ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 836/2011

Obiectul acțiunii și procedura derulată în primă instanță Prin acțiunea înregistrata pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 25 noiembrie 2009, reclamanta SC U.S.C. SA, a solicitat în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. – D.G.S.C. și D.G.F.P.M. București, suspendarea executării silite a deciziei de impunere nr. 243 din 24 noiembrie 2008 și a raportului de inspecție fiscală nr. 18019 din 20 noiembrie 2008 emise de pârâte. î n motivarea cererii de suspendare, reclamanta a arătat că actele administrative contestate sunt nelegale, în cauză fiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 15 din același act normativ. Condiția cazului bine justificat rezultă din împrejurarea potrivit căreia, prin avizul de inspecție fiscală nr. 5704 din 20 aprilie 2007 emis în baza art. 98 C. proc. fisc., s-a specificat ca perioadă de verificare, anii fiscali 2004 - 2006, în timp ce inspecția efectivă și raportul de inspecție fiscală cât și decizia de impunere au vizat perioada 2002 - 2006, astfel că inspectorii fiscali au încălcat nu doar legea, dar au și depășit limitele ordinului de serviciu emis în baza acestui aviz. De asemenea, prin stabilirea unor obligații fiscale suplimentare în sarcina reclamantei privind impozitul pe veniturile nerezidenților în perioada 2000 - 2002, pârâții au încălcat prevederile art. 12 alin. (2) din O.G. nr. 83/998, întrucât s-a dovedit cu certificatul de rezidență fiscală în Franța a beneficiarului că impunerea veniturilor obținute în România era supusă legii franceză și autorităților fiscale franceze, în condițiile art. 7 din Convenția de evitare a dublei impuneri din 1974. Cazul bine justificat rezidă și în faptul calificării, drept nedeductibile, de către autoritățile fiscale, a unor sume plătite cu titlu de TVA aferente prețului unui studiu de fezabilitate pentru parcarea multietajață Unirea, întocmit în 2002, contrar prevederilor art. 22 alin. (4) lit. b) și art. 24 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002, având în vedere că sumele purtătoare de TVA deductibil au fost dovedite cu facturi fiscale, în scopul realizării unei parcări proprii, aceeași situație existând și în privința cheltuielilor făcute în scopul menținerii în stare de funcționare generală a clădirii magazinului Unirea, drept lucrări de modernizare supuse recuperării pe calea amortizării, ceea ce contravine punctelor 5.4 și 5.13 din Reglementările contabile armonizate cu directiva IV și cu standardele internaționale de contabilitate adoptate prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 94/2001 ce califică asemenea sume drept cheltuieli deductibile nesupuse amortizării. În opinia reclamantei și condiția ce vizează prevenirea unei pagube iminentă este îndeplinită, atât prin cuantumul obligațiilor de plată, stabilite în mod evident nelegal în sarcina sa, dar mai ales prin consecințele imediate și directe pe care le-ar avea executarea silită asupra activității reclamantei și asupra activității partenerilor de afaceri ai acestora. Astfel, orice măsură de executare silită întemeiată pe aplicarea actelor contestate ar duce la afectarea gravă sau la întreruperea activității reclamantei și a altor agenți economici, blocajul financiar în care s-ar afla U.S.C. producând un efect de domino în mediul de afaceri, cu un impact social foarte grav, punând sub spectrul șomajului pe cei aproximativ 200 de angajați ai reclamantei. În drept, cererea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea 554/2004. Prin întâmpinare, pârâta A.N.A.F. a solicitat respingerea cererii de suspendare, în principal ca inadmisibilă, față de dispozițiile art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, arătând ca prin Sentința civilă nr. 1840 din 30 aprilie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă cererea de suspendare a acelorași acte administrative, iar prin decizia nr. 5096 din 13 noiembrie 2009, î nalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința cu trimitere spre rejudecare; în subsidiar, ca neîntemeiată pentru neîndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Hotărârea Curții de Apel Prin sentința nr. 265 din 19 ianuarie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins excepția inadmisibilității cererii de suspendare; a admis cererea și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. 243 din 24 noiembrie 2008 și a actelor subsecvente, până la soluționarea cauzei în fond. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Excepția inadmisibilității cererii de suspendare invocată de pârâta A.N.A.F. – D.G.F.P.M. București a fost respinsă, cu motivarea că, în speță, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, motivele prezentei cereri fiind în mod evident diferite de cele invocate în susținerea acțiunii soluționate prin sentința nr. 1840 din 30 aprilie 2009. În plus, sentința prin care s-a soluționat prima cerere de suspendare a fost desființată prin decizia de casare a instanței supreme. Pe fond, prima instanță a apreciat întemeiată cererea de suspendare, îndeplinind condițiile cumulative prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv condiția existenței unor cazuri bine justificate și condiția producerii unei pagube iminente. Sub aspectul existenței unor cazuri bine justificate ce conturează o aparență de nelegalitate actelor administrative, instanța a constatat că organele fiscale au încălcat dispozițiile art. 101 alin. (l) și (2) din O.G. nr. 92/2003 modificată și republicată când au înștiințat reclamanta despre o altă perioadă de timp ce urmează să fie supusă verificării, decât cea reținută în decizia de impunere și în raportul de inspecție fiscală, încălcând dreptul contribuabilului de a-și organiza, dovedi și susține îndeplinirea obligațiilor fiscale impuse de lege. î n aceeași ordine de idei, și aspectele legate de greșita stabilire în sarcina reclamantei a obligației de plată a impozitului pe veniturile nerezidenților în raport de dispozițiile art. 12 alin. (2) din O.G. nr. 83/1998 și art. 7 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Franța conduc la existența unor indicii de nelegalitate a actelor administrative contestate, având în vedere actele existente la dosarul cauzei. î n ceea ce privește condiția prevenirii unei pagube iminente, instanța de fond a considerat că, prin executarea actelor administrativ-fiscale, poate fi perturbată atât activitatea reclamantei, cât și activitatea altor agenți economici, în considerarea obiectului de activitate al reclamantei, a cuantumului obligațiilor fiscale stabilite prin actele administrative emise de pârâtă, a naturii obligațiilor contractuale ale acesteia.

Încheierea de îndreptare a erorii materiale La data de 22 martie 2010, reclamanta SC U.S.C. SA a formulat, în temeiul art. 281 și art. 281 2 C. proc. civ., o cerere de completare /îndreptare a dispozitivului sentinței, în cuprinsul căreia a solicitat: - completarea considerentelor sentinței prin menționarea faptului că soluția a fost pronunțată și în temeiul art. 15 din Legea nr. 54/2004 a contenciosului administrativ; - completarea dispozitivul sentinței, în sensul dispunerii suspendării executării Deciziei de impunere nr. 243 din 24 noiembrie 2008 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 18019 din 20 noiembrie 2008 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei în fond; - îndreptarea erorii privind termenul de exercitare a recursului care este de 5 zile în loc de 15 zile cum din eroare s-a menționat în dispozitivul sentinței. Prin încheierea de ședință din camera de consiliu de la data de 27 aprilie 2010, Curtea de Apel București a admis cererea de îndreptare a erorii materiale formulată de reclamantă; a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în dispozitivul sentinței nr. 265 din 19 ianuarie 2010, în sensul că a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. 243 din 24 noiembrie 2008 și a raportului de inspecție fiscală nr. 18019 din 20 noiembrie 2008 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, în loc de „până la soluționarea cauzei în fond”, cum din eroare s-a menționat, precum și a erorii materiale strecurate în dispozitivul sentinței nr. 265 din 19 ianuarie 2010, în sensul că, termenul de recurs este de 5 zile de la comunicare, iar nu 15 zile de la comunicare, cum din eroare s-a menționat. î n rest, a menținut celelalte dispoziții ale sentinței. Pentru a dispune astfel, Curtea a constatat că solicitările reclamantei reprezintă simple erori materiale ce pot fi îndreptate în temeiul art. 281 C. proc. civ.

Recursurile declarate de pârâte Fiecare dintre autoritățile fiscale pârâte a atacat cu recurs atât sentința pronunțată de Curtea de apel, cât și încheierea din data de 27 aprilie 2010. Recursurile declarate împotriva sentinței D.G.F.P.M. București a criticat sentința în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., invocând, în esență, următoarele: - respingerea greșită a excepției inadmisibilității cererii, ca efect al încălcării prevederilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004; - încălcarea prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin considerarea greșită, ca fiind îndeplinite, a condițiilor impuse cumulativ de lege pentru suspendarea actului administrativ. Din motivarea sentinței nu se poate reține nici existența unei îndoieli asupra legalității actului administrativ (singurul argument indicat fiind cel legat de perioada indicată în avizul de inspecție fiscală, care, în opinia recurentei-pârâte, nu este în măsură să răstoarne prezumția de legalitate, inspecția intrând sub incidența art. 98 C. proc. fisc.), nici riscul producerii unei pagube iminente, în lipsa unor dovezi privind împrejurări care să poată fi încadrate în ipoteza art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004; - neindicarea motivelor care au format convingerea instanței, în sensul că stabilirea obligației de plată a impozitului pe veniturile nerezidenților este greșită în raport cu dispozițiile art. 12 alin. (2) din O.G. nr. 23/1998 și art. 7 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Franța, instanța limitându-se la a-și însuși susținerile intimatei-reclamante și pronunțându-se asupra fondului cauzei. Recursul formulat de A.N.A.F. împotriva sentinței este întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și cuprinde, în esență, argumente similare, legate de încălcarea art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 în privința respingerii excepției de inadmisibilitate și încălcarea art. 14 alin. (1) din aceeași lege, în ceea ce privește condiția cazului bine justificat și cea a prevenirii unei pagube iminente. În plus, recurenta-pârâtă a făcut ample trimiteri la jurisprudența în materie a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, și a concluzionat că măsura suspendării executării actului administrativ este reglementată în art. 14 din Legea nr. 554/2004 printr-o normă permisivă, iar nu imperativă, astfel că instanța de fond trebuia să analizeze temeinicia cererii numai în contextul situației de fapt dovedite. Recursurile declarate împotriva încheierii de îndreptare a erorii materiale Ambele pârâte au atacat cu recurs și încheierea din data de 27 aprilie 2010, criticând-o pentru nelegalitate în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., cu argumente identice. Fiecare dintre recurentele-pârâte a arătat că, deși reclamanta a solicitat îndreptarea erorii materiale în privința termenului de declarare a recursului și completarea dispozitivului cu privire la durata măsurii suspendării de executare, instanța admis cererea de îndreptare a erorii materiale sub ambele aspecte fără a pune în discuția părții calificarea cererii și încălcând astfel principiul disponibilității. Totodată, au arătat că instanța a aplicat greșit prevederile art. 281 C. proc. civ., modificând practic soluția pronunțată în cauză, fără să aibă în vedere că, pe calea prevăzută de norma juridică menționată, pot fi îndreptate numai greșelile materiale, iar nu și greșelile de judecată ce pot fi remediate doar prin exercitarea căilor legale de atac.

Apărările intimatei - reclamante și procedura derulată în recurs Prin întâmpinarea formulată potrivit art. 308 alin. (2) C. proc. civ. și prin concluziile scrise depuse la dosar, SC U.S.C. SA a solicitat respingerea tuturor recursurilor, ca nefondate, referindu-se pe larg la fiecare dintre motivele de recurs invocate. În esență, intimata - reclamantă a arătat că instanța a aplicat corect prevederile art. 281 C. proc. civ., prin încheierea de îndreptare a erorilor materiale soluționând cererea formulată de parte în acord cu temeiul de drept expres indicat și reținând judicios că aspectele învederate sunt simple erori materiale, iar nu greșeli de judecată ori omisiuni care să necesite o completare a dispozitivului. Legat de motivul de recurs constând în încălcarea art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, intimata - reclamantă a arătat, pe de o parte, că în privința primei cereri de suspendare a executării actelor administrativ - fiscale nu există o hotărâre judecătorească irevocabilă și, pe de altă parte, că motivele celor două cereri sunt radical diferite. Cu privire la interpretarea și aplicarea în cauză a prevederilor art. 14 alin. (1) C. proc. civ., intimata - reclamantă a arătat că instanța de fond a constatat în mod legal și temeinic îndeplinirea cumulativă a condițiilor legale pentru suspendarea executării actului administrativ argumentând în detaliu existența, în speță, a cazului bine justificat și a pagubei iminente. La termenul din 17 decembrie 2010, intimata - reclamantă a invocat excepția lipsei dovezii calității de reprezentant a persoanelor care au semnat cererile de recurs în numele celor două autorități fiscale, dar față de depunerea la dosar a dovezilor corespunzătoare, conform dispozițiilor art. 161 alin. (1) C. proc. civ., a precizat că nu mai insistă în susținerea excepției. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurentele - pârâte și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că niciunul dintre recursuri nu este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere nr. 243 din 24 noiembrie 2008 și a raportului de inspecție fiscală nr. 18019 din 20 noiembrie 2008, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei de fond, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004. Prin aceste acte administrative fiscale s-a stabilit că intimata-reclamantă are obligații fiscale suplimentare calculate pentru perioada 2002 – 2006, dintre care societatea a contestat impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți, taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe profit, cu majorările de întârziere aferente, în sumă totală de 9.928.679 lei. În raport cu baza factuală rezultată din probele administrate în cauză, în limitele procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ, instanța de control judiciar constată că soluțiile pronunțate de Curtea de apel reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente. Cu referire punctuală la criticile formulate în recursurile declarate de cele două autorități pârâte, critici care vor fi grupate și analizate prin considerente comune, Înalta Curte reține următoarele: Cu privire la încălcarea prevederilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004. Potrivit normei menționate, „nu pot fi formulate mai multe cereri de suspendare succesive pentru aceleași motive”. În speță, prima instanță a reținut în mod corect că motivele cererii de față sunt evident diferite de cele invocate în susținerea cererii înregistrate sub nr. 2480/2/2009, nesoluționate irevocabil până la data pronunțării sentinței recurate, concluzie ce se impune cu atât mai mult în condițiile în care prima cerere era întemeiată pe prevederile ar.14 din Legea nr. 554/2004, fiind formulată în etapa procedurii prealabile sesizării instanței cu acțiunea în anulare, în timp ce a doua cerere a fost formulată după înregistrarea acțiunii de fond, în condițiile art. 15 din aceeași lege. Sensul interdicției statuate prin art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 este acela de a opri partea să invoce motive identice după ce i se respinge o cerere de suspendare a executării, ignorând efectul puterii de lucru judecat al hotărârii instanței, iar nu de a o împiedica să utilizeze cele două căi procesuale reglementate distinct în art. 14 și 15 din lege. Cu privire la încălcarea prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, la care face trimitere art. 15 alin. (1) din aceeași lege. Măsura suspendării executării actului administrativ este circumscrisă obiectivului protecției provizorii a drepturilor și intereselor legitime persoanelor potențial vătămate până la momentul la care instanța competentă va evalua legalitatea actului, pentru evitarea exercitării abuzive a prerogativelor puterii publice. Art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiției existenței cazului bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ. Cele două condiții sunt analizate în funcție de circumstanțele fiecărei cauze, marja de apreciere a instanței raportându-se la stabilirea unei aparențe a dreptului, fără prejudecarea fondului cauzei, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea este obligată să îl îndeplinească și drepturile sau interesele legitime private care pot fi afectate. Soluția pronunțată de prima instanță și considerentele pe care s-a fundamentat aceasta sunt la adăpost de orice critică, împrejurările de fapt descrise în considerentele sentinței fiind de natură să contureze o îndoială serioasă asupra modului în care autoritățile fiscale au aplicat prevederile art. 101 și 102 C. proc. fisc. și normele legale și convenționale privind veniturile nerezidenților și evitarea dublei impuneri. Cazul bine justificat poate fi reținut pe baza unor indicii de răsturnare a prezumției de nelegalitate decelate dintr-un probatoriu care nu trebuie să prezinte aceeași amploare sau consistență ca dovezile ce urmează a fi administrate în cadrul acțiunii în anulare, criticile formulate sub acest aspect nefiind, așadar, întemeiate. Curtea de apel a făcut o evaluare adecvată a datelor speței și în ceea ce privește condiția pagubei iminente, luând în considerare obiectul de activitate al contribuabilului, raporturile comerciale cu alți agenți economici și cuantumul ridicat al obligațiilor fiscale stabilite. Cu privire la încheierea de îndreptare a erorilor materiale Examinând legalitatea încheierii pronunțate la data de 27 aprilie 2010, Înalta Curte constată că instanței de fond nu i se poate reproșa încălcarea principiilor disponibilității și contradictorialității ori aplicarea greșită a prevederilor art. 281 C. proc. civ., în sensul celor arătate de recurentele - pârâte. Este adevărat că intimata - reclamantă a dat demersului său procesual denumirea ambiguă de „cerere de completare/îndreptare”, dar potrivit art. 84 C. proc. civ., o cerere de chemare în judecată este valabil făcută chiar dacă poartă o denumire greșită, instanța nefiind ținută de sensul literal al termenilor folosiți de parte ori de temeiul de drept indicat de aceasta. În plus, în economia cauzei, conținutul concret al solicitărilor formulate și modul în care au fost rezolvate acestea prin dispozitivul încheierii nu conturează o vătămare adusă autorităților fiscale, în măsură să fundamenteze recursurile declarate împotriva încheierii. În condițiile în care cererea de suspendare a executării a fost întemeiată în mod expres pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004, a făcut referire la existența acțiunii în anulare înregistrate cu nr. 9921/2/2009 și a indicat cele două acte administrativ-fiscale vizate, este evident că folosirea sintagmei „acte subsecvente” în locul indicării raportului de inspecție fiscală și a sintagmei „soluționarea cauzei în fond” în locul celei reglementate în art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, precum și indicarea greșită a termenului de recurs prevăzut în art. 14 alin. (4) din aceeași lege constituie erori materiale, iar nu greșeli de judecată care să nu poată fi remediate pe calea prevăzută în art. 281 C. proc. civ. 2. Temeiul legal al soluției pronunțată în recurs Având în vedere considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate potrivit art. 15 alin. (2), raportat la art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, ca nefondate.