ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6783/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6783/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

instanței de fond

Prin cererea înregistrată sub nr. 499/45/2012

la Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC

R. SA a formulat cerere de anulare parțială a Deciziei de impunere nr. 439 din 21

decembrie 2011 și a Raportului de Inspecție Fiscală din 21 decembrie 2011 emise

de A.N.A.F. pentru că nu ar datora următoarele sume:

- 134.127 lei cu

titlu de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente;

- 134.221 lei cu

titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente

impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente;

- 1.054.158 lei cu

titlu de impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente;

- 728.615 lei cu

titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente

impozitului pe veniturile persoanelor fizice nerezidente;

- 77.106 lei cu titlu

de T.V.A.;

- 51.521 lei cu titlu

de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente T.V.A.

Motivează reclamanta

că în cursul anului 2011, A.N.A.F. (D.G.A.M.C.) a realizat o inspecție fiscală

la societatea reclamantă cu privire la o serie de categorii de taxe și

impozite. În conformitate cu Avizul de Inspecție Fiscală din 26 ianuarie 2011

emis de organul fiscal, perioada supusă inspecției fiscale a fost 01 iulie 2005

- 31 decembrie 2009 (cu excepția inspecției pe T.V.A. care a vizat doar

perioada 01 octombrie 2008 - 31 mai 2010). Această inspecție fiscală a fost

finalizată prin emiterea unui raport de inspecție fiscală și a unei decizii de

impunere.

Prin raportul de

inspecție fiscală și prin decizia de impunere, organul fiscal a reținut, în

sarcina societății reclamante, obligații fiscale suplimentare cu privire la:

- impozit pe profit;

- impozit pe

veniturile obținute din România de persoanele nerezidente;

- T.V.A.;

- vărsămintele pentru

persoanele handicapate;

precum și majorări și

penalități de întârziere aferente acestor obligații fiscale principale

suplimentare.

Fiind nemulțumită de

rezultatul inspecției fiscale, a procedat la contestarea celor două acte

administrative cu privire la două din categoriile de obligații fiscale

stabilite suplimentar societății, precum și a obligațiilor accesorii acestora:

impozit pe veniturile obținute din România de persoanele nerezidente și T.V.A.,

precum și majorări și penalități de întârziere aferente. Ca urmare a

comunicării celor două acte administrative și a documentației, a formulat, în

temeiul art. 205 și urm. C. proc. fisc., contestație (administrativă) pe care a

transmis-o prin poștă către A.N.A.F. la data de 10 februarie 2012.

Similar obiectului

prezentei acțiuni judiciare, prin contestație a solicitat A.N.A.F., în

conformitate cu art. 216 alin. (2) C. proc. fisc., anularea parțială a deciziei

de impunere și a raportului de T.V.A., precum și cu privire la majorările și

penalitățile de întârziere aferente.

Pârâta A.N.A.F. a

formulat întâmpinare și a solicitat respingerea cererii ca inadmisibilă.

de fond

Prin sentința nr. 240

din 9 iulie 2012 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și

fiscal, a fost admisă excepția inadmisibilității acțiunii și respinsă acțiunea

reclamantei ca inadmisibilă.

În motivarea

soluției, instanța de fond a arătat că în prezenta cauză reclamanta a solicitat

anularea parțiala a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală

emise de pârâtă, deși dăduse curs prevederilor art. 205 C. proc. fisc., în care

se arată expres că împotriva actelor administrative fiscale prin care sunt

stabilite impozite, taxe sau contribuții în sarcina contribuabililor, pot fi

formulate contestații pe cale administrativă, în condițiile în care organul de

soluționare a contestației nu soluționase încă, pe calea unei decizii, conform

art. 210 alin. (1) din C. proc. fisc., contestația societății, iar reclamanta

nu a probat împrejurarea că ar fi renunțat la calea

administrativ-jurisdicțională, în condițiile art. 6 alin. (4) din Legea

contenciosului administrativ.

S-a apreciat că în

condițiile în care contribuabilul a demarat procedura

administrativ-jurisdicțională specială, corect au fost invocate de organul

fiscal prevederile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., care prevăd expres că

doar deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate la instanța

de contencios administrativ competentă, pentru eventualitatea existentă în

cauză, constând în depășirea de organul fiscal a termenului „de recomandare”

prevăzut în C. proc. fisc. în acest scop, reclamanta având deschisă eventual

calea obligării acestuia la emiterea deciziei de soluționare, pe calea unei

acțiuni în contencios administrativ cu acest obiect, iar nu aceea de a sesiza

instanța cu cenzura directă a actelor de impunere, cum s-a procedat în fapt.

exercitată

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclamanta SC R. SA și a solicitat admiterea recursului,

casarea sentinței, respingerea excepției de inadmisibilitate și trimiterea

cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel Iași.

În motivele de recurs

s-a arătat că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală au fost

emise ca urmare a unei inspecții fiscale și au fost contestate la 10 februarie 2012.

Soluția instanței de

fond a fost criticată deoarece în mod greșit a reținut prima instanță că

procedura contestației prevăzute de art. 205 C. proc. fisc. este una

administrativ-jurisdicțională și nu o procedură administrativă prealabilă

ulterioară.

Pentru ca acea

contestație să fie o cale administrativ-jurisdicțională de atac se impune ca

procedura de soluționare a acesteia să fie supuse unei jurisdicții

administrativ-speciale, adică să fie bazată pe principiile

contradictorialității, asigurării dreptului la apărare și independenței

activității administrativ-jurisdicționale.

Însă, susține

recurenta, contestația prevăzută de art. 205 alin. (1) C. proc. civ. este un

recurs administrativ împotriva actelor administrativ-fiscale, o procedură

prealabilă obligatorie, echivalentă plângerii prealabile prevăzute de art. 7

din Legea nr. 554/2004.

Chiar art. 205 alin.

(1) teza a II-a C. proc. fisc. stabilește clar natura juridică a contestației

ca fiind o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al

celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ

fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii.

Pe lângă stipularea

expresă legală a naturii juridice a contestației și confirmarea acesteia de

către doctrină, natura juridică a contestației ca procedură administrativă

obligatorie a fost întărită și de soluțiile instanțelor judecătorești și ale

Curții Constituționale (Decizia nr. 409/2004, nr. 478/2004 și nr. 563/2006). Practica

Înaltei Curți de Casație și Justiție este aceeași, fiind invocate soluția de

principiu din 12 februarie 2007, dar și soluții adoptate de instanța supremă

(Decizia nr. 106/2006, Decizia nr. 2586/2007 și Decizia nr. 4481/2007).

Toate acestea, susține

recurenta, dovedesc că în mod greșit a fost considerată cale

administrativ-jurisdicțională de către instanța de fond.

În mod greșit

instanța de fond a reținut că art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. limitează în

materia fiscală accesul liber la instanțele judecătorești, considerând că doar

deciziile de soluționare a contestațiilor pot fi atacate la instanța de

contencios administrativ.

Recurenta a invocat

dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. care prevăd că „deciziile emise

în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestator sau de

persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212,

la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în

condițiile legii” și a arătat că sintagma „în condițiile legii” se referă clar

la Legea nr. 554/2004, cea care reprezintă dreptul comun în materia

contenciosului administrativ.

C. proc. fisc. nu a

instituit o reglementare completă a unui contencios administrativ care să

înlăture aplicarea Legii nr. 554/2004 în contestarea actelor

administrativ-fiscale, ci a creat doar pentru anumite aspecte ale procedurii,

norme speciale ce ar fi considerate derogatorii.

Reglementarea de

către C. proc. fisc. doar a situației în care organul fiscal soluționează

contenciosul administrativ nu înseamnă că judecătorul trebuie să dea denegare

de dreptate, respingând acțiunea ca inadmisibilă pentru că ipoteza

nesoluționării contestației administrative nu este reglementată expres și

distinct de C. proc. fisc., ci trebuie să aibă în vedere dreptul comun în

materia acțiunii judiciare.

În mod greșit, prima

instanță a reținut că termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 C. proc. civ.

este un termen de recomandare și nu unul imperativ.

Legea nr. 554/42004,

ca drept comun în materia contenciosului administrativ, a reglementat un termen

de 30 de zile pentru soluționarea plângerii prealabile, termen care este

imperativ, iar în C. proc. fisc. s-a prevăzut un termen de 45 zile pentru

soluționarea cererilor formulate de contribuabili, dar trebuie considerat tot

unul imperativ.

Caracterul imperativ

al termenului de 45 de zile rezultă din interpretarea gramaticală și logică a art.

70 alin. (1) C. proc. fisc. („se soluționează”) din caracterul obligatoriu al

contestației, dar și în funcție de sancțiunea nerespectării sale care este

tocmai pierderea privilegiului prealabilului de care beneficiază organul fiscal

și din perspectiva dispozițiilor art. 215 C. proc. fisc. și art. 14 și 15 din

Legea nr. 554/2004.

În mod greșit, prima

instanță a reținut că în contextul nesoluționării contestației, obiectul

acțiunii judiciare (în contencios administrativ) îl reprezintă doar obligarea

organului fiscal la emiterea deciziei de soluționare a contestației, nefiind

posibilă sesizarea instanței de contencios administrativ cu o acțiune în

controlul direct al actelor administrativ fiscale care au făcut obiectul

contestației.

Recurenta a arătat că

Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în materia contenciosului

administrativ și acolo unde nu există o reglementare specială în C. proc. fisc.,

se aplică normele generale din Legea nr. 554/2004, respectiv art. 8 din Lege.

Prin aplicarea

corespunzătoare a art. 8 din Legea nr. 554/2004, în cazul atacării actelor

administrativ-fiscale, se poate formula acțiune atât în cazul în care organul

fiscal competent soluționează contestația prin decizie, cât și în cazul în care

organul fiscal nu soluționează contestația în termenul prevăzut de art. 70 alin.

(1) C. proc. fisc. (45 de zile) pentru că numai în acest mod contribuabilul

poate beneficia de acces liber la justiție și de soluționarea litigiului său de

organul fiscal într-un termen rezonabil.

Deși instanța de fond

a arătat că reclamanta are „deschisă eventual calea obligării acestuia la

emiterea deciziei de soluționare pe calea unei acțiuni în contencios

administrativ cu acest obiect”, recurenta a considerat că cererea sa nu are în

vedere ipoteza a II-a a art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 (cea a

nesoluționării în termen a unei cereri care nu presupune existența prealabilă a

unui act administrativ), ci ipoteza din teza I a acestui articol -

nesoluționarea în termen a plângerii prealabile a contestației.

de recurs

După examinarea

motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va

respinge recursul pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a

fost investită cu soluționarea unei acțiuni în anulare a unei decizii de

impunere și a raportului de inspecție fiscală prin care au fost stabilite în

sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale deoarece contestația în

procedura administrativă nu a fost soluționată până la data procesului, deși a

fost formulată la 10 februarie 2012.

În motivele de recurs

au fost invocate mai multe motive, dar toate subsumate art. 304

1

C.

proc. civ.

Referitor la greșita

calificare de către instanța de fond a procedurii contestației prevăzute de art.

205 C. proc. fisc. ca fiind una administrativ-jurisdicțională, susținerile

recurentei sunt corecte.

Chiar dacă Legea nr. 554/2004

conține, în art. 2 alin. (1) lit. e) definiția „jurisdicției administrative

speciale”, potrivit căreia aceasta reprezintă activitatea înfăptuită de o

autoritate administrativă care are, conform legii organice speciale în materie,

competența de soluționare a unui conflict privind un act administrativ, după o

procedură bazată pe principiile contradictorialității, asigurării dreptului la

apărare și independenței activității administrativ-jurisdicționale; nu se poate

susține că procedura contestației prevăzute de art. 205 C. proc. fisc. este una

administrativ-jurisdicțională pentru că, mai întâi, chiar art. 205 Cod

procedura fiscală o definește ca fiind o „cale administrativă de atac” și în al

doilea rând, în cadrul procedurii contestației prevăzute de C. proc. fisc. nu

se regăsesc principiile prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 554/2004.

Tocmai plecând de la

calificarea contestației prevăzute de art. 205 C. proc. civ. ca fiind o cale

administrativă de atac, celelalte critici ale recurentei din motivele de recurs

sunt însă nefondate.

Așa cum și recurenta

a arătat, atât jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios

administrativ și fiscal, cât și deciziile Curții Constituționale au reconfirmat

calificarea contestației prevăzute de art. 205 C. proc. fisc. ca fiind „cale

administrativă de atac”, o procedură administrativă prealabilă, obligatorie,

iar în lipsa îndeplinirii ei, instanța supremă, prin practica sa constantă, a

considerat că acțiunea în anulare a deciziei de impunere contestată în

procedura administrativă, este inadmisibilă.

Într-adevăr, art. 218

alin. (2) C. proc. fisc. consacră posibilitatea atacării la instanța de

contencios administrativ a deciziilor emise în soluționarea contestației

administrative, însă sintagma „în condițiile legii” se referă la instanța

judecătorească de contencios administrativ competentă, respectiv, competența

instanței de contencios administrativ să fie stabilită potrivit legii, legea

fiind, în acest caz, Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Fără îndoială că

Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor

administrativ-fiscale, așa cum susține și recurenta și normele instituite de C.

proc. fisc. reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind

derogatorii de la dreptul comun.

În materie de

competență a instanței, pentru că nu există nicio dispoziție expresă în C. proc.

fisc., competența instanței de contencios administrativ pentru soluționarea

contestațiilor împotriva deciziilor emise de organele fiscale în soluționarea

contestației administrative se stabilește, în condițiile prevăzute de Legea nr.

554/2004, respectiv potrivit prevederilor art. 10 din acest act normativ, însă

nu pot fi interpretate dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. civ., respectiv

teza finală „în condițiile legii”, ca fiind normele ce dau posibilitatea

acțiunii la instanță în cazul nesoluționării contestației în procedură

administrativă.

Nici criticile referitoare

la natura termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc.

nu vor fi reținute.

Termenul de 45 de

zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. civ. este un termen de recomandare,

chiar dacă textul legal folosește „se soluționează”, având în vedere că în

cazul în care ar fi fost imperativ, atunci trebuia să se prevadă și care este

sancțiunea în cazul nerespectării lui de către organul fiscal competent să

soluționeze contestația în procedura administrativă. Or, în lipsa unei sancțiuni,

nu se poate considera că termenul este imperativ.

Caracterul imperativ

al termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. civ. nu se

poate deduce nici din perspectiva dispozițiilor art. 215 C. proc. fisc. și art.

art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, mai ales că, așa cum și instanța supremă

s-a pronunțat, termenul de 60 de zile pentru introducerea acțiunii în anulare

pentru a nu interveni încetarea de drept și fără nicio formalitate a

suspendării dispuse conform art. 14 din Legea nr. 554/2004, curge de la data

comunicării deciziei prin care a fost soluționată contestația administrativă

obligatorie împotriva unui act fiscal.

Criticile din

motivele de recurs referitoare la susținerile instanței de fond potrivit cărora

nu este posibilă sesizarea instanței de contencios administrativ cu o acțiune

în anulare a actelor administrativ-fiscale care au format obiectul contestației

nesoluționate de organul fiscal sunt și ele nefondate.

Recurenta a făcut o

aplicare corespunzătoare a dispozițiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 în cazul

atacării actelor administrative fiscale și, în mod greșit, a ajuns la concluzia

că, în cazul în care organul fiscal nu soluționează contestația în termenul de

45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc., s-ar putea formula o

acțiune la instanța de contencios administrativ prin care să se solicite tocmai

anularea actelor fiscale atacate cu contestația administrativă.

Însă, dispozițiile art.

8 din Legea nr. 554/2004 nu pot fi aplicate întocmai în cazul actelor administrativ-fiscale,

tocmai având în vedere faptul că, spre deosebire de Legea nr. 554/2004 unde se

prevede expres ce se întâmplă în cazul în care autoritatea publică nu

soluționează plângerea prealabilă în termenul prevăzut de lege, în C. proc.

fisc. nu este instituită o asemenea posibilitate, ci este obligatoriu ca

organul de soluționare a contestației să se pronunțe prin emiterea unei decizii

și numai această decizie să poată fi contestată la instanța de contencios

administrativ competentă. Numai în acest fel se poate da eficiență caracterului

obligatoriu al contestației administrative, recunoscut, de astfel, chiar de

recurentă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC R. SA împotriva sentinței nr. 240/2012 din 9 iulie 2012 a Curții

de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 18 octombrie 2013.