ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 558/2015

Decizia nr. 558/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași sub nr. x/45/2012 reclamanta SC A. SA a chemat în judecată pe pârâta B. - C. solicitând anularea în parte a Decizia de impunere (privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală) nr. F/MC/439 din 21 decembrie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. F/MC/235 din 21 decembrie 2011, acte administrative fiscale emise de B. (C.) și Decizia nr. 356 din 17 august 2012 privind soluționarea contestației formulate de SC A. SA. Bârlad, emisă de B. în ceea ce privește următoarele obligații 1.054.158 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente; 728.615 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor fizice nerezidente; 27.193 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente; 18.897 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente; 24.634 lei cu titlu de T.V.A.; 20.405 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente T.V.A. precum și anularea deciziei de soluționare a contestației cu privire la măsura dispusă în sensul ca "organele de Inspecție fiscală, printr-o altă echipă, să procedeze la reanalizarea T.V.A. și a impozitului pe veniturile obținute din România de persoane fizice nerezidente, pe aceeași perioadă".

Curtea de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 141 din 16 septembrie 2013 a admis în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC A. SA., cu sediul în Bârlad în contradictoriu cu B.

A anulat în parte Decizia de impunere (privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală) nr. F/MC/439 din 21 decembrie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. F/MC/235 din 21 decembrie 2011, acte administrative fiscale emise de B. (C.) și Decizia nr. 356 din 17 august 2012 privind soluționarea contestației formulate de SC A. SA. Bârlad, emisă de B. așa cum a fost modificată prin Decizia nr. 356/bis din 02 octombrie 2012 în ceea ce privește următoarele obligații fiscale: 1.054.158 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente; 728.615 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor fizice nerezidente;17.158 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente; 8.912 lei cu titlu de majorări de întârziere și 2.574 lei penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente; 24.634 lei cu titlu de T.V.A. și 20.405 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente T.V.A.

A respins cererea privind anularea măsurii dispusă în decizia de soluționare a contestației constând în "organele de Inspecție fiscală, printr-o altă echipă, să procedeze la reanalizarea T.V.A. și a impozitului pe veniturile obținute din România de persoane fizice nerezidente, pe aceeași perioadă".

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut următoarele considerente:

În urma Raportului de inspecție fiscală nr. F/MC/235 din 21 decembrie 2011 s-a emis de pârâtă Decizia de impunere nr. F/MC/439 din 21 decembrie 2011 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei cu titlu de obligații fiscale suplimentare aferente perioadei 01 iulie 2005-31 mai 2010 suma de 2.179.748 lei reprezentând : 77.106 lei - taxa pe valoarea adăugată suplimentară, 51.521 lei - majorări de întârziere la plată aferente T.V.A., 134.127 lei - impozit pe veniturile obținute din România de persoane juridice nerezidente, 134.221 lei - majorări de întârziere la plată aferente impozitului pe veniturile obținute din România de persoane juridice nerezidente, 1.054.158 lei - impozit pe veniturile obținute din România de persoane fizice nerezidente, 728.615 lei - majorări de întârziere la plată aferente impozitului pe veniturile obținute din România de persoane fizice nerezidente.

SC A. SA. a formulat contestație la organul fiscal solicitând anularea parțială a deciziei de impunere. Contestația sa a fost admisă în parte prin Decizia de soluționare a contestației nr. 356/2012 așa cum a fost modificată prin Decizia nr. 356/bis din 02 octombrie 2012 fiind respinsă în raport de următoarele obligații fiscale. 1.054.158 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente; 728.615 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor fizice nerezidente; 27.193 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente; 18.897 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente; 24.634 lei cu titlu de T.V.A.; 20.405 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente T.V.A.

Totodată prin Decizia de soluționare a contestației s-a luat măsura ca "organele de Inspecție fiscală, printr-o altă echipă, să procedeze la reanalizarea T.V.A. și a impozitului pe veniturile obținute din România de persoane fizice nerezidente, pe aceeași perioadă".

În ceea ce privește suma de 1.054.158 lei reținută cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente curtea reține că, așa cum se arată în avizul de inspecție fiscală și chiar în raportul de inspecție fiscală, perioada vizată de această inspecție pentru impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți este 01 iulie 2005-31 decembrie 2009.

În atare condiții, obligațiile fiscale cu titlu de impozit pe veniturile lui D. obținute de la societate care ar fi trebuit să devină exigibile în perioada dintre 12 aprilie 2001 și 11 martie 2005 nu puteau fi avute în vedere la emiterea deciziei de impunere, fiind în afara perioadei ce făcea obiectul inspecției fiscale stabilite prin avizul de inspecție fiscală (01 iulie 2005-31 decembrie 2009).

Mai mult această sumă a fost deja achitată de societate cu O.P. din 23 februarie 2006 și O.P. din 07 martie 2006, astfel că respectiva sumă nu mai putea fi înscrisă în decizia de impunere.

Cu privire la obligațiile fiscale accesorii stabilite aferent sumelor imputate cu titlu de obligații fiscale principale, în virtutea principiului de drept accessorium sequitur principale curtea constată că nici acestea nu pot fi datorate.

În ceea ce privește suma de 27.193 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente; 18.897 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente veniturilor a două societăți comerciale nerezidente: SC E. SA (Ing. F. - SC E. SA) și SC G. CO Anglia curtea constată următoarele:

SC G. CO este societate comercială rezidentă a Marii Britanii. Reclamanta a depus la dosar la fila 248 Certificatul de rezidență fiscală emis de Regatul Unit al Marii Britanii care atestă că SC G. CO a fost rezidentă în Regatul Unit al Marii Britanii în perioada mai 2004 - octombrie 2004.

În cauză, organul fiscal nu justifică în mod obiectiv desconsiderarea certificatului de rezidență fiscală al SC G. CO Reclamanta nu a constituit, înregistrat și virat impozitul pentru această societate nerezidentă pentru că în lumina Convenției pentru evitarea dublei impuneri, nu datora acest impozit statului român, ci impozitul aferent veniturilor sale trebuie achitat de societatea britanică statului său.

Sub acest aspect, curtea a constatat că în cauză este pe deplin aplicabilă Convenția pentru evitarea dublei impuneri dintre România și Marea Britanie, ratificată prin Decret nr. 26 din 3 februarie 1976, fiind aplicabil art. 7 alin. (1) din convenție conform căruia "beneficiile unei întreprinderi a unui stat contractant vor fi impozabile numai în acel stat, în afară de cazul când întreprinderea desfășoară activitatea sa în celălalt stat contractant printr-un sediu permanent aflat în acel stat. Dacă întreprinderea exercita activitatea sa în modul mai sus arătat, beneficiile întreprinderii pot fi impuse în celălalt stat, dar numai în măsura în care aceste beneficii sunt atribuibile acelui sediu permanent.

Susținerea pârâtei că în cauză nu este aplicabilă Convenția pentru evitarea dublei impuneri dintre România și Marea Britanie nu pot fi primite, situația de excepție invocată, de pârâta,respectiv, faptul că impozitul datorat de nerezident este suportat de către plătitorul de venit, nu a fost dovedită în cauză.

Prin urmare curtea a apreciat că reclamanta nu datorează suma de 17.158 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente; 8.912 lei cu titlu de majorări de întârziere și 2.574 lei penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente

În ceea ce privește impozitul pe veniturile societății nerezidente SC E. SA curtea a reținut că, în cauză nu este aplicabilă convenției de evitare a dublei impuneri semnată de România cu Slovacia, având în vedere următoarele:

Înscrisurile depuse de reclamantă, respectiv factura și invoice din 24 martie 2009 emise de vânzătorul F. - SC E. SA pentru intermediere operațiuni de export rulmenți, aflate la filele 171 și 172 din dosar, extras de pe portalul web al Direcției Fiscale din Republica Slovacă, din care reiese codul T.V.A. înregistrat pe F., răspuns de validare a codului T.V.A. pentru F. din Bratislava, urmare a solicitării din data de 07 februarie 2012, aflat Ia fila 168 din dosar, nu pot fi asimilate unui certificat de rezidență fiscală, în sensul prevederilor pct. 13 (1) și (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, mai suscitate.

Chiar dacă această societate a fost și a continuat să fie rezidentă a Slovaciei, fiind tot timpul înregistrată ca plătitoare de T.V.A. cu același cod în baza căruia s-au emis facturile de către partenerul slovac și s-au realizat plățile de către societatea reclamantă, în condițiile în care nu se prezintă certificat de rezidență fiscală sau un alt document eliberat de către o altă autoritate decât cea fiscală, care are atribuții în domeniul certificării rezidentei conform legislației interne a acelui stat, reclamanta nu poate fi exonerată de plata impozitului aferent. Aplicarea Convenției de evitare a dublei impuneri presupune dovedirea îndeplinirii statului de persoană rezidenta, iar întrucât condițiile de obținere a unui asemenea certificat de rezidență fiscală respectă principiul neutralității fiscale, în absența acestuia, reclamanta nu are dreptul la scutirea de impozit.

Prin urmare întrucât înscrisul care atestă înregistrarea în țara de rezidență a societății nerezidente SC E. SA ca având cod de T.V.A. nu reprezintă un certificat de rezidență fiscală, astfel că nu atrage aplicabilitatea Convenției pentru evitarea dublei impuneri încheiate între România și Slovacia, curtea a apreciat că reclamanta datorează suma de 17.446 lei din care 10.035 lei impozit, 5.905 lei majorări și 1.506 lei penalități, calculul acestor sume rezultând din raportul de expertiză fiscală întocmit de consultantul fiscal J., nefiind contestat.

În ceea ce privește suma de 24.634 lei cu titlu de T.V.A. și suma de 20.405 lei cu titlu de majorări de întârziere șl penalități de întârziere aferente, curtea a stabilit că contestatoarea a emis facturile externe din 29 ianuarie 2010 și din 30 aprilie 2010 către SC I. Gmbh Germania, indicându-se dintr-o eroare materială codul T.V.A. care nu mai era valabil începând cu data de 02 ianuarie 2010, fapt pentru care organul fiscal a considerat că societatea nu beneficiază de scutirea de T.V.A. prevăzută la ort 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. și datorează T.V.A. statului român.

De fapt, codul T.V.A. a aparținut persoanei fizice H. (și nu societății SC I. Gmbh) fiind o confuzie între codul societății și al reprezentantului acesteia. Astfel, conform certificatului de identificare fiscala emis de autoritățile germane la data de 25 august 2010, SC I. Gmbh avea codul T.V.A., valabil de la data de 01 ianuarie 2010.

După consultarea acestor certificate de identificare fiscală emise de autoritățile germane, reclamanta a constatat eroarea existentă la emiterea facturilor și a procedat ulterior la corectarea facturilor conform art. 159 C. fisc., în sensul indicării corecte a codului T.V.A. valabil al societății SC I. Gmbh.

Astfel, a reținut curtea, în contextul în care corectarea facturilor este un drept al reclamantei și a realizat această operațiune, se impune ca raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere să fie invalidate sub aspectul acestor livrări intracomunitare, în sensul menținerii scutirii de T.V.A. conform art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. și al anulării obligațiilor fiscale suplimentare.

Cu privire la obligațiile fiscale accesorii stabilite aferent sumelor imputate cu titlu de obligații fiscale principale, s-a apreciat se impune ca în contextul constatării inexistenței unor obligații fiscale suplimentare, raportul și decizia să fie anulate și cu privire la accesorii, în aplicarea principiului de drept accessorium sequitur principale.

În ceea ce privește cererea reclamantei de anularea a deciziei de soluționare a contestației cu privire la măsura dispusa în sensul ca "organele de inspecție fiscală, printr-o altă echipă, să procedeze la reanalizarea T.V.A. și a impozitului pe veniturile obținute din România de persoane fizice nerezidente, pe aceeași perioadă" curtea nu a primit susținerile reclamantei în sensul că în fapt, organul fiscal a dispus reverificarea sa pentru aceeași perioadă cu privire la T.V.A. și la impozitul pe veniturile obținute din România de persoane fizice nerezidente. Atâta timp cât situația de fapt nu a fost pe deplin lămurită și nu s-a stabilit cuantumul obligațiilor fiscale, verificarea nu poate fi considerată încheiată, astfel că, nu se poate susține că s-a dispus o reverificare.

Curtea a mai reținut că măsura luată de pârâtă este criticabilă și că, cu un minim de diligentă situația de fapt putea fi lămurită, în condițiile în care, listă operațiunilor vamale s-a aflat tot timpul în cadrul B., deci la organul fiscal, astfel că lipsa acestuia de la dosarul contestației se datorează chiar organului fiscal, propriilor săi funcționari. Însă, măsura luată nu poate fi considerată nelegală, în raport de dispozițiile art. 216 alin. (3) care prevăd că „ Prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare. Astfel, în situația desființării actului administrativ fiscal, urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare, iar soluția de desființare este pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei, iar noul act administrativ fiscal emis vizează strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a pronunțat soluția de desființare”.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta SC A. SA Bârlad și pârâta B.

Prin recursul său întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ. recurenta SC A. SA solicită anularea Deciziei de impunere, a Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de soluționare a contestației (modificată) și cu privire la suma de 17.446 lei reprezentând impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente și majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente (relative la societatea slovacă Ing. F. - SC E. SA);

- anularea deciziei de soluționare a contestației (modificată) cu privire la măsura ca "organele de inspecție fiscală, printr-o altă echipă, să procedeze la reanalizarea T.V.A., pe aceeași perioadă", cu motivarea că în mod greșit, prima instanță a respins pretenția noastră de anulare a Deciziei de impunere, a Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de soluționare a contestației (modificată) și cu privire la suma de 17.446 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente și cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente (relative la societatea slovacă Ing. F. - SC E. SA).

În motivarea recursului s-a arătat că:

În ceea ce privește impozitul pe veniturile societății slovace Ing. F. - SC E. SA, prima instanță a respins cererea de anulare a actelor administrative pentru faptul că înscrisurile care atestă înregistrarea în țara de rezidență a societății nerezidente SC E. SA ca având cod de T.V.A. nu reprezintă certificat de rezidență fiscală (în sensul pct. 13 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 44/2004), astfel că nu atrag aplicabilitatea Convenției pentru evitarea dublei impuneri dintre România și Slovacia.

Așadar, concluzia primei instanțe are la bază premiza că aplicarea convenției de evitare a dublei impuneri se aplică în România doar dacă rezidența persoanei în statul cu care România a încheiat o astfel de convenție se dovedește numai formal prin certificatul de rezidență fiscală.

Totodată, s-a arătat că în mod greșit, prima instanță a respins cererea de anulare a Deciziei de soluționare a contestației (modificată) cu privire la măsura dispusă în sensul ca "organele de inspecție fiscală, printr-o altă echipă, să procedeze la reanalizarea T.V.A., pe aceeași perioadă".

Prima instanță a considerat că "nu poate primi susținerile reclamantei in sensul că în fapt, organul fiscal a dispus reverificarea pentru aceeași perioadă cu privire la T.V.A. și la impozitul pe veniturile obținute din România de persoane fizice nerezidente".

Măsura de reanalizare a vizat finalmente doar T.V.A.-ul și nu și impozitul pe veniturile obținute din România de persoane fizice nerezidente, căci Decizia nr. 356 din 17 august 2012 (privind soluționarea contestației formulate de SC A. SA. Bârlad) a fost modificată tocmai în acest sens prin Decizia nr. 356/Bis din 02 octombrie 2012.

Conform art. 105 alin. (1) C. proc. fisc., inspecția fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere, iar conform alin. (3) și 5, aceasta trebuie să se realizeze pe baza principiului unicității, adică să se efectueze o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Așadar, organul fiscal era obligat să desfășoare activitatea de verificare a T.V.A. în cadrul inspecției fiscale până la momentul în care lămurea situației de fapt și abia ulterior să finalizeze inspecția fiscală. Astfel, dacă organele de inspecție fiscală nu au fost lămurite complet, trebuia ca acestea să nu fi încheiat inspecția fiscală.

Ori, în speță, organul fiscal a considerat încheiată verificarea, finalizând inspecția fiscală cu întocmirea raportului de inspecție fiscală. De altfel, conform art. 107 alin. (5) C. proc. fisc., "data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunță la acest drept".

Așadar, anterior dispunerii măsurii de reanalizare T.V.A. prin decizia de soluționare a contestației, organul fiscal încheiase verificarea din inspecția fiscală, astfel că este total eronată aserțiunea primei instanțe că "verificarea nu poate fi considerată încheiată, astei că nu se poate susține că s-a dispus o reverificare". Orice altă activitate de verificare suplimentară a unei perioade de impozitare care a făcut deja obiectul inspecției fiscale nu poate fi decât o reverificare.

Această calificare a măsurii dispuse ar putea fi susținută de prevederile art. 105/A1 C. proc. fisc. care statuează reverificarea ca o măsură cu totul excepțională, derogatorie de la principiul unicității inspecției fiscale reglementat de art. 105 alin. (3) C. proc. fisc. și confirmat de alin. (5) al aceluiași articol, precum și de dispozițiile pct. 102.5. din Normele metodologice de aplicare a C. proc. fisc. (H.G. nr. 1050/2004) conform cărora reverificarea unei perioade impozabile se efectuează de către o altă echipă de inspecție fiscală.

Dar dincolo de existența posibilității legale a unei reverificări pentru o anumită perioadă supusă impozitării, trebuia analizată efectiv de către prima instanță legalitatea acestei măsuri hotărâte de organul fiscal.

Însă în speță, nu putea fi dispusă o astfel de măsură de reverificare ("reanalizare"), întrucât nu sunt întrunite condițiile legale pentru reverificare.

Reverificarea este, potrivit art. 105 alin. (1) C. proc. fisc., o excepție de la principiul unicității inspecției fiscale. Fiind o excepție (cu regim de strictă interpretare și aplicare), reverificarea se poate dispune și efectua doar în condițiile strict prevăzute de art. 105

1

alin. (2) C. proc. fisc., ca urmare a apariției datelor suplimentare indicate la alin. (3) al aceluiași articol care erau necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor și care influențează rezultatele acestora.

Pe de altă parte, consecința procedurală directă a desființării unui act administrativ-fiscal (cum este decizia de impunere) ca urmare a admiterii contestației administrative este cea indicată la art. 216 alin. (3) și alin. (3)

1

C. proc. fisc. Astfel, în situația desființării actului administrativ fiscal, urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare a contestației, iar soluția de desființare este pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei, iar noul act administrativ fiscal emis vizează strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a pronunțat soluția de desființare.

Așadar, desființarea nu duce decât la emiterea unui nou act administrativ fiscal prin care să se transpună efectele desființării totale sau parțiale a actului administrativ atacat prin contestație.

Niciunui organ fiscal nu îi este permis ca după bunul său plac, să dispună o reverificare în afara limitelor art. 105

1

C. proc. fisc., iar când în exercitarea dreptului său de revocare a propriului act emis, organul fiscal constată că există temeiuri de fapt și de drept confirmând nelegalitatea actului, este obligat să desființeze total sau parțial actul și să procedeze la emiterea unuia nou în baza deciziei de desființare.

Recursul B. întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ. vizează respingerea în totalitate a acțiunii reclamantei.

În motivarea acesteia s-a arătat că în ceea ce privește impozitul pe veniturile obținute din România de persoane fizice ne,rezidente în sumă de 1.054.158 lei, organul de soluționare a contestațiilor a fost investit sa se pronunțe dacă această sumă trebuia înscrisă în decizia de impunere contestată ca obligație suplimentară, în condițiile în care deși a fost constituita si evidențiata in contabilitate cu acest titlu și achitată la bugetul de stat, nu a fost declarata si evidențiata in fisa pe plătitor.

Reclamanta a înregistrat cu nota contabilă din 31 decembrie 2005, dar nu a declarat impozitul în sumă de 1.054.158 lei aferent veniturilor achitate persoanei fizice nerezidente D. pentru prestări servicii reprezentând promovarea produselor societății, crearea imaginii, marketing pe piețele de export, dezvoltarea unei noi baze de clienți și a relațiilor de afaceri pe termen lung în străinătate.

În anul 2006, impozitul pe venitul persoanei fizice nerezidente a fost virat la bugetul statului astfel: suma de 1.017.033 lei cu OP din 23 februarie 2006 și suma de 37.125 lei cu OP din 07 martie 2006.

Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea datorează impozitul pe veniturile persoanei fizice nerezidente în sumă de 1.054.158 lei, conform prevederilor art. 115 lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, precum și accesorii aferente în cuantum de 728.615 lei.

În drept, potrivit art. 116 alin. (1) si alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările si completările ulterioare, aplicabile perioadei de referință:

"(I) Impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile impozabile obținute din România se calculează, se reține și se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri.

(5) Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului si se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. Impozitul se calculează, se reține și se varsă, in lei, la bugetul de stat, la Scursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua reținerii impozitului pentru nerezidenți."

Conform art. 109 alin. (1) și alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicata, cu modificările și completările ulterioare:

,,(1) Rezultatul inspecției fiscale va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor prezenta constatările inspecției din punct de vedere faptic și legal. (3) Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii: a) deciziei de impunere, pentru diferențe de obligații fiscale aferente perioadelor verificate;

h) deciziei de nemodificare a bazei de impunere, dacă nu se constată diferențe de obligații fiscale ".

În Anexa 2 „Instrucțiuni de completare a formularului "Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală" a Ordinului B. nr. 972/2006 privind aprobarea formularului "Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală", cu modificările și completările ulterioare se prevede ca:

"Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala" reprezintă actul administrativ fiscal emis de organele de inspecție fiscala in aplicarea prevederilor legale privind stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plata, precum si pentru comunicarea modului de soluționare cu inspecție fiscala anticipata a decontului de taxa pe valoarea adăugata cu sume negative Cu opțiune de rambursare, in situația in care se stabilesc diferențe fata de suma solicitata la rambursare

"Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala" se va completa la încheierea unei inspecții fiscale generale sau parțiale, ca urmare a constatării de obligații fiscale suplimentare si/sau accesorii aferente acestora, înscrise în "Raportul de inspecție fiscala", întocmit la încheierea acesteia".

Potrivit prevederilor legale citate mai sus se retine ca inspecția fiscală are ca obiect printre altele și verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile.

Organul de inspecție fiscală, în cadrul acestei acțiuni, trebuie să procedeze la examinarea documentelor din dosarul fiscal al contribuabilului, verificarea concordanței dintre datele din declarațiile fiscale cu cele din evidența contabilă a contribuabilului, stabilirea corectă a bazei de impunere și a diferențelor datorate în plus sau în minus, după caz. față de creanța fiscală declarată și/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecției fiscale, care se face pe baza evidențelor contabile, fiscale sau a oricăror alte evidențe relevante pentru impunere.

Rezultatul inspecției fiscale și constatările organelor de inspecție fiscală vor fi consemnate prin întocmirea unui raport scris, care, la finalizarea inspecției fiscale, va sta la baza emiterii, după caz, a deciziei de impunere, pentru obligațiile fiscale suplimentare de plată, a deciziei de nemodificare a bazei de impunere sau a dispoziției privind măsurile I stabilite de organele de inspecție fiscală.

Decizia de impunere cuprinde diferențele în plus sau în minus, după caz, față de creanța fiscală existentă la momentul începerii inspecției fiscale in baza celor constatate si consemnate prin raportul de inspecției fiscale.

Decizia de impunere fiscala trebuie sa stabilească și să individualizeze obligația de plată suplimentară care este "creanța fiscală existentă la momentul inspecției fiscale".

Din documentele aflate la dosarul cauzei reiese că pentru serviciile prestate de persoane nerezidentă D. în perioada 2001 -2005 societatea contestatară a calculat evidențiat și plătit la bugetul statului impozit în cuantum de 1.054.158 lei aferent veniturilor achitate acestei persoane fizice, fără însă a declara acest impozit.

Prin decizia de impunere contestată, organele de inspecție fiscală au stabilit că potrivit prevederilor art. 115 alin. (1) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările și completările ulterioare.

Ca urmare a celor constatate, prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala nr. F/MC/439 din 21 decembrie 2011 organele de inspecție fiscal au stabilit in sarcina societății contestatoare ca obligație suplimentara datorata bugetului de stat suma de 1.054.158 lei întrucât societatea nu a declarat acest impozit aferent veniturilor achitate persoanei fizice nerezidente.

Având in vedere faptul ca decizia de impunere cuprinde diferențele în plus sau în minus, după caz, față de creanța fiscală existentă la momentul începerii inspecției fiscale. se rețin cele stabilite de organele de inspecție fiscala cu privire la impozitul pe veniturile obținute de persoane fizice nerezidente, evidențiat in contabilitatea societății contestatoare, dar nedeclarat si neînregistrat ca obligație fiscala a societății in fisa pe plătitor. întrucât pentru această sumă nu există titlu de creanță.

Prin includerea în decizia de impunere a impozitului pe veniturile obținute din România de persoane fizice nerezidente achitat de societate, organele de inspecție fiscală au avut în vedere faptul că nu există titlu de creanță și că trebuie evidențiată obligația de ia plată în evidența fiscală a organului fiscal care administrează contribuabilul.

Retine, neîntemeiat, instanța de fond faptul ca „obligațiile fiscale nu puteau fi avute in vedere la emiterea deciziei de impunere, fiind in afara perioadei ce făcea obiectul inspecției fiscale".

Prin efectuarea plății cu OP din 23 februarie 2006 și OP din 07 martie 2006, contestatara a efectuat o plată voluntară, recunoscând impozitul datorat, astfel că prescripția și-a întrerupt cursul, de la data efectuării plății începând să curgă un nou termen.

Din decizia de impunere supusa controlului judiciar reiese cu claritate că perioada supusă inspecției fiscale în ceea ce privește impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane fizice este 01 iulie 2005 - 31 decembrie 2009, iar reclamanta intimată a calculat și înregistrat impozitul pe veniturile obținute din România de persoane fizice nerezidente la data de 31 decembrie 2005, în perioada supusă inspecției fiscale.

În fapt, reclamanta intimata a achitat în perioada 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009 suma de 62.715 lei către firma SC E. SA din Slovacia reprezentând comisioane pentru servicii de intermediere livrări produse.

De asemenea, reclamanta intimata a efectuat în perioada 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009 plăți în sumă de 107.238 lei reprezentând comision pentru intermediere livrări de produse către persoana juridică SC G. CO Anglia.

Deoarece societatea nu a calculat prin reținere la sursă, impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina SC A. SA. impozit pe veniturile obținute din România de persoana juridică nerezidentă în sumă de 27.193 lei, conform prevederilor art. 115 alin. (1) lit. k) și ale art. 116 alin. (1) și (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare și au calculat accesorii în sumă de 18.897 lei conform prevederilor art. 120 alin. (1) și alin. (7) și art. 120 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

Față de prevederile legale invocate, în situația in care impozitul datorat de persoanele juridice nerezidente se suportă de către contribuabilul rezident, așa cum a procedat SC A. SA., atunci aceasta operațiune iese de sub incidența prevederilor Convenției de evitare a dublei impuneri, fiind o cheltuială proprie în care intră sub incidența legislației românești.

Totodată, nu se poate face trimitere la Convenția de evitare a dublei impuneri, așa cum susține contestatoarea, deoarece aceasta se referă la impozitele și taxele cu reținere la sursă din sumele brute convenite cu partenerii nerezidenți.

Reclamanta intimată nu a constituit impozit pe venit pentru sumele de 62.715 lei și 107.238 lei, achitate la extern în perioada 2005-2009, nu a reținut la sursă acest impozit din sumele achitate, respectiv prin deducerea din plățile la extern de natura comisioanelor, ci prin suportarea acestuia pe cheltuieli proprii.

Astfel, în cazul în care plătitorul de venit este rezident român care suportă impozitul, acesta nu poate pretinde să-i fie aplicate prevederile Convențiilor de evitare a dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și câștiguri de capital, încheiate de România cu Slovacia și respectiv cu Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, deoarece prin respectivele acorduri s-a stabilit că prevederile lor sunt aplicabile numai persoanelor nerezidente.

Documentele anexate contestației administrative nu au putut fi reținute in soluționarea favorabila a acesteia, deoarece niciunul din aceste documente nu reprezintă certificat de rezidență fiscală, în sensul prevederilor pct. 13 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, mai suscitate.

Nici prezentarea certificatului de rezidență fiscală din data de 30 ianuarie 2012 emis de Departamentul Britanic - Taxe vamale și accize, aflat la fila 176 din dosarul cauzei din care reiese că SC G. CO "are rezidența în Regatul Unit al Marii Britanii, în perioada mai 2004-octombrie 2009, conform convenției cu privire la evitarea dublei impuneri încheiată între Regatul Unit și România ", nu prezintă relevanta, deoarece în cazul în speță, respectivul impozit, nu a fost constituit, înregistrat și virat, conform constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. F/MC/25 din 21 decembrie 2011.

În fapt, în lunile ianuarie și aprilie 2010, SC A. SA. a efectuat livrări de rulmenți către partenerul SC I. Gmbh din Germania.

Organele de inspecție fiscală au constatat că pentru livrările efectuate de SC A. SA în lunile ianuarie și aprilie 2010 către partenerul cu cod de T.V.A. în sumă totală de 129.652 lei, sunt indicate următoarele erori : "210 - În perioada indicată codul de T.V.A. a fost invalid temporar" pentru luna ianuarie 2010 și "209 Codul T.V.A. nu este activ în perioada indicată" pentru luna aprilie 2010, conform pct. 4 Livrări românești suspecte" din adresa Autorității Naționale a Vămilor din 02 mai 2011.

Conform răspunsului primit de la Compartimentul de Schimb Internațional de Informații. în baza de date constituită în conformitate cu prevederile art. 22 din Regulamentul Consiliului (CE) nr. 1798/2003 privind cooperarea administrativă în domeniul T.V.A., codul al operatorului intracomunitar H., nu mai este valabil începând cu data de 02 ianuarie 2010, motiv pentru care au fost calculate în sarcina contestatarei, T.V.A. în sumă de 24.634 lei, conform prevederilor art. 143

1

alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, precum și accesorii suplimentare în sumă de 20.405 lei.

Societatea invocă în susținere prevederile art. 159 din C. fisc. și ale pct. 81A2 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, arătând că nu era vorba despre "livrări suspecte românești", ci despre o eroare de întocmire a facturilor.

Contestatoarea susține că, potrivit certificatului de identificare fiscală emis de autoritățile germane la data de 25 august 2010, SC I. Gmbh avea codul T.V.A., iar urmare verificării portalului european Vies, acest cod era valabil de la data de 01 ianuarie 2010.

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. F/MC/235 din 21 decembrie 2011 au fost verificate invoice nr. 68 din 29 ianuarie 2010 și nr. 405 din 30 aprilie 2010, aflate în copie la filele 324 și 317 din dosarul cauzei, pe care este specificat la rubrica cumpărător SC I. Gmbh cu adresa Winenden Germany și codul T.V.A.

În urma verificării valabilității acestui cod de înregistrare T.V.A. a operatorului intracomunitar, Compartimentul de schimb internațional de formații din cadrul DGAMC a comunicat cu adresa din 03 iunie 2011, aflată la fila 310 din dosarul cauzei, faptul că :"în conformitate cu art. 22 din Regulamentul Consiliului (CE) nr. 1798/2003 privind cooperarea administrativă în domeniul T.V.A., codul DE 147274461 al operatorului intracomunitar H. nu mai este valabil începând data de 02 ianuarie 2010".

Din analiza certificatului de identificare fiscală emis de Oficiul federal central german pentru impozite, aflat în copie la fila 166 din dosarul cauzei, reiese că pentru firma SC I. Gmbh cu sediul Winenden are cod de identificare fiscală valabil de la data de 01 ianuarie 2010.

Perioada de valabilitate a codului german de identificare fiscală depinde de înregistrarea companiei în scop de T.V.A. la autoritatea fiscală locală, iar din notificarea din data de 27 ianuarie 2010, reiese că d-lui H., i-a fost alocat codul de identificare fiscală, valabil în perioada 18 octombrie 1992 - 02 ianuarie 2010, așa cum reiese din certificatul emis de Oficiul federal central german pentru impozite, aflat în copie la fila 164 din dosarul cauzei, deci până la data emiterii facturilor verificate.

Ca urmare, codul de T.V.A. înscris în cele două facturi era alocat persoanei fizice germane H., valabil până la data de 02 ianuarie 2010, codul de T.V.A. al beneficiarului german fiind, valabil de la data de 01 ianuarie 2010. întrucât pe facturile verificate din 29 ianuarie 2010 și din 30 aprilie 2010, nu este înscris un cod de T.V.A. valabil, societatea contestatoare nu poate beneficia de scutirea de la plata T.V.A. aferentă exportului către SC I. Gmbh.

Având în vedere cele de mai sus, în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina contestatarei T.V.A. aferentă unor facturi de livrare emise către un operator intracomunitar al cărui cod de T.V.A. nu mai era valabil în perioada emiterii facturilor.

În cauză a formulat întâmpinare doar reclamanta-recurentă solicitând respingerea recului B. ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului;

Analizând recursul reclamantei, Înalta Curte constată că acesta nu este întemeiat:

- referitor la suma de 17.446 lei reprezentând impozit pe venit persoane juridice nerezidente, majorări și penalități de întârziere aferente, cu privire la societatea SC E. SA din Slovacia, recurenta invocă inaplicabilitatea dispozițiilor interne - în speță H.G. nr. 44/2004 - pct. 13, ci pe cele ale Convenției pentru evitarea dublei impuneri dintre România și Slovacia.

Nu se contestă inexistența certificatului de rezidență fiscală a SC E. SA, însă se afirmă că acesta ar avea doar un rol formal.

Certificatul atestă/dovedește statutul de persoană rezidentă, ori doar acestor persoane li se poate aplica invocata Convenție de evitare a dublei impuneri.

În lipsa acestor documente, nu există temeiul pentru aplicarea Convenției, și astfel nedovedindu-se că impozitul a fost plătit de persoana juridică slovacă, recurenta nu are dreptul de a fi scutită de impozit în România.

Cât privește solicitarea de anulare a măsurii de a se proceda la reanalizarea T.V.A. de către o altă echipă a organelor de inspecție cu referire la dispozițiile art. 105 și art. 105

1

C. proc. fisc., instanța nu reține incidența în aceste dispoziții legale a interdicției pentru organul fiscal de a reanaliza o situație particulară, pentru care nu a emis o decizie finală.

De altfel argumentele invocate de către reclamantă sunt apte, cum de altfel reține și instanța de fond să ridice semne de întrebare asupra modalității concrete de verificare a organului fiscal, aspect ce poate fi eventual criticabil pe formă, însă nicicum nu poate fi vorba despre nelegalitatea măsurii dispuse.

Analizând recursul pârâtei B. care critică soluția instanței de fond de anulare a mai multor obligații fiscale, se rețin următoarele:

În ceea ce privește suma de 1.054.158 lei reprezentând impozit pe veniturile persoanelor nerezidente precum și penalități de întârziere aferente acestora, acesta se referă la impozitul datorat de persoana D., în perioada 12 aprilie 2001 - 13 septembrie 2005.

Ori, perioada vizată de inspecție fiscală a fost 1 iulie 2005-31 decembrie 2009, deci nu cuprinde și perioada mai sus amintită.

Rezidă de aici întrebarea, de ce s-a înscris suma în Decizia nr. 356 din 17 august 2012 câtă vreme plata se realizase ceea ce înseamnă că recurenta B. solicită o plată dublă nedatorată.

Cum suma reprezentând impozitul pe venitul persoanelor fizice nerezidente nu apare ca datorată mai mult sumele fiind plătite cu OP din 29 februarie 2000 și din 7 martie 2004 în virtutea principiului accessorium sequitur principale nici majorările și penalitățile de întârziere aferente acestuia nu au fost datorate.

o eroare materială fiind o confuzie între codul societății și al reprezentantelor acesteia.

În realitate înscrierea greșită a codului de T.V.A. în facturi, profită societății străine care s-a înregistrat în scop de T.V.A. la autoritatea fiscală unde își are rezidența, autoritate care nu poate urmări existența și îndeplinirea obligațiilor acestei companii.

Mai mult, confuzia între codul T.V.A. al societății și cel al persoanei fizice H. ridică semne de întrebare legat de faptul că aceasta nu s-ar fi realizat în mod intenționat.

Dacă pentru invoice-ul din 29 ianuarie 2010 s-ar putea pretinde necunoașterea codului, după încă patru luni - în 30 aprilie 2010, o astfel de scuză nu mai poate fi primită nici în ceea ce-l privește pe reclamant ca emitent al actului, și nici pe partenerul german care mai primise anterior produse de gen.

Astfel se apreciază că obligația de plată a T.V.A. și a majorărilor și penalităților aferente acestora, stabilit prin decizia de impunere, subzistă în sarcina reclamantei.

3.Referitor la impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, în sumă de 17.158 lei și majorări de întârziere aferente de 8912 lei respectiv penalități de întârziere de 2.574 lei aferent plățile către SC G. CO din Anglia, apreciat de instanța de fond ca nedatorat, Înalta Curte reține următoarele - motivul pentru care B. a stabilit prin decizia de impunere plata acestor sume este acela că reclamanta nu a prezentat certificatul de rezidență fiscală a firmei din Anglia.

- instanța de fond a apreciat că depunerea în cursul soluționării cauzei a acestui certificat, este suficientă pentru a înlătura obligații de plată.

Înalta Curte apreciază că față de data emiterii acestor certificate de rezidență fiscală - 30 ianuarie 2012, în raport de decizia de impunere privind obligațiile de plată suplimentare - datată 21 decembrie 2011, nu poate avea efecte juridice.

perioada mai 2004 - octombrie 2009, impozitul nefiind constituit, înregistrat și virat în această perioadă.

Ori, reclamanta nu a reținut la sursă impozitul aferent în perioada: - 2005-2009 iar la momentul verificării fiscale în anul 2011, firma britanică nu mai era înregistrată ca și rezident. În aceste condiții cu raportare la anul 2011, nu se poate pune problema aplicării Convenției pentru evitarea dublei impuneri dintre România și Marea Britanie, ci legislația națională, în speță art. 115 alin. (1), art. 116 alin. (1) și (2) și art. 118 alin. (1) și (2) din Legea nr. 57/2003 (C. fisc.).

Față de motivele mai sus arătate recursul reclamantei S.C. „Rulmenți" S.A. Bârlad întemeiat pe dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ. apare ca neîntemeiat astfel că va fi respins în conformitate cu dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. Recursul pârâtei B., apare ca întemeiat în ceea ce privește impozitul aferent persoanelor juridice nerezidente și al T.V.A. de achitat motiv pentru care, în conformitate cu dispozițiile art. 304 pct. 5 C. proc. civ. Înalta Curte îl va admite, modificând în parte, în conformitate cu dispozițiile art. 312 C. proc. civ., sentința recurată, în sensul de a înlătură dispozițiile cu privire la anularea Deciziei de impunere nr. F/MC/439 din 21 decembrie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. F/MC/235 din 21 decembrie 2011 și Decizia nr. 356 din 17 august 2012 privind soluționarea contestației, astfel cum a fost modificată prin Decizia nr. 356/bis din 02 octombrie 2012, în ceea ce privește următoarele obligații fiscale: 17.158 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente; 8.912 lei cu titlu de majorări de întârziere și 2.574 lei penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente; 24.634 lei cu titlu de T.V.A. și 20.405 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente T.V.A, va menține celelalte dispoziții ale sentinței.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SA Bârlad împotriva sentinței nr. 141 din 16 septembrie 2013 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de B. împotriva sentinței nr. 141 din 16 septembrie 2013 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte sentința recurată, în sensul că înlătură dispozițiile cu privire la anularea Deciziei de impunere nr. F/MC/439 din 21 decembrie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. F/MC/235 din 21 decembrie 2011 și Decizia nr. 356 din 17 august 2012 privind soluționarea contestației, astfel cum a fost modificată prin Decizia nr. 356/bis din 02 octombrie 2012, în ceea ce privește următoarele obligații fiscale: 17.158 lei cu titlu de impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente; 8.912 lei cu titlu de majorări de întârziere și 2.574 lei penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente; 24.634 lei cu titlu de T.V.A. și 20.405 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente T.V.A.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 11 februarie 2015.