ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 836/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 836/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

și procedura derulată în primă instanță

Prin acțiunea

înregistrata pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ

și fiscal, la data de 25 noiembrie 2009, reclamanta SC U.S.C. SA, a solicitat

în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. – D.G.S.C. și D.G.F.P.M. București, suspendarea

executării silite a deciziei de impunere nr. 243 din 24 noiembrie 2008 și a

raportului de inspecție fiscală nr. 18019 din 20 noiembrie 2008 emise de

pârâte.

î

n motivarea cererii

de suspendare, reclamanta a arătat că actele administrative contestate sunt

nelegale, în cauză fiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr.

554/2004 raportat la art. 15 din același act normativ.

Condiția cazului bine

justificat rezultă din împrejurarea potrivit căreia, prin avizul de inspecție

fiscală nr. 5704 din 20 aprilie 2007 emis în baza art. 98 C. proc. fisc., s-a

specificat ca perioadă de verificare, anii fiscali 2004 - 2006, în timp ce

inspecția efectivă și raportul de inspecție fiscală cât și decizia de impunere

au vizat perioada 2002 - 2006, astfel că inspectorii fiscali au încălcat nu

doar legea, dar au și depășit limitele ordinului de serviciu emis în baza

acestui aviz.

De asemenea, prin

stabilirea unor obligații fiscale suplimentare în sarcina reclamantei privind

impozitul pe veniturile nerezidenților în perioada 2000 - 2002, pârâții au

încălcat prevederile art. 12 alin. (2) din O.G. nr. 83/998, întrucât s-a

dovedit cu certificatul de rezidență fiscală în Franța a beneficiarului că

impunerea veniturilor obținute în România era supusă legii franceză și

autorităților fiscale franceze, în condițiile art. 7 din Convenția de evitare a

dublei impuneri din 1974.

Cazul bine justificat

rezidă și în faptul calificării, drept nedeductibile, de către autoritățile

fiscale, a unor sume plătite cu titlu de TVA aferente prețului unui studiu de

fezabilitate pentru parcarea multietajață Unirea, întocmit în 2002, contrar

prevederilor art. 22 alin. (4) lit. b) și art. 24 alin. (1) lit. a) din Legea nr.

345/2002, având în vedere că sumele purtătoare de TVA deductibil au fost

dovedite cu facturi fiscale, în scopul realizării unei parcări proprii, aceeași

situație existând și în privința cheltuielilor făcute în scopul menținerii în

stare de funcționare generală a clădirii magazinului Unirea, drept lucrări de

modernizare supuse recuperării pe calea amortizării, ceea ce contravine

punctelor 5.4 și 5.13 din Reglementările contabile armonizate cu directiva IV

și cu standardele internaționale de contabilitate adoptate prin Ordinul

Ministerului Finanțelor nr. 94/2001 ce califică asemenea sume drept cheltuieli

deductibile nesupuse amortizării.

În opinia reclamantei

și condiția ce vizează prevenirea unei pagube iminentă este îndeplinită, atât

prin cuantumul obligațiilor de plată, stabilite în mod evident nelegal în

sarcina sa, dar mai ales prin consecințele imediate și directe pe care le-ar

avea executarea silită asupra activității reclamantei și asupra activității

partenerilor de afaceri ai acestora.

Astfel, orice măsură

de executare silită întemeiată pe aplicarea actelor contestate ar duce la

afectarea gravă sau la întreruperea activității reclamantei și a altor agenți

economici, blocajul financiar în care s-ar afla U.S.C. producând un efect de

domino în mediul de afaceri, cu un impact social foarte grav, punând sub

spectrul șomajului pe cei aproximativ 200 de angajați ai reclamantei.

În drept, cererea a

fost întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea 554/2004.

Prin întâmpinare,

pârâta A.N.A.F. a solicitat respingerea cererii de suspendare, în principal ca

inadmisibilă, față de dispozițiile art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004,

arătând ca prin Sentința civilă nr. 1840 din 30 aprilie 2009 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă

cererea de suspendare a acelorași acte administrative, iar prin decizia nr. 5096

din 13 noiembrie 2009,

î

nalta Curte

de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a casat

sentința cu trimitere spre rejudecare; în subsidiar, ca neîntemeiată pentru

neîndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

de Apel

Prin sentința nr. 265

din 19 ianuarie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, a respins excepția inadmisibilității cererii de suspendare;

a admis cererea și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. 243

din 24 noiembrie 2008 și a actelor subsecvente, până la soluționarea cauzei în

fond.

Pentru a pronunța

această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Excepția

inadmisibilității cererii de suspendare invocată de pârâta A.N.A.F. – D.G.F.P.M.

București a fost respinsă, cu motivarea că, în speță, nu sunt îndeplinite

condițiile prevăzute de art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, motivele

prezentei cereri fiind în mod evident diferite de cele invocate în susținerea

acțiunii soluționate prin sentința nr. 1840 din 30 aprilie 2009. În plus,

sentința prin care s-a soluționat prima cerere de suspendare a fost desființată

prin decizia de casare a instanței supreme.

Pe

fond, prima instanță a apreciat întemeiată cererea de suspendare, îndeplinind

condițiile cumulative prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

respectiv condiția existenței unor cazuri bine justificate și condiția

producerii unei pagube iminente.

Sub

aspectul existenței unor cazuri bine justificate ce conturează o aparență de

nelegalitate actelor administrative, instanța a constatat că organele fiscale

au încălcat dispozițiile art. 101 alin. (l) și (2) din O.G. nr. 92/2003

modificată și republicată când au înștiințat reclamanta despre o altă perioadă

de timp ce urmează să fie supusă verificării, decât cea reținută în decizia de

impunere și în raportul de inspecție fiscală, încălcând dreptul

contribuabilului de a-și organiza, dovedi și susține îndeplinirea obligațiilor

fiscale impuse de lege.

î

n aceeași ordine de idei, și aspectele legate de greșita

stabilire în sarcina reclamantei a obligației de plată a impozitului pe

veniturile nerezidenților în raport de dispozițiile art. 12 alin. (2) din O.G.

nr. 83/1998 și art. 7 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România

și Franța conduc la existența unor indicii de nelegalitate a actelor

administrative contestate, având în vedere actele existente la dosarul cauzei.

î

n ceea ce privește condiția prevenirii unei pagube

iminente, instanța de fond a considerat că, prin executarea actelor administrativ-fiscale,

poate fi perturbată atât activitatea reclamantei, cât și activitatea altor

agenți economici, în considerarea obiectului de activitate al reclamantei, a cuantumului

obligațiilor fiscale stabilite prin actele administrative emise de pârâtă, a naturii

obligațiilor contractuale ale acesteia.

3.

Încheierea de îndreptare a erorii materiale

La

data de 22 martie 2010, reclamanta SC U.S.C. SA a formulat, în temeiul art. 281

și art. 281

2

C. proc. civ., o cerere de completare /îndreptare a dispozitivului

sentinței, în

cuprinsul căreia a solicitat:

-

completarea considerentelor sentinței prin menționarea

faptului că soluția a fost pronunțată și în temeiul art. 15 din Legea nr. 54/2004

a contenciosului administrativ;

-

completarea dispozitivul sentinței, în sensul dispunerii suspendării executării

Deciziei de impunere nr. 243 din 24 noiembrie 2008 și a Raportului de inspecție

fiscală nr. 18019 din 20 noiembrie 2008 până la soluționarea definitivă și irevocabilă

a cauzei în fond;

-

îndreptarea erorii privind termenul de exercitare a recursului care este de 5

zile în loc de 15 zile cum din eroare s-a menționat în dispozitivul sentinței.

Prin

încheierea de ședință din camera de consiliu de la data de 27 aprilie 2010,

Curtea de Apel București a admis cererea de îndreptare a erorii materiale

formulată de reclamantă; a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în

dispozitivul sentinței nr. 265 din 19 ianuarie 2010, în sensul că a dispus

suspendarea executării deciziei de impunere nr. 243

din 24 noiembrie 2008 și a raportului de

inspecție fiscală nr. 18019 din

20 noiembrie 2008 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, în

loc de „până la soluționarea cauzei în fond”, cum din eroare s-a menționat,

precum și a erorii materiale strecurate în dispozitivul sentinței nr. 265 din 19

ianuarie 2010, în sensul că, termenul de recurs este de 5 zile de la comunicare,

iar nu 15 zile de la comunicare, cum din eroare s-a menționat.

î

n rest, a menținut celelalte

dispoziții ale sentinței.

Pentru

a dispune astfel, Curtea a constatat că solicitările reclamantei reprezintă

simple erori materiale ce pot fi îndreptate în temeiul art. 281 C. proc. civ.

4.

Recursurile declarate de pârâte

Fiecare

dintre autoritățile fiscale pârâte a atacat cu recurs atât sentința pronunțată

de Curtea de apel, cât și încheierea din data de 27 aprilie 2010.

Recursurile

declarate împotriva sentinței

D.G.F.P.M.

București a criticat sentința în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.,

invocând, în esență, următoarele:

-

respingerea greșită a excepției inadmisibilității cererii, ca efect al încălcării

prevederilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004;

-

încălcarea prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin

considerarea greșită, ca fiind îndeplinite, a condițiilor impuse cumulativ de

lege pentru suspendarea actului administrativ. Din motivarea sentinței nu se

poate reține nici existența unei îndoieli asupra legalității actului

administrativ (singurul argument indicat fiind cel legat de perioada indicată în

avizul de inspecție fiscală, care, în opinia recurentei-pârâte, nu este în

măsură să răstoarne prezumția de legalitate, inspecția intrând sub incidența art.

98 C. proc. fisc.), nici riscul producerii unei pagube iminente, în lipsa unor

dovezi privind împrejurări care să poată fi încadrate în ipoteza art. 2 alin. (1)

lit. ș) din Legea nr. 554/2004;

-

neindicarea motivelor care au format convingerea instanței, în sensul că

stabilirea obligației de plată a impozitului pe veniturile nerezidenților este

greșită în raport cu dispozițiile art. 12 alin. (2) din O.G. nr. 23/1998 și art.

7 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Franța, instanța

limitându-se la a-și însuși susținerile intimatei-reclamante și pronunțându-se

asupra fondului cauzei.

Recursul

formulat de A.N.A.F. împotriva sentinței este întemeiat pe prevederile art. 304

pct. 9 C. proc. civ. și cuprinde, în esență, argumente similare, legate de

încălcarea art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 în privința respingerii

excepției de inadmisibilitate și încălcarea art. 14 alin. (1) din aceeași lege,

în ceea ce privește condiția cazului bine justificat și cea a prevenirii unei

pagube iminente.

În

plus, recurenta-pârâtă a făcut ample trimiteri la jurisprudența în materie a

Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și

fiscal, și a concluzionat că măsura suspendării executării actului

administrativ este reglementată în art. 14 din Legea nr. 554/2004 printr-o

normă permisivă, iar nu imperativă, astfel că instanța de fond trebuia să

analizeze temeinicia cererii numai în contextul situației de fapt dovedite.

Recursurile

declarate împotriva încheierii de îndreptare a erorii materiale

Ambele

pârâte au atacat cu recurs și încheierea din data de 27 aprilie 2010,

criticând-o pentru nelegalitate în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., cu

argumente identice.

Fiecare

dintre recurentele-pârâte a arătat că, deși reclamanta a solicitat îndreptarea

erorii materiale în privința termenului de declarare a recursului și

completarea dispozitivului cu privire la durata măsurii suspendării de

executare, instanța admis cererea de îndreptare a erorii materiale sub ambele

aspecte fără a pune în discuția părții calificarea cererii și încălcând astfel

principiul disponibilității.

Totodată,

au arătat că instanța a aplicat greșit prevederile art. 281 C. proc. civ.,

modificând practic soluția pronunțată în cauză, fără să aibă în vedere că, pe

calea prevăzută de norma juridică menționată, pot fi îndreptate numai greșelile

materiale, iar nu și greșelile de judecată ce pot fi remediate doar prin

exercitarea căilor legale de atac.

5.

Apărările intimatei - reclamante și procedura derulată în recurs

Prin

întâmpinarea formulată potrivit art. 308 alin. (2) C. proc. civ. și prin

concluziile scrise depuse la dosar, SC U.S.C. SA a solicitat respingerea

tuturor recursurilor, ca nefondate, referindu-se pe larg la fiecare dintre

motivele de recurs invocate.

În

esență, intimata - reclamantă a arătat că instanța a aplicat corect prevederile

art. 281 C. proc. civ., prin încheierea de îndreptare a erorilor materiale

soluționând cererea formulată de parte în acord cu temeiul de drept expres

indicat și reținând judicios că aspectele învederate sunt simple erori

materiale, iar nu greșeli de judecată ori omisiuni care să necesite o

completare a dispozitivului.

Legat

de motivul de recurs constând în încălcarea art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004,

intimata - reclamantă a arătat, pe de o parte, că în privința primei cereri de

suspendare a executării actelor administrativ - fiscale nu există o hotărâre judecătorească

irevocabilă și, pe de altă parte, că motivele celor două cereri sunt radical

diferite.

Cu

privire la interpretarea și aplicarea în cauză a prevederilor art. 14 alin. (1)

C. proc. civ., intimata - reclamantă a arătat că instanța de fond a constatat în

mod legal și temeinic îndeplinirea cumulativă a condițiilor legale pentru

suspendarea executării actului administrativ argumentând în detaliu existența,

în speță, a cazului bine justificat și a pagubei iminente.

La

termenul din 17 decembrie 2010, intimata - reclamantă a invocat excepția lipsei

dovezii calității de reprezentant a persoanelor care au semnat cererile de

recurs în numele celor două autorități fiscale, dar față de depunerea la dosar

a dovezilor corespunzătoare, conform dispozițiilor art. 161 alin. (1) C. proc.

civ., a precizat că nu mai insistă în susținerea excepției.

II.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând

cauza prin prisma motivelor invocate de recurentele - pârâte și a prevederilor art.

304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că niciunul dintre

recursuri nu este fondat.

1.

Argumente de fapt și de drept relevante

Intimata-reclamantă

a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere nr. 243 din 24

noiembrie 2008 și a raportului de inspecție fiscală nr. 18019 din 20 noiembrie

2008, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei de fond, în

temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Prin

aceste acte administrative fiscale s-a stabilit că intimata-reclamantă are

obligații fiscale suplimentare calculate pentru perioada 2002 – 2006, dintre

care societatea a contestat impozitul pe veniturile obținute în România de

nerezidenți, taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe profit, cu majorările de

întârziere aferente, în sumă totală de 9.928.679 lei.

În

raport cu baza factuală rezultată din probele administrate în cauză, în

limitele procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ, instanța

de control judiciar constată că soluțiile pronunțate de Curtea de apel reflectă

interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente.

Cu

referire punctuală la criticile formulate în recursurile declarate de cele două

autorități pârâte, critici care vor fi grupate și analizate prin considerente

comune, Înalta Curte reține următoarele:

Cu

privire la încălcarea prevederilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004.

Potrivit

normei menționate, „nu pot fi formulate mai multe cereri de suspendare

succesive pentru aceleași motive”.

În

speță, prima instanță a reținut în mod corect că motivele cererii de față sunt evident

diferite de cele invocate în susținerea cererii înregistrate sub nr. 2480/2/2009,

nesoluționate irevocabil până la data pronunțării sentinței recurate, concluzie

ce se impune cu atât mai mult în condițiile în care prima cerere era întemeiată

pe prevederile ar.14 din Legea nr. 554/2004, fiind formulată în etapa

procedurii prealabile sesizării instanței cu acțiunea în anulare, în timp ce a

doua cerere a fost formulată după înregistrarea acțiunii de fond, în condițiile

art. 15 din aceeași lege.

Sensul

interdicției statuate prin art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 este acela

de a opri partea să invoce motive identice după ce i se respinge o cerere de

suspendare a executării, ignorând efectul puterii de lucru judecat al hotărârii

instanței, iar nu de a o împiedica să utilizeze cele două căi procesuale

reglementate distinct în art. 14 și 15 din lege.

Cu

privire la încălcarea prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, la

care face trimitere art. 15 alin. (1) din aceeași lege.

Măsura

suspendării executării actului administrativ este circumscrisă obiectivului

protecției provizorii a drepturilor și intereselor legitime persoanelor

potențial vătămate până la momentul la care instanța competentă va evalua

legalitatea actului, pentru evitarea exercitării abuzive a prerogativelor

puterii publice.

Art.

14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea

cumulativă a condiției existenței cazului bine justificat și a iminenței unei

pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t)

din același act normativ.

Cele

două condiții sunt analizate în funcție de circumstanțele fiecărei cauze, marja

de apreciere a instanței raportându-se la stabilirea unei aparențe a dreptului,

fără prejudecarea fondului cauzei, cu respectarea unui echilibru rezonabil între

interesul public pe care autoritatea este obligată să îl îndeplinească și

drepturile sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Soluția

pronunțată de prima instanță și considerentele pe care s-a fundamentat aceasta

sunt la adăpost de orice critică, împrejurările de fapt descrise în

considerentele sentinței fiind de natură să contureze o îndoială serioasă

asupra modului în care autoritățile fiscale au aplicat prevederile art. 101 și

102 C. proc. fisc. și normele legale și convenționale privind veniturile

nerezidenților și evitarea dublei impuneri.

Cazul

bine justificat poate fi reținut pe baza unor indicii de răsturnare a

prezumției de nelegalitate decelate dintr-un probatoriu care nu trebuie să

prezinte aceeași amploare sau consistență ca dovezile ce urmează a fi

administrate în cadrul acțiunii în anulare, criticile formulate sub acest

aspect nefiind, așadar, întemeiate.

Curtea

de apel a făcut o evaluare adecvată a datelor speței și în ceea ce privește condiția

pagubei iminente, luând în considerare obiectul de activitate al

contribuabilului, raporturile comerciale cu alți agenți economici și cuantumul

ridicat al obligațiilor fiscale stabilite.

Cu

privire la încheierea de îndreptare a erorilor materiale

Examinând

legalitatea încheierii pronunțate la data de 27 aprilie 2010, Înalta Curte

constată că instanței de fond nu i se poate reproșa încălcarea principiilor

disponibilității și contradictorialității ori aplicarea greșită a prevederilor art.

281 C. proc. civ., în sensul celor arătate de recurentele - pârâte.

Este

adevărat că intimata - reclamantă a dat demersului său procesual denumirea

ambiguă de „cerere de completare/îndreptare”, dar potrivit art. 84 C. proc.

civ., o cerere de chemare în judecată este valabil făcută chiar dacă poartă o

denumire greșită, instanța nefiind ținută de sensul literal al termenilor

folosiți de parte ori de temeiul de drept indicat de aceasta.

În

plus, în economia cauzei, conținutul concret al solicitărilor formulate și

modul în care au fost rezolvate acestea prin dispozitivul încheierii nu

conturează o vătămare adusă autorităților fiscale, în măsură să fundamenteze

recursurile declarate împotriva încheierii.

În

condițiile în care cererea de suspendare a executării a fost întemeiată în mod

expres pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004, a făcut referire la

existența acțiunii în anulare înregistrate cu nr. 9921/2/2009 și a indicat cele

două acte administrativ-fiscale vizate, este evident că folosirea sintagmei

„acte subsecvente” în locul indicării raportului de inspecție fiscală și a

sintagmei „soluționarea cauzei în fond” în locul celei reglementate în art. 15 alin.

(1) din Legea nr. 554/2004, precum și indicarea greșită a termenului de recurs

prevăzut în art. 14 alin. (4) din aceeași lege constituie erori materiale, iar

nu greșeli de judecată care să nu poată fi remediate pe calea prevăzută în art.

281 C. proc. civ.

2.

Temeiul legal al soluției pronunțată în recurs

Având

în vedere considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta

Curte va respinge recursurile formulate potrivit art. 15 alin. (2), raportat la

art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de D.G.F.P.M. București și A.N.A.F. prin D.G.S.C. împotriva sentinței

nr. 265 din 19 ianuarie 2010 și a încheierii din 27 aprilie 2010 ale Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca

nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 11 februarie 2011.