mai sus, Curtea va respinge recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
IN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge
recursul declarat de Societatea comercială „P.” SA împotriva sentinței civile
nr. 177/F din 15 iulie 2003 a Curții de Apel Brașov, secția comercială și de
contencios administrativ, ca nefondat.
Pronunțată,
în ședința publică, astăzi 27 februarie 2004.