ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1365/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1365/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC L. SA a

solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.V. – D.R.A.O.V. suspendarea executării

deciziei pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite

de controlul vamal nr. 117 din 03 iulie 2009, emisă de D.R.A.O.V. Constanța, pentru

suma de 13.064.620 RON, până la pronunțarea instanței de fond asupra legalității

actului administrativ-fiscal.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat că, în data de 03 iulie 2009, reprezentanții D.R.A.O.V. Constanța

– Serviciul Antifraudă Vamală și Fiscală au efectuat un control vamal ulterior care

a avut ca obiect verificarea operațiunilor vamale de import-produse IT, CD înregistrate

cu software efectuate de

SC

L. SA în perioada iulie 2004 - aprilie 2006, în baza relațiilor comerciale cu partenerii

externi I. SA din Grecia și H.P.I. Irlanda.

Reclamanta a mai arătat

că au fost analizate un număr de 21 de declarații vamale de import, întocmite în

perioada supusă controlului, constatându-se că au fost efectuate operațiuni de import

definitiv de suporturi informatice, conținând software, fără a fi inclusă în valoarea

în vamă a bunurilor importate și contravaloarea software-ului.

Reclamanta a precizat

că a formulat, în temeiul disp. „art. 205 și urm.” C. proc. fisc. coroborat cu

art. 7 din Legea nr. 554/2004, contestație împotriva deciziei de regularizare

nr. 117 din 03 iulie 2009, având în vedere vădita nelegalitate și netemeinicie a

acestui act administrativ-fiscal.

Referitor la prima condiție

prevăzută de dispozițiile art. 14 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004,

respectiv existența unui caz bine justificat, în accepțiunea art. 2 alin. (1)

lit. t) din acest act normativ, reclamanta a afirmat că pentru a stabili diferențele

suplimentare de TVA, organul vamal a considerat că programele software stocate pe

suporturile informatice reprezintă bunuri, fiind supuse taxei pe valoare adăugată

la data importului.

Reclamanta a mai susținut

că aparența de nelegalitate a actului administrativ fiscal decurge din următoarele

argumente:

- în conformitate cu dispozițiile

legale în materia TVA, în vigoare la data efectuării importului, programele informatice

nu reprezintă bunuri, astfel încât nu puteau face obiectul unor operațiuni de import;

- programele informatice

(software) stocate pe suporturile informatice au natura unor prestări de servicii,

din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată;

- L. a aplicat tratamentul

fiscal specific prestărilor de servicii, aplicând T.V.A. prin autofacturarea operațiunilor;

- plata impozitului pe

veniturile persoanelor nerezidente constitute un argument în plus în sensul că natura

programelor informatice este aceea de servicii și nu de bunuri;

- aplicarea acestui regim

fiscal din punct de vedere al T.V.A. a fost validat de către organele de control

prin rapoarte de inspecție fiscală; practic prin reverificarea și stabilirea de

T.V.A. de către organele vamale pentru aceleași operațiuni, pentru care L. a achitat

T.V.A. prin autofacturare, se încalcă și principiul conform căruia un impozit nu

poate fi verificat de două ori pentru aceeași perioadă [art. 105 alin. (3) din C.

proc. fisc.]. De asemenea, s-a încălcat și principiul conform căruia o sumă nu poate

fi impozitată de două ori;

- în subsidiar, chiar

dacă s-ar admite, prin absurd, că programele software reprezintă bunuri, conform

dispozițiilor fiscale și vamale aplicabile în cauză, în perioada supusă controlului,

valoarea programelor informatice era exclusă din valoarea în vamă a mărfurilor importate;

- rațiunea legală pentru

care valoarea acestor programe informatice era exclusă din valoarea în vamă este

tocmai aceea că aceste programe reprezintă prestări de servicii și urmează tratamentul

fiscal al prestărilor de servicii, pe care, așa cum s-a arătat, L. l-a aplicat în

mod corect.

Referitor la cea de-a

doua condiție impusă de textul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv

prevenirea unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. s) din același

act normativ, reclamanta a arătat că iminența producerii prejudiciului este legată

în mod direct de iminența începerii executării silite împotriva acesteia la expirarea

termenului de plată a sumelor stabilite prin decizia pentru regularizarea situației,

respectiv data de 05 august 2009.

În drept, acțiunea a fost

întemeiată pe disp. art. 14 din Legea nr. 554/2004 și art. 215 din O.G. nr. 92/2003,

republicată, privind C. proc. fisc.

Pârâta, prin întâmpinarea

a solicitat respingerea acțiunii ca inadmisibilă, susținând că din analiza documentelor

anexate de reclamantă la cererea de suspendare nu rezultă faptul că împotriva actelor

administrative - procesul-verbal de control din 03 iulie 2009 și decizia pentru

regularizarea situației privind obligațiile stabilite de controlul vamal nr.

117 din 03 iulie 2008, SC L. SA ar fi introdus o contestație, în conformitate cu

prevederile Titlului IX din O.G. nr. 92/2003, republicată, ori exercitarea dreptului

de a solicita suspendarea executării actului administrativ, prevăzut de art. 14

alin. (1) din Legea nr. 554/2004, este condiționată de înregistrarea plângerii prealabile

la organul emitent al actului administrativ contestat.

Curtea de Apel București,

prin sentința nr. 3028 pronunțată în data de 1 octombrie 2009, a

admis acțiunea formulată

de reclamanta SC L. SA în contradictoriu cu pârâta A.N.V. – D.R.A.O.V. Constanța

și pe cale de consecință, a suspendat executarea deciziei pentru regularizarea situației

privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 117 din 03

iulie 2009 până la pronunțarea instanței de fond.

Pentru a se pronunța astfel,

prima instanță, a reținut, așa cum reiese din considerentele sentinței, următoarele:

Posibilitatea unei persoane

fizice sau juridice de a solicita suspendarea executării actului administrativ atacat

și interesul legitim al acestora sunt în deplină concordanță cu Recomandarea

nr. R (89) 8 a Consiliului de Miniștrii către statele membre ale Uniunii Europene,

privind protecția judiciară provizorie în materie de contencios administrativ, care

în capitolul Principii, stipulează că atunci când o instanță este sesizată cu o

contestație împotriva unui act administrativ și atâta timp cât această instanță

încă nu s-a pronunțat cu privire la validitatea actului, reclamantul este îndreptățit

să solicite măsuri de protecție provizorie împotriva actului administrativ respectiv.

Mai arată instanța că

prima condiție reglementată de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv

existența unei plângeri prealabile, potrivit art. 7 alin. (1) din acest act normativ,

este îndeplinită în cauză, întrucât reclamanta a formulat contestație în termen

legal la A.N.V. – D.R.A.O.V. Constanța, înregistrată sub nr. 22385 din 30 iulie

2009, împotriva deciziei pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare

stabilite de controlul vamal nr. 117 din 03 iulie 2009 și procesului-verbal de control

din 03 iulie 2009, acte administrativ-fiscale a căror suspendare se solicită în

cauză.

În ceea ce privește existența

unui caz bine justificat, plecând de la noțiunea cazului bine justificat ca fiind

împrejurarea legată de starea de fapt și de drept, care este de natură să creeze

o îndoială serioasă în privința legalizării actului administrativ, Curtea constată

că această condiție este îndeplinită în cauză.

Se impune a fi subliniată

împrejurarea că, organele de inspecție fiscală au verificat anterior, respectiv

pentru perioadele 01 august 2003 – 30 septembrie 2004 și 01 octombrie 2004 – 31

martie 2006, taxa pe valoare adăugată, iar prin rapoartele de inspecție fiscală

nr. 63555 din 11 noiembrie 2004 și nr. 56362 din 19 iunie 2006 s-a constatat că

SC L. SA

a efectuat corect înregistrările în contabilitate și a aplicat corect regimul de

autofacturare pentru achiziția de servicii externe, respectiv softwar-ul achiziționat

de la SC I. SA.

Față de această împrejurare,

prin reverificarea și stabilirea de TVA de către organele vamale pentru aceleași

operațiuni, pentru care reclamanta a achitat TVA prin autofacturare, este pusă sub

semnul întrebării respectarea principiului prevăzut de art. 105 alin. (3) din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. potrivit căruia inspecția fiscală se efectuează

o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului

general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Instanța a constat că,

referitor la condiția pagubei iminente, definită de art. 2 alin. (1) lit. s) din

Legea nr. 554/2004 ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după

caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a

unui serviciu public, executarea actului administrativ contestat este de natură

a cauza reclamantei o perturbare însemnată a activității, raportat la cuantumul

obligației de plată (13.064.620 RON), dar și la situația financiară a societății

reflectată în balanța de verificare din 30 iunie 2009, conform căreia disponibilitățile

bănești din conturile bancare sunt de aproximativ 6.573.847 RON, iar principalele

obligații de plată sunt estimate la 193.569.191 RON.

Aceasta în condițiile

în care cheltuielile reprezentate de sumele stabilite prin decizia de regularizare

nu au fost și nici nu puteau fi prevăzute de reclamantă în bugetul de venituri și

cheltuieli, întrucât perioada respectivă a fost verificată deja de organele fiscale,

care au constatat aplicarea corectă a dispozițiilor legale privitoare la TVA pentru

operațiunile respective.

În concluzie, prima instanța

a constat că în cauză sunt îndeplinite dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea

contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Împotriva acestei hotărâri,

în termen legal, a promovat recurs pârâta A.N.V. – D.R.A.O.V., invocând în drept

dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ.

În motivarea recursului

s-a arătat, în esență, că soluția de admitere a cererii de suspendare putea fi dată

numai în situația în care intimata făcea dovada existenței unui caz bine justificat,

demonstrat printr-o critică obiectivă adusă raportului de inspecție fiscală în baza

căruia a fost emisă decizia, astfel că nu se poate susține de către instanță că

nu sunt întrunite în cauză condițiile prevăzute în art. 14 din Legea nr. 554/2004,

pentru a se putea suspenda actul contestat.

Examinând sentința prin

prisma criticilor formulate, precum și în temeiul art. 304

1

din C. proc.

civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat și urmează a fi admis pentru

argumentele expuse în continuare.

Este de principiu că actul

administrativ se bucură de prezumția de legalitate, prezumție care, la rândul său

se bazează pe prezumția de autenticitate și de veridicitate, de unde decurge că

a nu executa un act administrativ emis în baza legii echivalează cu a nu executa

legea. Pentru aceasta, suspendarea executării unui act administrativ nu poate fi

ordonată de judecătorul de contencios administrativ decât în situații de excepție,

cu observarea strictă a îndeplinirii exigențelor legale, astfel cum sunt precizate

în Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Curtea constată că în

art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sunt precizate

condițiile în care judecătorul cauzei poate dispune suspendarea executării actului

administrativ contestat, textul legal amintit enumerând trei condiții cumulative:

a) condiția declanșării

procedurii administrative prealabile,

b) condiția cazului bine

justificat

c) condiția prevenirii

unei pagube iminente

Art. 14 alin. (1) din

Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 are următorul conținut: „în cazuri

bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile

art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare,

persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării

actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. În cazul

în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de

60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate".

În ceea ce privește condiția

cazului bine justificat, Curtea observă că, această exigență legală trebuie interpretată

în sensul descris în art. 2 lit. t) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Prin cazuri bine justificate se precizează în textul legal mai sus menționat, se

înțeleg „împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură

să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ".

Referitor la condiția

iminenței producerii unei pagube, de asemenea, legea contenciosului administrativ

conține o definiție a ei. În termenii art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004, prin

pagubă iminentă se înțelege „prejudiciul material viitor și previzibil sau, după

caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a

unui serviciu public".

În speță, judecătorul

fondului a admis cererea de suspendare formulată de către reclamantă, fără ca exigențele

legale mai sus arătate să fi fost satisfăcute.

Argumentația judecătorului

fondului este sumară și nesatisfăcătoare.

Fără îndoială că aplicarea

corespunzătoare a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu trebuie

să conducă la o examinare pe fond a legalității actului a cărui suspendare se solicită

prin acțiune, însă se impune ca judecătorul cauzei să procedeze la o „pipăire a

fondului”, iar în ipoteza în care ar reține că cerința cazului bine justificat este

îndeplinită, trebuie să arate care sunt argumentele juridice aparent valabile în

contestarea legalității actului administrativ și care, astfel, ar pune în evidență

îndoiala serioasă în privința conformității actului infralegislativ cu legea în

a cărei executare a fost emis.

În speța, în realitate,

însăși hotărârea pronunțată de prima instanță nu este concludentă și în același

timp, convingătoare în privința împrejurărilor de fapt și de drept, care sunt de

natură a crea acea îndoială serioasă la care se referă art. 2 lit. t) din Legea

nr. 554/2004. Nu poate fi reținut nici argumentul că nu ar fi echitabil ca actul

să-și producă efectele cât timp instanța de judecată este în curs de verificare

a legalității acestuia. Această afirmație nu este susținută de textul legal precitat,

care conține definiția „cazului bine justificat” și ar însemna și că, de fiecare

dată când un act administrativ este contestat, pe baza unui astfel de argument,

susținut în prezenta cauză de prima instanță, să se procedeze, automat, la suspendarea

efectelor actului, ceea ce nu este însă în acord cu prevederile art. 14 din

Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește condiția

iminenței producerii unei pagube, singurul argument al primei instanțe, îl reprezintă

cuantumul ridicat al sumei la care reclamanta a fost obligată, prin decizia de impunere

atacată, insuficient însă în lipsa altor probe pentru a dovedi posibilitatea producerii

unui prejudiciu în sensul art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

Așa fiind, Înalta Curte

va admite recursul formulat de D.G.F. Hunedoara, în baza art. 312 raportat la

art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. și în consecință, va modifica sentința recurată,

în sensul că va respinge acțiunea formulată de reclamanta SC L. SA.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de pârâta A.N.V. – D.R.A.O.V. împotriva sentinței nr. 3028 din 1 octombrie 2009

a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată

în sensul că respinge cererea de suspendare a deciziei nr. 117 din 3 iulie 2009

emisă de pârâtă, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 10 martie 2010.