ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1365/2010

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC L. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.V. – D.R.A.O.V. suspendarea executării deciziei pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 117 din 03 iulie 2009, emisă de D.R.A.O.V. Constanța, pentru suma de 13.064.620 RON, până la pronunțarea instanței de fond asupra legalității actului administrativ-fiscal. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că, în data de 03 iulie 2009, reprezentanții D.R.A.O.V.

Constanța – Serviciul Antifraudă Vamală și Fiscală au efectuat un control vamal ulterior care a avut ca obiect verificarea operațiunilor vamale de import-produse IT, CD înregistrate cu software efectuate de SC L. SA în perioada iulie 2004 - aprilie 2006, în baza relațiilor comerciale cu partenerii externi I. SA din Grecia și H.P.I. Irlanda. Reclamanta a mai arătat că au fost analizate un număr de 21 de declarații vamale de import, întocmite în perioada supusă controlului, constatându-se că au fost efectuate operațiuni de import definitiv de suporturi informatice, conținând software, fără a fi inclusă în valoarea în vamă a bunurilor importate și contravaloarea software-ului. Reclamanta a precizat că a formulat, în temeiul disp.

„art. 205 și urm.” C. proc. fisc. coroborat cu art. 7 din Legea nr. 554/2004, contestație împotriva deciziei de regularizare nr. 117 din 03 iulie 2009, având în vedere vădita nelegalitate și netemeinicie a acestui act administrativ-fiscal. Referitor la prima condiție prevăzută de dispozițiile art. 14 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, respectiv existența unui caz bine justificat, în accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. t) din acest act normativ, reclamanta a afirmat că pentru a stabili diferențele suplimentare de TVA, organul vamal a considerat că programele software stocate pe suporturile informatice reprezintă bunuri, fiind supuse taxei pe valoare adăugată la data importului.

Reclamanta a mai susținut că aparența de nelegalitate a actului administrativ fiscal decurge din următoarele argumente: - în conformitate cu dispozițiile legale în materia TVA, în vigoare la data efectuării importului, programele informatice nu reprezintă bunuri, astfel încât nu puteau face obiectul unor operațiuni de import; - programele informatice (software) stocate pe suporturile informatice au natura unor prestări de servicii, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată; - L. a aplicat tratamentul fiscal specific prestărilor de servicii, aplicând T.V.A. prin autofacturarea operațiunilor; - plata impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente constitute un argument în plus în sensul că natura programelor informatice este aceea de servicii și nu de bunuri; - aplicarea acestui regim fiscal din punct de vedere al T.V.A.

a fost validat de către organele de control prin rapoarte de inspecție fiscală; practic prin reverificarea și stabilirea de T.V.A. de către organele vamale pentru aceleași operațiuni, pentru care L. a achitat T.V.A. prin autofacturare, se încalcă și principiul conform căruia un impozit nu poate fi verificat de două ori pentru aceeași perioadă [art. 105 alin. (3) din C. proc. fisc.].

De asemenea, s-a încălcat și principiul conform căruia o sumă nu poate fi impozitată de două ori; - în subsidiar, chiar dacă s-ar admite, prin absurd, că programele software reprezintă bunuri, conform dispozițiilor fiscale și vamale aplicabile în cauză, în perioada supusă controlului, valoarea programelor informatice era exclusă din valoarea în vamă a mărfurilor importate; - rațiunea legală pentru care valoarea acestor programe informatice era exclusă din valoarea în vamă este tocmai aceea că aceste programe reprezintă prestări de servicii și urmează tratamentul fiscal al prestărilor de servicii, pe care, așa cum s-a arătat, L. l-a aplicat în mod corect.

Referitor la cea de-a doua condiție impusă de textul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv prevenirea unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. s) din același act normativ, reclamanta a arătat că iminența producerii prejudiciului este legată în mod direct de iminența începerii executării silite împotriva acesteia la expirarea termenului de plată a sumelor stabilite prin decizia pentru regularizarea situației, respectiv data de 05 august 2009. În drept, acțiunea a fost întemeiată pe disp. art. 14 din Legea nr. 554/2004 și art. 215 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind C. proc. fisc.

Pârâta, prin întâmpinarea a solicitat respingerea acțiunii ca inadmisibilă, susținând că din analiza documentelor anexate de reclamantă la cererea de suspendare nu rezultă faptul că împotriva actelor administrative - procesul-verbal de control din 03 iulie 2009 și decizia pentru regularizarea situației privind obligațiile stabilite de controlul vamal nr. 117 din 03 iulie 2008, SC L. SA ar fi introdus o contestație, în conformitate cu prevederile Titlului IX din O.G. nr. 92/2003, republicată, ori exercitarea dreptului de a solicita suspendarea executării actului administrativ, prevăzut de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, este condiționată de înregistrarea plângerii prealabile la organul emitent al actului administrativ contestat.

Curtea de Apel București, prin sentința nr. 3028 pronunțată în data de 1 octombrie 2009, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC L. SA în contradictoriu cu pârâta A.N.V. – D.R.A.O.V. Constanța și pe cale de consecință, a suspendat executarea deciziei pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 117 din 03 iulie 2009 până la pronunțarea instanței de fond.

Pentru a se pronunța astfel, prima instanță, a reținut, așa cum reiese din considerentele sentinței, următoarele: Posibilitatea unei persoane fizice sau juridice de a solicita suspendarea executării actului administrativ atacat și interesul legitim al acestora sunt în deplină concordanță cu Recomandarea nr. R (89) 8 a Consiliului de Miniștrii către statele membre ale Uniunii Europene, privind protecția judiciară provizorie în materie de contencios administrativ, care în capitolul Principii, stipulează că atunci când o instanță este sesizată cu o contestație împotriva unui act administrativ și atâta timp cât această instanță încă nu s-a pronunțat cu privire la validitatea actului, reclamantul este îndreptățit să solicite măsuri de protecție provizorie împotriva actului administrativ respectiv.

Mai arată instanța că prima condiție reglementată de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv existența unei plângeri prealabile, potrivit art. 7 alin. (1) din acest act normativ, este îndeplinită în cauză, întrucât reclamanta a formulat contestație în termen legal la A.N.V. – D.R.A.O.V. Constanța, înregistrată sub nr. 22385 din 30 iulie 2009, împotriva deciziei pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 117 din 03 iulie 2009 și procesului-verbal de control din 03 iulie 2009, acte administrativ-fiscale a căror suspendare se solicită în cauză. În ceea ce privește existența unui caz bine justificat, plecând de la noțiunea cazului bine justificat ca fiind împrejurarea legată de starea de fapt și de drept, care este de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalizării actului administrativ, Curtea constată că această condiție este îndeplinită în cauză.

Se impune a fi subliniată împrejurarea că, organele de inspecție fiscală au verificat anterior, respectiv pentru perioadele 01 august 2003 – 30 septembrie 2004 și 01 octombrie 2004 – 31 martie 2006, taxa pe valoare adăugată, iar prin rapoartele de inspecție fiscală nr. 63555 din 11 noiembrie 2004 și nr. 56362 din 19 iunie 2006 s-a constatat că SC L. SA a efectuat corect înregistrările în contabilitate și a aplicat corect regimul de autofacturare pentru achiziția de servicii externe, respectiv softwar-ul achiziționat de la SC I. SA. Față de această împrejurare, prin reverificarea și stabilirea de TVA de către organele vamale pentru aceleași operațiuni, pentru care reclamanta a achitat TVA prin autofacturare, este pusă sub semnul întrebării respectarea principiului prevăzut de art. 105 alin. (3) din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. potrivit căruia inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Instanța a constat că, referitor la condiția pagubei iminente, definită de art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004 ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public, executarea actului administrativ contestat este de natură a cauza reclamantei o perturbare însemnată a activității, raportat la cuantumul obligației de plată (13.064.620 RON), dar și la situația financiară a societății reflectată în balanța de verificare din 30 iunie 2009, conform căreia disponibilitățile bănești din conturile bancare sunt de aproximativ 6.573.847 RON, iar principalele obligații de plată sunt estimate la 193.569.191 RON.

Aceasta în condițiile în care cheltuielile reprezentate de sumele stabilite prin decizia de regularizare nu au fost și nici nu puteau fi prevăzute de reclamantă în bugetul de venituri și cheltuieli, întrucât perioada respectivă a fost verificată deja de organele fiscale, care au constatat aplicarea corectă a dispozițiilor legale privitoare la TVA pentru operațiunile respective. În concluzie, prima instanța a constat că în cauză sunt îndeplinite dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Împotriva acestei hotărâri, în termen legal, a promovat recurs pârâta A.N.V. – D.R.A.O.V., invocând în drept dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ.

În motivarea recursului s-a arătat, în esență, că soluția de admitere a cererii de suspendare putea fi dată numai în situația în care intimata făcea dovada existenței unui caz bine justificat, demonstrat printr-o critică obiectivă adusă raportului de inspecție fiscală în baza căruia a fost emisă decizia, astfel că nu se poate susține de către instanță că nu sunt întrunite în cauză condițiile prevăzute în art. 14 din Legea nr. 554/2004, pentru a se putea suspenda actul contestat. Examinând sentința prin prisma criticilor formulate, precum și în temeiul art. 304 1 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat și urmează a fi admis pentru argumentele expuse în continuare. Este de principiu că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, prezumție care, la rândul său se bazează pe prezumția de autenticitate și de veridicitate, de unde decurge că a nu executa un act administrativ emis în baza legii echivalează cu a nu executa legea.

Pentru aceasta, suspendarea executării unui act administrativ nu poate fi ordonată de judecătorul de contencios administrativ decât în situații de excepție, cu observarea strictă a îndeplinirii exigențelor legale, astfel cum sunt precizate în Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Curtea constată că în art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sunt precizate condițiile în care judecătorul cauzei poate dispune suspendarea executării actului administrativ contestat, textul legal amintit enumerând trei condiții cumulative: a) condiția declanșării procedurii administrative prealabile, b) condiția cazului bine justificat c) condiția prevenirii unei pagube iminente Art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 are următorul conținut: „în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond.

În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate". În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, Curtea observă că, această exigență legală trebuie interpretată în sensul descris în art. 2 lit. t) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Prin cazuri bine justificate se precizează în textul legal mai sus menționat, se înțeleg „împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ". Referitor la condiția iminenței producerii unei pagube, de asemenea, legea contenciosului administrativ conține o definiție a ei.

În termenii art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004, prin pagubă iminentă se înțelege „prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public". În speță, judecătorul fondului a admis cererea de suspendare formulată de către reclamantă, fără ca exigențele legale mai sus arătate să fi fost satisfăcute. Argumentația judecătorului fondului este sumară și nesatisfăcătoare.

Fără îndoială că aplicarea corespunzătoare a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu trebuie să conducă la o examinare pe fond a legalității actului a cărui suspendare se solicită prin acțiune, însă se impune ca judecătorul cauzei să procedeze la o „pipăire a fondului”, iar în ipoteza în care ar reține că cerința cazului bine justificat este îndeplinită, trebuie să arate care sunt argumentele juridice aparent valabile în contestarea legalității actului administrativ și care, astfel, ar pune în evidență îndoiala serioasă în privința conformității actului infralegislativ cu legea în a cărei executare a fost emis. În speța, în realitate, însăși hotărârea pronunțată de prima instanță nu este concludentă și în același timp, convingătoare în privința împrejurărilor de fapt și de drept, care sunt de natură a crea acea îndoială serioasă la care se referă art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Nu poate fi reținut nici argumentul că nu ar fi echitabil ca actul să-și producă efectele cât timp instanța de judecată este în curs de verificare a legalității acestuia. Această afirmație nu este susținută de textul legal precitat, care conține definiția „cazului bine justificat” și ar însemna și că, de fiecare dată când un act administrativ este contestat, pe baza unui astfel de argument, susținut în prezenta cauză de prima instanță, să se procedeze, automat, la suspendarea efectelor actului, ceea ce nu este însă în acord cu prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004. În ceea ce privește condiția iminenței producerii unei pagube, singurul argument al primei instanțe, îl reprezintă cuantumul ridicat al sumei la care reclamanta a fost obligată, prin decizia de impunere atacată, insuficient însă în lipsa altor probe pentru a dovedi posibilitatea producerii unui prejudiciu în sensul art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

Așa fiind, Înalta Curte va admite recursul formulat de D.G.F. Hunedoara, în baza art. 312 raportat la art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. și în consecință, va modifica sentința recurată, în sensul că va respinge acțiunea formulată de reclamanta SC L. SA.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de pârâta A.N.V. – D.R.A.O.V. împotriva sentinței nr. 3028 din 1 octombrie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că respinge cererea de suspendare a deciziei nr. 117 din 3 iulie 2009 emisă de pârâtă, ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 10 martie 2010.