ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6783/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Sesizarea instanței de fond Prin cererea înregistrată sub nr. 499/45/2012 la Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC R. SA a formulat cerere de anulare parțială a Deciziei de impunere nr. 439 din 21 decembrie 2011 și a Raportului de Inspecție Fiscală din 21 decembrie 2011 emise de A.N.A.F.

pentru că nu ar datora următoarele sume: - 134.127 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente; - 134.221 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente; - 1.054.158 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente; - 728.615 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor fizice nerezidente; - 77.106 lei cu titlu de T.V.A.; - 51.521 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente T.V.A. Motivează reclamanta că în cursul anului 2011, A.N.A.F. (D.G.A.M.C.) a realizat o inspecție fiscală la societatea reclamantă cu privire la o serie de categorii de taxe și impozite.

În conformitate cu Avizul de Inspecție Fiscală din 26 ianuarie 2011 emis de organul fiscal, perioada supusă inspecției fiscale a fost 01 iulie 2005 - 31 decembrie 2009 (cu excepția inspecției pe T.V.A. care a vizat doar perioada 01 octombrie 2008 - 31 mai 2010). Această inspecție fiscală a fost finalizată prin emiterea unui raport de inspecție fiscală și a unei decizii de impunere. Prin raportul de inspecție fiscală și prin decizia de impunere, organul fiscal a reținut, în sarcina societății reclamante, obligații fiscale suplimentare cu privire la: - impozit pe profit; - impozit pe veniturile obținute din România de persoanele nerezidente; - T.V.A.; - vărsămintele pentru persoanele handicapate; precum și majorări și penalități de întârziere aferente acestor obligații fiscale principale suplimentare.

Fiind nemulțumită de rezultatul inspecției fiscale, a procedat la contestarea celor două acte administrative cu privire la două din categoriile de obligații fiscale stabilite suplimentar societății, precum și a obligațiilor accesorii acestora: impozit pe veniturile obținute din România de persoanele nerezidente și T.V.A., precum și majorări și penalități de întârziere aferente. Ca urmare a comunicării celor două acte administrative și a documentației, a formulat, în temeiul art. 205 și urm. C. proc. fisc., contestație (administrativă) pe care a transmis-o prin poștă către A.N.A.F. la data de 10 februarie 2012. Similar obiectului prezentei acțiuni judiciare, prin contestație a solicitat A.N.A.F., în conformitate cu art. 216 alin. (2) C. proc.

fisc., anularea parțială a deciziei de impunere și a raportului de T.V.A., precum și cu privire la majorările și penalitățile de întârziere aferente. Pârâta A.N.A.F. a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea cererii ca inadmisibilă. 2. Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 240 din 9 iulie 2012 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admisă excepția inadmisibilității acțiunii și respinsă acțiunea reclamantei ca inadmisibilă. În motivarea soluției, instanța de fond a arătat că în prezenta cauză reclamanta a solicitat anularea parțiala a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală emise de pârâtă, deși dăduse curs prevederilor art. 205 C. proc.

fisc., în care se arată expres că împotriva actelor administrative fiscale prin care sunt stabilite impozite, taxe sau contribuții în sarcina contribuabililor, pot fi formulate contestații pe cale administrativă, în condițiile în care organul de soluționare a contestației nu soluționase încă, pe calea unei decizii, conform art. 210 alin. (1) din C. proc. fisc., contestația societății, iar reclamanta nu a probat împrejurarea că ar fi renunțat la calea administrativ-jurisdicțională, în condițiile art. 6 alin. (4) din Legea contenciosului administrativ. S-a apreciat că în condițiile în care contribuabilul a demarat procedura administrativ-jurisdicțională specială, corect au fost invocate de organul fiscal prevederile art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc., care prevăd expres că doar deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate la instanța de contencios administrativ competentă, pentru eventualitatea existentă în cauză, constând în depășirea de organul fiscal a termenului „de recomandare” prevăzut în C. proc. fisc. în acest scop, reclamanta având deschisă eventual calea obligării acestuia la emiterea deciziei de soluționare, pe calea unei acțiuni în contencios administrativ cu acest obiect, iar nu aceea de a sesiza instanța cu cenzura directă a actelor de impunere, cum s-a procedat în fapt. 3. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC R. SA și a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței, respingerea excepției de inadmisibilitate și trimiterea cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel Iași.

În motivele de recurs s-a arătat că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală au fost emise ca urmare a unei inspecții fiscale și au fost contestate la 10 februarie 2012. Soluția instanței de fond a fost criticată deoarece în mod greșit a reținut prima instanță că procedura contestației prevăzute de art. 205 C. proc. fisc. este una administrativ-jurisdicțională și nu o procedură administrativă prealabilă ulterioară. Pentru ca acea contestație să fie o cale administrativ-jurisdicțională de atac se impune ca procedura de soluționare a acesteia să fie supuse unei jurisdicții administrativ-speciale, adică să fie bazată pe principiile contradictorialității, asigurării dreptului la apărare și independenței activității administrativ-jurisdicționale.

Însă, susține recurenta, contestația prevăzută de art. 205 alin. (1) C. proc. civ. este un recurs administrativ împotriva actelor administrativ-fiscale, o procedură prealabilă obligatorie, echivalentă plângerii prealabile prevăzute de art. 7 din Legea nr. 554/2004. Chiar art. 205 alin. (1) teza a II-a C. proc. fisc. stabilește clar natura juridică a contestației ca fiind o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii. Pe lângă stipularea expresă legală a naturii juridice a contestației și confirmarea acesteia de către doctrină, natura juridică a contestației ca procedură administrativă obligatorie a fost întărită și de soluțiile instanțelor judecătorești și ale Curții Constituționale (Decizia nr. 409/2004, nr. 478/2004 și nr. 563/2006).

Practica Înaltei Curți de Casație și Justiție este aceeași, fiind invocate soluția de principiu din 12 februarie 2007, dar și soluții adoptate de instanța supremă (Decizia nr. 106/2006, Decizia nr. 2586/2007 și Decizia nr. 4481/2007). Toate acestea, susține recurenta, dovedesc că în mod greșit a fost considerată cale administrativ-jurisdicțională de către instanța de fond. În mod greșit instanța de fond a reținut că art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. limitează în materia fiscală accesul liber la instanțele judecătorești, considerând că doar deciziile de soluționare a contestațiilor pot fi atacate la instanța de contencios administrativ. Recurenta a invocat dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc. care prevăd că „deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestator sau de persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii” și a arătat că sintagma „în condițiile legii” se referă clar la Legea nr. 554/2004, cea care reprezintă dreptul comun în materia contenciosului administrativ. C. proc. fisc. nu a instituit o reglementare completă a unui contencios administrativ care să înlăture aplicarea Legii nr. 554/2004 în contestarea actelor administrativ-fiscale, ci a creat doar pentru anumite aspecte ale procedurii, norme speciale ce ar fi considerate derogatorii.

Reglementarea de către C. proc. fisc. doar a situației în care organul fiscal soluționează contenciosul administrativ nu înseamnă că judecătorul trebuie să dea denegare de dreptate, respingând acțiunea ca inadmisibilă pentru că ipoteza nesoluționării contestației administrative nu este reglementată expres și distinct de C. proc. fisc., ci trebuie să aibă în vedere dreptul comun în materia acțiunii judiciare. În mod greșit, prima instanță a reținut că termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 C. proc. civ. este un termen de recomandare și nu unul imperativ. Legea nr. 554/42004, ca drept comun în materia contenciosului administrativ, a reglementat un termen de 30 de zile pentru soluționarea plângerii prealabile, termen care este imperativ, iar în C. proc.

fisc. s-a prevăzut un termen de 45 zile pentru soluționarea cererilor formulate de contribuabili, dar trebuie considerat tot unul imperativ. Caracterul imperativ al termenului de 45 de zile rezultă din interpretarea gramaticală și logică a art. 70 alin. (1) C. proc. fisc. („se soluționează”) din caracterul obligatoriu al contestației, dar și în funcție de sancțiunea nerespectării sale care este tocmai pierderea privilegiului prealabilului de care beneficiază organul fiscal și din perspectiva dispozițiilor art. 215 C. proc. fisc. și art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004.

În mod greșit, prima instanță a reținut că în contextul nesoluționării contestației, obiectul acțiunii judiciare (în contencios administrativ) îl reprezintă doar obligarea organului fiscal la emiterea deciziei de soluționare a contestației, nefiind posibilă sesizarea instanței de contencios administrativ cu o acțiune în controlul direct al actelor administrativ fiscale care au făcut obiectul contestației. Recurenta a arătat că Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în materia contenciosului administrativ și acolo unde nu există o reglementare specială în C. proc. fisc., se aplică normele generale din Legea nr. 554/2004, respectiv art. 8 din Lege.

Prin aplicarea corespunzătoare a art. 8 din Legea nr. 554/2004, în cazul atacării actelor administrativ-fiscale, se poate formula acțiune atât în cazul în care organul fiscal competent soluționează contestația prin decizie, cât și în cazul în care organul fiscal nu soluționează contestația în termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc. (45 de zile) pentru că numai în acest mod contribuabilul poate beneficia de acces liber la justiție și de soluționarea litigiului său de organul fiscal într-un termen rezonabil.

Deși instanța de fond a arătat că reclamanta are „deschisă eventual calea obligării acestuia la emiterea deciziei de soluționare pe calea unei acțiuni în contencios administrativ cu acest obiect”, recurenta a considerat că cererea sa nu are în vedere ipoteza a II-a a art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 (cea a nesoluționării în termen a unei cereri care nu presupune existența prealabilă a unui act administrativ), ci ipoteza din teza I a acestui articol - nesoluționarea în termen a plângerii prealabile a contestației.

4. Soluția instanței de recurs După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul pentru următoarele considerente: Instanța de fond a fost investită cu soluționarea unei acțiuni în anulare a unei decizii de impunere și a raportului de inspecție fiscală prin care au fost stabilite în sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale deoarece contestația în procedura administrativă nu a fost soluționată până la data procesului, deși a fost formulată la 10 februarie 2012. În motivele de recurs au fost invocate mai multe motive, dar toate subsumate art. 304 1 C. proc. civ. Referitor la greșita calificare de către instanța de fond a procedurii contestației prevăzute de art. 205 C. proc.

fisc. ca fiind una administrativ-jurisdicțională, susținerile recurentei sunt corecte. Chiar dacă Legea nr. 554/2004 conține, în art. 2 alin. (1) lit. e) definiția „jurisdicției administrative speciale”, potrivit căreia aceasta reprezintă activitatea înfăptuită de o autoritate administrativă care are, conform legii organice speciale în materie, competența de soluționare a unui conflict privind un act administrativ, după o procedură bazată pe principiile contradictorialității, asigurării dreptului la apărare și independenței activității administrativ-jurisdicționale; nu se poate susține că procedura contestației prevăzute de art. 205 C. proc. fisc. este una administrativ-jurisdicțională pentru că, mai întâi, chiar art. 205 Cod procedura fiscală o definește ca fiind o „cale administrativă de atac” și în al doilea rând, în cadrul procedurii contestației prevăzute de C. proc.

fisc. nu se regăsesc principiile prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 554/2004. Tocmai plecând de la calificarea contestației prevăzute de art. 205 C. proc. civ. ca fiind o cale administrativă de atac, celelalte critici ale recurentei din motivele de recurs sunt însă nefondate. Așa cum și recurenta a arătat, atât jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, cât și deciziile Curții Constituționale au reconfirmat calificarea contestației prevăzute de art. 205 C. proc. fisc. ca fiind „cale administrativă de atac”, o procedură administrativă prealabilă, obligatorie, iar în lipsa îndeplinirii ei, instanța supremă, prin practica sa constantă, a considerat că acțiunea în anulare a deciziei de impunere contestată în procedura administrativă, este inadmisibilă.

Într-adevăr, art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. consacră posibilitatea atacării la instanța de contencios administrativ a deciziilor emise în soluționarea contestației administrative, însă sintagma „în condițiile legii” se referă la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, respectiv, competența instanței de contencios administrativ să fie stabilită potrivit legii, legea fiind, în acest caz, Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Fără îndoială că Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor administrativ-fiscale, așa cum susține și recurenta și normele instituite de C. proc. fisc. reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind derogatorii de la dreptul comun.

În materie de competență a instanței, pentru că nu există nicio dispoziție expresă în C. proc. fisc., competența instanței de contencios administrativ pentru soluționarea contestațiilor împotriva deciziilor emise de organele fiscale în soluționarea contestației administrative se stabilește, în condițiile prevăzute de Legea nr. 554/2004, respectiv potrivit prevederilor art. 10 din acest act normativ, însă nu pot fi interpretate dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. civ., respectiv teza finală „în condițiile legii”, ca fiind normele ce dau posibilitatea acțiunii la instanță în cazul nesoluționării contestației în procedură administrativă. Nici criticile referitoare la natura termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc.

fisc. nu vor fi reținute. Termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. civ. este un termen de recomandare, chiar dacă textul legal folosește „se soluționează”, având în vedere că în cazul în care ar fi fost imperativ, atunci trebuia să se prevadă și care este sancțiunea în cazul nerespectării lui de către organul fiscal competent să soluționeze contestația în procedura administrativă. Or, în lipsa unei sancțiuni, nu se poate considera că termenul este imperativ. Caracterul imperativ al termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. civ. nu se poate deduce nici din perspectiva dispozițiilor art. 215 C. proc. fisc.

și art. art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, mai ales că, așa cum și instanța supremă s-a pronunțat, termenul de 60 de zile pentru introducerea acțiunii în anulare pentru a nu interveni încetarea de drept și fără nicio formalitate a suspendării dispuse conform art. 14 din Legea nr. 554/2004, curge de la data comunicării deciziei prin care a fost soluționată contestația administrativă obligatorie împotriva unui act fiscal. Criticile din motivele de recurs referitoare la susținerile instanței de fond potrivit cărora nu este posibilă sesizarea instanței de contencios administrativ cu o acțiune în anulare a actelor administrativ-fiscale care au format obiectul contestației nesoluționate de organul fiscal sunt și ele nefondate.

Recurenta a făcut o aplicare corespunzătoare a dispozițiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 în cazul atacării actelor administrative fiscale și, în mod greșit, a ajuns la concluzia că, în cazul în care organul fiscal nu soluționează contestația în termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc., s-ar putea formula o acțiune la instanța de contencios administrativ prin care să se solicite tocmai anularea actelor fiscale atacate cu contestația administrativă. Însă, dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 nu pot fi aplicate întocmai în cazul actelor administrativ-fiscale, tocmai având în vedere faptul că, spre deosebire de Legea nr. 554/2004 unde se prevede expres ce se întâmplă în cazul în care autoritatea publică nu soluționează plângerea prealabilă în termenul prevăzut de lege, în C. proc.

fisc. nu este instituită o asemenea posibilitate, ci este obligatoriu ca organul de soluționare a contestației să se pronunțe prin emiterea unei decizii și numai această decizie să poată fi contestată la instanța de contencios administrativ competentă. Numai în acest fel se poate da eficiență caracterului obligatoriu al contestației administrative, recunoscut, de astfel, chiar de recurentă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC R. SA împotriva sentinței nr. 240/2012 din 9 iulie 2012 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 18 octombrie 2013.