ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6650/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6650/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 1718 din 9 martie

2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și

fiscal a admis cererea formulată de reclamanta SC S.R. SA în contradictoriu cu

pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de

Soluționare a Contestațiilor, Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni

Vamale București-Serviciul Antifraudă Fiscală și Vamală și Autoritatea

Națională a Vămilor, a anulat Decizia nr. 301 din 22 octombrie 2010 emisă de

A.N.A.F., a anulat Procesul-verbal nr. 252/v/3/TS/MS din 10 martie 2010 și

Decizia pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare

stabilite de controlul vamal nr. 43 din 11 martie 2010 și a obligat pe pârâta

DRAOV București să restituie reclamantei suma de 362.228 RON plătită prin OP

nr. 555 din 2 aprilie 2010.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța de fond a reținut situația de fapt potrivit căreia,

în urma controlului vamal efectuat, pentru importurile efectuate de SIVECO

România SA în perioada 2005 - 2006, derulat la sediul reclamantei, s-a

constatat, prin Procesul-verbal Nr. 252/v/3/TS/MS din 10 martie 2010 și Decizia

nr. 43 din 11 martie 2010 emise de Direcția Regionala Pentru Accize și

Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă Fiscală și Vamală, faptul ca

"la data înregistrării la Biroul Vamal Otopeni Călători - Sucursala

Mărfuri a declarațiilor vamale care fac obiectul actului de control, SIVECO

România SA, în calitate de titular al acestor operațiuni vamale, în mod eronat

nu a inclus în baza de impozitare a TVA și sumele reprezentând contravaloarea

softurilor" și în consecință, s-a dispus obligarea sa la achitarea

diferenței de TVA precum și a penalităților și majorărilor de întârziere

aferent acestora.

Temeiul legal al

aplicării sancțiunii, menționat în documentele constatatoare, era constituit de

prevederile Legii nr. 141/1997, H.G. nr. 1.114/2001, Regulamentul CEE nr.

450/2008 al Parlamentului European și al Consiliului din 23 aprilie 2008, O.G.

nr. 92/2003, Legea nr. 571/2003, OMFP nr. 877/2005, Legea nr. 210/2005, H.G.

nr. 67/2004, H.G. nr. 784/2005 și Ordinul ANV nr. 5720/2006.

Împotriva acestei

soluții, reclamanta a formulat contestație fiscală, soluționată prin Decizia

nr. 301 din 22 octombrie 2010 prin care s-a dispus desființarea numai în parte

a Deciziei nr. 43 din 11 martie 2010 în ceea ce privește suma de 32.297 RON

reprezentând TVA și accesorii aferente declarațiilor vamale înregistrate în

perioada 31 ianuarie 2005 - 11 martie 2005, urmând ca organele vamale să

reanalizeze cauza cu privire la existența unor cauze de întrerupere sau

suspendare a prescripției, pentru restul obligaților fiscale contestația

noastră fiind respinsă ca neîntemeiată.

Curtea a constatat

că, în perioada anilor 2005 - 2006, erau incidente în speță dispozițiile

Deciziei Directorului General al Direcției Generale a Vămilor nr. 368/1998

privind evaluarea suporturilor informatice pentru echipamentele de tratare a

datelor, conținând date sau instrucțiuni publicată în M. Of. nr. 240 din 1 iulie

documentelor vamale pentru importurile de produse software realizate de

reclamantă în perioada 2005 - 2006.

Totodată, instanța de

fond a constatat că, în soluționarea contestației reclamantei, Direcția de

Soluționare a contestațiilor a înlăturat acest argument pe motivul ca

"Decizia Directorului General al Direcției Generale a Vămilor nr. 368/1998

nu a fost emisă în aplicarea Legii nr. 571/2003, astfel că în mod legal

organele de control vamal au stabilit TVA datorată pentru importurile de

software în conformitate cu dispozițiile actelor normative de bază".

Această motivare a

fost apreciată de către judecătorul fondului ca fiind neîntemeiată, deoarece,

pe de o parte, potrivit prevederilor art. 139 parag. 1 din Legea nr. 571/ 2003

privind Codul Fiscal (Codul Fiscal) "Baza de impozitare pentru un import

de bunuri este constituită din valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform

legislației vamale în vigoare, la care se adaugă taxele vamale, comisionul

vamal, accizele și alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, datorate

pentru importul de bunuri", iar pe de altă parte, se ignora dispozițiile

Deciziei Directorului General al Direcției Generale a Vămilor nr. 368/1998

privind evaluarea suporturilor informatice pentru echipamentele de tratare a

datelor, conținând date sau instrucțiuni publicată în M. Of. nr. 240 din 1

iulie 1998.

De vreme ce

legislația în domeniul TVA face trimitere în mod direct la valoarea în vamă

(stabilită conform legislației vamale), fără a face nicio derogare, Curtea a

reținut că este evident că Decizia Directorului General al Direcției Generale a

Vămilor nr. 368/1998 trebuia aplicată pe perioada în care aceasta a fost în

vigoare, respectiv până la data de 23 aprilie 2006, pentru a determina baza de

calcul a TVA la importurile de software.

Pe de altă parte, a

constatat judecătorul fondului, în cuprinsul Procesului-verbal Nr.

252/v/3/TS/MS din 10 martie 2010 și al Deciziei nr. 43 din 11 martie 2010 emise

de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul

Antifraudă Fiscală și Vamală și ulterior, în a Deciziei nr. 301 din 22

octombrie 2010 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

Generală de Soluționare a Contestațiilor, s-a reținut în mod eronat faptul că

pentru perioada de referință Decizia Directorului General al Direcției Generale

a Vămilor nr. 368/1998 (publicată în M. Of. 240/1 iulie 1998) ar fi fost

abrogată prin Ordinul Autorității Naționale a Vămilor nr. 5.720/2006 și

ulterior înlocuită prin Decizia nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale aprobată

prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2.189/2006.

Curtea a mai apreciat

că susținerile organului fiscal sunt neîntemeiate având în vedere că Ordinul

Autorității Naționale a Vămilor nr. 5720/2006 a fost publicat în M. Of. nr. 358

din 20 aprilie 2006 și a intrat în vigoare, conform celor precizate în

cuprinsul sau, în trei zile de la data publicării, (23 aprilie 2006), iar

ultima operațiune de import supusă controlului a fost efectuată în data de 19

aprilie 2006, dată la care Decizia Directorului General al Direcției Generale a

Vămilor nr. 368/1998 era încă în vigoare.

Decizia nr. 7/2006 a

Comisiei fiscale centrale a fost aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor

Publice nr. 2.189/2006 publicat în M. Of. 1043 din 29 decembrie 2006, ca

urmare, actul normativ în cauză nu putea produce efecte pentru perioada

anterioară emiterii sale, decât cu încălcarea principului neretroactivității

legii noi.

Până la data de 23

aprilie 2006 (când a fost abrogată), Decizia Directorului General al Direcției

Generale a Vămilor nr. 368/1998 preciza în mod clar că valoarea în vamă a

software-ului cuprinde doar costul sau valoarea suportului informatic

propriu-zis. Toate importurile la care se referă prezenta acțiune au fost

efectuate în perioada de aplicabilitate a acestei decizii și prin urmare

tratamentul aplicat la acea dată a fost în conformitate cu prevederile legale

în vigoare, neexistând nici o prevedere contrară în Codul Fiscal.

Prin urmare,

prevederile Deciziei nr. 7 a Comisiei fiscale centrale nu au impact asupra

valorii în vamă (și implicit asupra bazei la care se aplică TVA la import). În

ceea ce privește actele normative care reglementează determinarea valorii în

vamă, Ordinul Autorității Naționale a Vămilor nr. 5.720/2006 a intrat în

vigoare, conform celor precizate în cuprinsul sau, în trei zile de la data

publicării, (23 aprilie 2006), prin urmare nu se poate considera că prevederile

acestuia erau aplicabile asupra operațiunilor vamale desfășurate de SIVECO

România SA, care au avut loc anterior.

De altfel, a

concluzionat prima instanță, Ordinul Autorității Naționale a Vămilor nr.

5.720/2006 precizează în mod expres ca Decizia Directorului General al

Direcției Generale a Vămilor nr. 368/1998, care reglementa în mod specific

valoarea în vamă pentru software, este abrogată la aceeași dată (23 aprilie

2006), recunoscând implicit aplicabilitatea acesteia pe perioada anterioară.

Prin încheierea de

ședință din data de 11 aprilie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta SC

S.R. SA și a îndreptat eroarea materială strecurată în cuprinsul Sentinței

civile nr. 1718 din 9 martie 2011 în sensul de a se trece în loc de

"Obligă pe pârâta DRAOV București să restituie reclamantei suma de 362.225

RON plătită prin OP nr. 555 din 2 aprilie 2010" următoarele mențiuni:

„Obligă pe pârâta DRAOV să restituie reclamantei suma de 569.676 RON plătită cu

OP nr. 554 din 31 martie 2010 și nr. 555 din 2 aprilie 2010”.

I. Împotriva

Sentinței civile nr. 1718 din data de 9 martie 2012 pronunțată de Curtea de

Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal au

declarat recurs în termen legal Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția

Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București și Agenția Națională de

Administrare Fiscală prin care s-a solicitat admiterea căii extraordinare de

atac, cu consecința modificării în tot a hotărârii atacate în sensul

respingerii acțiunii reclamantei SC S.R. SA și a menținerii ca legale și

temeinice a actelor administrativ fiscale contestate, anume a DRS nr. 43 din 11

martie 2010 emisă de către Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni

Vamale București - Serviciul Antifraudă Vamală și Fiscală și a Deciziei nr. 301

din 22 octombrie 2010 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală -

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Recurentele au

învederat, prin motivele cererii de recurs, că hotărârea pronunțată de către instanța

de judecată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, fiind

astfel incident motivul de modificare a sentinței recurate prevăzut de art. 304

punctul 9 C. proc. civ.

Autoritatea Națională

a Vămilor - Direcția regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București a

susținut că în mod corect organele de control vamal - urmare constatării

faptului că reclamanta la data depunerii declarațiilor vamale de import a

declarat valoarea în vamă pentru suporturile fizice (CD) și nu a inclus în baza

de impozitare a taxei pe valoarea adăugată și sumele reprezentând

contravaloarea soft-urilor - au emis decizia pentru regularizarea situației

privind obligațiile suplimentare stabilite de organul vamal nr. 43 din 11

martie 2010 prin care s-a stabilit în sarcina SC S.R. SA obligația de a plăti

suma de 207.448 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată și suma de 341.582

RON accesorii.

Procedura de

determinare a valorii în vamă a suporturilor informatice pentru echipamentele

de tratare a datelor conținând date sau instrucțiuni, s-a relevat, este

prevăzută de Acordul privind aplicarea art. VII din Acordul General pentru

Tarife și Comerț (G.A.T.T.) la care România este parte, iar art. 1 din acest

acord arată că ”valoarea în vamă a mărfurilor importate va fi valoarea de

tranzacție, adică prețul efectiv plătit pentru mărfuri când acestea sunt

vândute pentru export cu destinația țării de import, după o ajustare conform

dispozițiilor art. 8”.

S-a mai precizat, cu

privire la taxa pe valoarea adăugată aferentă importurilor, că sunt aplicabile

în litigiu dispozițiile art. 126 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal, în vigoare la data depunerii declarațiilor vamale de import, potrivit

cărora ”în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprinde și

importul de bunuri”, precum și prevederile art. 131 alin. (1) din același act

normativ, care dispune că ”se consideră import de bunuri intrarea de bunuri în

România provenind din alt stat”. Derogările privind bunurile care nu intră în

sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată sunt prevăzute la art. 131 alin.

(2) - (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și vizează bunurile

aflate în regim vamal suspensiv.

Recurenta Autoritatea

Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale

București a mai considerat că obligația de plată a fost stabilită în sarcina

reclamantei cu aplicarea prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

precum și a Deciziei nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale (aprobată prin

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.189/2006), cu valoare

interpretativă, prin care s-a decis că importul de software pe suporturi

informatice se consideră import de bunuri, din punctul de vedere al taxei pe

valoarea adăugată, astfel încât nu se poate reține că prin Decizia nr. 368/1998

emisă de directorul general al Direcției Generale a Vămilor s-ar fi instituit o

derogare de la prevederile acesteia. Pe de altă parte, s-a relevat că Decizia

nr. 368/1998, anterioară Legii nr. 571/2003, nu poate fi reținută în soluționarea

cauzei, în caz contrar aducându-se atingere principiului supremației legii,

potrivit căruia legea nu trebuie să corespundă niciunei alte norme, în afară de

cele cuprinse în Constituție, iar toate celelalte acte juridice emise de

organele statului nu pot să o abroge, modifice sau să deroge de la aceasta.

Recurenta Agenția

Națională de Administrare Fiscală a arătat că în mod greșit instanța de fond a

dat eficiență Deciziei nr. 368/1998 emisă de Directorul General al Direcției

Generale a Vămilor și nu a luat în considerare la soluționarea litigiului

dispozițiile art. 76, art. 78 alin. (1), art. 141 și art. 148 alin. (1) din

Legea nr. 141/1997 privind Codul vamal al României, în vigoare la momentul

înregistrării declarațiilor vamale de import, precum și prevederile art. 126

alin. (2) și art. 131 alin. (1) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu

modificările și completările ulterioare.

A apreciat Agenția

Națională de Administrare Fiscală că nu se încalcă principiul certitudinii

impunerii, în situația în care în speță este aplicabilă Decizia Comisiei

Fiscale Centrale nr. 7/2006 aprobată prin Ordinul ministrului finanțelor

publice nr. 2.189/2006 și care a fost dată pentru explicitarea art. 128 alin.

(1), art. 129 alin. (1) și art. 131 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind

Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Decizia Comisiei

Fiscale Centrale nr. 7/2006, aprobată prin Ordinul ministrului finanțelor

publice nr. 2.189/2006, s-a relevat, face corp comun cu legea în baza căreia a

fost dată - neavând caracter de sine stătător - și se aplică de la data

intrării în vigoare a actului normativ, astfel cum se prevede dealtfel și prin

dispozițiile art. 10 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr.

877/2005 privind constituirea și atribuțiile Comisiei fiscale centrale, care

arată că ”Soluțiile unitare adoptate prin decizii ale comisiei și aprobate prin

ordin al ministrului finanțelor publice, sunt aplicabile de la data intrării în

vigoare a actului normativ în baza căruia a fost dată”.

În ceea ce privește

susținerea potrivit căreia intimata-reclamantă a efectuat o operațiune de

import de bunuri tratată de art. 131 alin. (1) și nu o livrare de bunuri

reglementată de dispozițiile art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind

Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, Agenția Națională de

Administrare Fiscală a considerat că o asemenea abordare nu poate fi primită,

întrucât legislația aplicabilă în litigiu prevede că importul de software pe

suporturi informatice reprezintă import de bunuri, din punct de vedere al taxei

pe valoarea adăugată.

Referitor la

arătările reclamantei în sensul că a importat CD-urile înregistrate cu soft,

fără a plăti sume suplimentare pentru utilizarea drepturilor legate de

producerea, utilizarea sau revânzarea bunurilor importate (adică fără a plăti

redevențe sau drepturi de licență), și în sensul că organul de control a

invocat eronat aplicarea prevederilor art. 8 alin. (1) lit. c) din Acordul

privind aplicarea art. VII al GATT, a susținut Agenția Națională de

Administrare Fiscală că acest fapt nu este de natură să modifice modul de

stabilire al valorii în vamă pentru importurile de soft pe suport informatic.

Recurenta Agenția

Națională de Administrare Fiscală a mai învederat că faptul generator și

exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată a intervenit la data la care a

intervenit nașterea datoriei vamale, respectiv la data înregistrării

declarațiilor vamale de punere în liberă circulație, prin urmare și majorările

de întârziere aferente TVA sunt datorate în conformitate cu prevederile art.

119 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură

fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

II. Autoritatea

Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale

București a declarat recurs și împotriva încheierii de ședință din data de 11

aprilie 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de

contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 3856/2/2011, prin care s-a

solicitat modificarea în tot a încheierii atacate în sensul respingerii cererii

reclamantei SC S.R. SA.

Intimata SC S.R. SA a

solicitat, prin concluziile scrise depuse la dosar, respingerea ca nefondate a

recursurilor formulate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de către

Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și

Operațiuni vamale București, cu menținerea pe cale de consecință a hotărârii

atacate cu recurs, motivat de mai multe considerente.

Recurentele nu

explică în nici un fel prin ce mecanism juridic ar fi înlăturată Decizia

Directorului General al Direcției Generale a Vămilor nr. 368/1998 care se afla

în vigoare la data efectuării importurilor și care conținea dispoziții contrare

Deciziei nr. 7/2006 a Comisiei centrale Fiscale.

Valoarea în vamă a

programelor de calculator care au format obiectul importurilor a fost corect

stabilită de reclamantă în conformitate cu legislația în vigoare la momentul de

referință, fiind pe deplin aplicabilă Decizia Directorului General al Direcției

Generale a Vămilor nr. 368/1998 privind evaluarea suporturilor informatice

pentru echipamentele de tratare a datelor, conținând date sau instrucțiuni,

publicată în M. Of. nr. 240 din data de 1 iulie 1998.

A susținut reclamanta

că, raportat la sorgintea Deciziei nr. 368/1998, precum și a prevalenței

acordurilor internaționale la care România este parte, la momentul importurilor

efectuate de intimată, valoarea în vamă a produselor software nu putea fi

determinată decât în funcție de costul suportului informatic, aplicând Decizia

nr. 368/1998. În eventualitatea unui conflict de aplicare între Decizia nr.

7/2006 și Decizia nr. 368/1998 aceasta din urmă va prevala, fiind o normă de

aplicare ce transpune elemente ale Acordurilor internaționale ratificate de România,

prioritară unei decizii interne cu caracter interpretativ astfel cum este

Decizia nr. 7/2006.

Contrar susținerilor

organelor de control potrivit cărora Decizia nr. 368/1998 nu a fost emisă în

aplicarea Legii nr. 571/2003 astfel că în mod legal organele de control au

stabilit TVA datorată pentru importurile software în conformitate cu

dispozițiile actelor normative de bază, reclamanta a invocat prevederile art.

139 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cu care ”Baza de

impozitare pentru un import de bunuri este constituită din valoarea în vamă a

bunurilor, stabilită conform legislației vamale în vigoare”.

În aceste condiții,

devreme ce legislația în domeniul TVA face trimitere în mod direct la valoarea

în vamă (stabilită conform legislației vamale), fără a face nicio derogare,

este evident că Decizia Directorului General al Direcției Generale a Vămilor

nr. 368/1998 se impunea a fi aplicată (fiind în perioada de referință), pentru

a determina baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată la importurile de

software. Astfel, prima instanță a reținut în mod corect faptul că, până la

data abrogării, Decizia Directorului General al Direcției Generale a Vămilor

nr. 368/1998 stabilea clar faptul că valoarea în vamă a software-ului cuprinde

doar costul sau valoarea suportului informatic propriu-zis, astfel că

documentele vamale pentru importurile de produse software realizate de Siveco

România în perioada 2005 - 19 aprilie 2006 au fost întocmite în mod corect, cu

respectarea prevederilor Deciziei nr. 368/1998 aplicabile în speță.

Reclamanta SC S.R. SA

a mai susținut că chiar dacă deciziile Comisiei Fiscale Centrale s-ar aplica

retroactiv, în litigiu Decizia nr. 7/2006 nu poate înlătura aplicarea Deciziei

nr. 368/1998, întrucât soluțiile adoptate de Comisia Fiscală centrală nu pot fi

aplicate peste orice alte acte normative ce cuprind reglementări similare.

Ordinul Autorității

Naționale a Vămilor nr. 5.720/2006, s-a relevat, prevede în mod expres faptul

că Decizia Directorului General al Direcției Generale a Vămilor nr. 368/1998

care reglementa în mod specific valoarea în vamă pentru software, este abrogată

la aceeași dată (23 aprilie 2006), recunoscând implicit aplicabilitatea

acesteia pe perioada anterioară. O decizie de interpretare a Codului vamal într-un

sens contrar celui decurgând din Decizia nr. 368/1998, precum este în speță

Decizia nr. 7/2006, nu ar putea defel înlătura aplicarea Deciziei nr. 368/1998

- chiar dacă nu ar fi abrogat-o - deoarece tratatele internaționale la care

România este parte se aplică cu prioritate.

Prin abrogarea

Deciziei nr. 368/1998 statul român și-a schimbat politica vamală (a renunțat la

opțiunea pe care o făcuse pentru taxarea importului de soft la valoarea

suportului informatic - fapt permis de Decizia nr. 4.1. a Comitetului tehnic de

evaluare în vamă, constituit pe baza Acordului privind aplicarea Articolului

VII al Acordului General pentru Tarife și Comerț 1994 care doar oferea

posibilitatea și nu impunea obligația adoptării acestei politici), însă a

apreciat reclamanta că această schimbare nu poate produce efecte decât pentru

viitor.

În opinia intimatei

Decizia nr. 7/2006 nu poate afecta importurile de software efectuate înainte de

23 aprilie 2006, deoarece baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată, conform

reglementărilor fiscale în vigoare de-a lungul timpului a fost stabilită de

valoarea în vamă, calculată conform legii nr. 571/2003. Anterior datei de 23

aprilie 2006, s-a arătat, valoarea în vamă nu includea valoarea datelor aflate

pe suporturile informatice, conform tratamentului alternativ permis de

Comitetul Tehnic de Evaluare în vamă din cadrul Organizației Mondiale a

Vămilor, la care România este parte.

Prin Decizia nr.

368/1998 autoritățile vamale din România au publicat integral textul Deciziei

4.1. adoptată de Comitetul tehnic de Evaluare în vamă, practica adoptată de

autoritățile vamale ulterior acestei decizii fiind aceea de a permite

stabilirea valorii în vamă exclusiv prin raportare la valoarea suportului

informatic, nu și la valoarea datelor conținute de respectivul suport. În

aceste condiții, a considerat reclamanta SC S.R. SA că instanța de fond a

stabilit în mod corect faptul că importurile efectuate până la data abrogării

Deciziei nr. 368/1998 (23 aprilie 2006) au fost corect tratate de către agenții

economici care au apreciat că nu trebuie incluse în valoarea în vamă

contravaloarea datelor aflate pe un astfel de suport.

Recursurile declarate

de Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și

Operațiuni Vamale București (în prezent Agenția Națională de Administrare

Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București),

împotriva Sentinței civile nr. 1718 din data de 9 martie 2012 și încheierii de

ședință din data de 11 aprilie 2013, pronunțate de Curtea de Apel București,

secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, și de către Agenția

Națională de Administrare Fiscală, împotriva Sentinței civile nr. 1718 din data

de 9 martie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios

administrativ și fiscal, sunt fondate și urmează a fi admise, cu consecința

modificării sentinței atacate în sensul respingerii ca neîntemeiată a acțiunii

reclamantei SC S.R. SA și a modificării încheierii recurate în sensul

respingerii ca rămasă fără obiect a cererii reclamantei de îndreptare și

completare a Sentinței civile nr. 1718 din data de 9 martie 2012 a Curții de

Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, pentru

considerentele ce se vor arăta în continuare.

Prin Decizia pentru

regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de organul

vamal nr. 43 din 11 martie 2010 emisă în baza Procesului-verbal de control nr.

252/v/4/TS/MSD din 10 martie 2010 Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția

Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă

Fiscală și Vamală a stabilit în sarcina reclamantei SC S.R. SA obligații de

plată suplimentare la bugetul general consolidat al statului în sumă totală de

569.676 RON, din care suma de 207.448 RON reprezintă taxa pe valoarea adăugată

și suma de 363.228 RON reprezintă accesorii (dobânzi, penalități și majorări de

întârziere) aferente taxei pe valoarea adăugată.

S-a reținut, în fapt,

că reclamanta a derulat în perioada 2005 - 2006 operațiuni de import definitiv

de software pe suporturi informatice, pentru care a depus declarații vamale de

import, la stabilirea valorilor în vamă fiind luate în considerare

contravalorile CD-urilor ca suport material și contravalorile soft-urilor, și

că la baza de impozitare a taxelor vamale, a comisionului vamal și a taxei pe

valoarea adăugată aferente a fost luată în considerare doar contravaloarea

CD-urilor ca suport material (fără a se impozita și contravaloarea

soft-urilor), motiv pentru care nu au fost corect stabilite și achitate drepturile

de import constând în taxa pe valoarea adăugată, datorată în vamă la data

fiecărei operațiuni vamale în cauză.

Prin Decizia nr. 301

din data de 22 octombrie 2010 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală -

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost respinsă ca

neîntemeiată, cât privește suma totală de 537.379 RON (195.797 RON debit

principal T.V.A. și 341.582 accesorii), calea administrativă de atac formulată

de către reclamanta SC S.R. SA împotriva Deciziei pentru regularizarea situației

nr. 43 din 11 martie 2010 emisă de Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția

Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă

Fiscală. Referitor la suma totală de 32.297 RON (din care 11.651 RON reprezenta

taxa pe valoarea adăugată și 20.646 RON reprezenta accesorii aferente

declarațiilor vamale înregistrate în perioada 31 ianuarie 2005 - 11 martie

2005), organul de soluționare a contestației administrative mai sus menționat a

decis desființarea Deciziei nr. 43 din 11 martie 2010, stabilindu-se în sarcina

organelor vamale obligația de a reanaliza cauza cu privire la existența unor

cauze de întrerupere sau suspendare a prescripției, în sensul celor reținute în

motivarea deciziei.

Înalta Curte reține,

în litigiu, că judecătorul fondului a făcut, prin sentința pronunțată, cu

nesocotirea jurisprudenței unitare în materie a instanței supreme (a se vedea,

Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de contencios administrativ și

fiscal, Deciziile nr. 2873 din 27 mai 2009, nr. 2253 din 14 aprilie 2011 și nr.

1885 din 5 aprilie 2012), o interpretare și aplicare greșită atât a

prevederilor legale cât și a actelor administrative cu caracter normativ care

au stat la baza emiterii de către Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională

pentru Accize și Operațiuni Vamale București a Procesului-verbal de control nr.

252/v/4/TS/MSD din 10 martie 2010 și a Deciziei pentru regularizarea situației

privind obligațiile suplimentare stabilite de organul vamal nr. 43 din 11

martie 2010, și a procedat în consecință în mod neîntemeiat la admiterea

acțiunii în contencios administrativ formulată în contencios administrativ

formulată de reclamanta SC S.R. SA, la anularea actelor administrative emise de

Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București și de Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor, și la obligarea pârâtei D.R.A.O.V. București la restituirea

către reclamantă a sumei de 362.228 RON plătită cu OP nr. 555 din 2 aprilie

2010.

Sunt aplicabile, în

cauză, privitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 195.797 RON stabilită

în sarcina reclamantei ca obligație fiscală suplimentară prin Decizia pentru

regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de organul

vamal nr. 43 din 11 martie 2010 emisă în baza Procesului-verbal de control nr.

252/v/4/TS/MSD din 10 martie 2010 Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția

Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă

Fiscală și Vamală, dispozițiile art. 126 alin. (2), art. 128 alin. (1), art.

129 alin. (1) și art. 131 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal, în forma în vigoare la data efectuării importului de soft de către

intimată, potrivit cărora în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se

cuprinde și importul de bunuri (adică intrarea de bunuri în România provenind

dintr-un alt stat), prin livrare de bunuri se înțelege orice transfer al

dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană,

direct sau prin persoane care acționează în numele acestuia, iar prestare de

servicii este considerată orice operațiune care nu constituie livrare de

bunuri.

Prezintă relevanță,

de asemenea, Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2006, aprobată prin

Ordinul nr. 2.189 din 19 decembrie 2006 al ministrului finanțelor publice,

decizie cu caracter interpretativ emisă în temeiul art. 6 din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal și care este aplicabilă, astfel cum stabilea art.

10 alin. (1) din Ordinul nr. 877 din 22 iunie 2005 al ministrului finanțelor

publice privind constituirea și atribuțiile Comisiei fiscale centrale, de la

data intrării în vigoare a actului normativ în baza căruia a fost dată. Or,

prin decizia menționată, s-a adoptat o soluție unitară în aplicarea art. 2 din

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea

adăugată, pct. 1.3 din Normele de aplicare a Ordonanței de urgență a Guvernului

nr. 17/2000, aprobate prin H.G. nr. 401/2000, art. 4 alin. (1) din Legea nr. 345/2002

privind taxa pe valoarea adăugată, republicată, art. 128 alin. (1), art. 129

alin. (1) și art. 131 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu

modificările și completările ulterioare, stabilindu-se că importul de software

pe suporturi informatice se consideră import de bunuri, din punctul de vedere

al taxei pe valoarea adăugată.

Decizia nr. 368/1998

a Directorului General al Direcției Generale a Vămilor privind evaluarea

suporturilor informatice pentru echipamentele de tratare a datelor, conținând

date sau instrucțiuni, invocată de către reclamantă și reținută de către

instanța de fond ca temei legal al admiterii acțiunii, nu poate avea forță

obligatorie în cauză, aceasta, contravenind prevederilor art. 126 alin. (2),

art. 128 alin. (1), art. 129 alin. (1) și art. 131 alin. (1) din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal, fiind abrogată implicit prin efectul art. 298

alin. (1) punctul 44 din actul normativ citat potrivit căruia ”La data intrării

în vigoare a prezentului cod se abrogă orice dispoziții contrare”.

Altfel spus, Decizia

nr. 368/1998, anterioară Legii nr. 571/2003, nu poate fi reținută în

soluționarea pricinii, în caz contrar aducându-se atingere principiului

supremației legii, principiu în virtutea căruia legea, elaborată în conformitate

cu litera și spiritul Constituției, este superioară juridic tuturor actelor

normative inferioare existente într-un sistem constituțional, care nu pot să o

abroge, modifice sau să deroge de la aceasta. Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2004, astfel că dispozițiile

acestea aveau prioritate în cauză față de orice alte acte emise anterior de

alte autorități publice, chiar în lipsa oricărei decizii de interpretare a

prevederilor sale.

Sunt incidente în speță,

în egală măsură, și prevederile art. 76, art. 141 și art. 148 alin. (1) din

Legea nr. 141/1997 privind Codul vamal al României, în vigoare la momentul

declarațiilor vamale de import, potrivit cărora valoarea în vamă se determină

și se declară de către importator care este obligat să depună declarația pentru

valoarea în vamă a tuturor importurilor de bunuri însoțite de facturi, pentru

care se naște datoria vamală de la data depunerii declarației vamale.

În raport de cele mai

sus arătate, Înalta Curte constată că prin introducerea în țară de către

reclamantă a soft-urilor s-a efectuat un import de bunuri care intră în sfera

de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Prin urmare, intimata SC S.R. SA, în

calitate de importator, avea obligația plății drepturilor vamale, inclusiv la

valoarea soft-urilor, în condițiile în care acestea au fost facturate distinct

de furnizorul extern.

Pe de altă parte, cum

faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată a intervenit la

data nașterii datoriei vamale, respectiv la data înregistrării declarațiilor

vamale de punere în liberă circulație, se constată că reclamanta datorează, în

temeiul art. 119 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul

de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, și majorările

de întârziere menționate în pct. 2 al Deciziei nr. 301 din data de 22 octombrie

2010 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de

Soluționare a Contestațiilor, aferente debitului principal în sumă de 195.797

RON, în cuantum de 341.582 RON.

Așa fiind, cum

motivele de recurs invocate în cauză sunt fondate, acțiunea reclamantei nu este

întemeiată, iar actele administrativ fiscale atacate de reclamantă sunt legale

și temeinice, urmează a se dispune, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr.

554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările

ulterioare, precum și a art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ. din 1865, cu

modificările și completările ulterioare, admiterea recursurilor declarate de

Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și

Operațiuni vamale București (în prezent Agenția Națională de Administrare

Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București) și

Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 1718

din data de 9 martie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de

contencios administrativ și fiscal și modificarea sentinței atacate în sensul

respingerii ca neîntemeiată a acțiunii în contencios administrativ formulată de

reclamanta SC S.R. SA.

Se va dispune, de

asemenea, având în vedere soluția dată recursurilor declarate împotriva

sentinței prin care s-a soluționat fondul litigiului, pe cale de consecință, și

admiterea recursului declarat de Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția

Regională pentru Accize și Operațiuni vamale București (în prezent Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor

Publice București) împotriva încheierii de ședință din data de 11 aprilie 2012

a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și

fiscal, prin care s-a îndreptat eroarea strecurată în cuprinsul Sentinței

civile nr. 1718 din data de 9 martie 2012 în sensul că s-a trecut în loc de

”Obligă pe pârâta DRAOV București să restituie reclamantei suma de 362.225 RON

plătită prin OP nr. 555 din 2 aprilie 2010” următoarele mențiuni: ”Obligă pe

pârâta DRAOV București să restituie reclamantei suma de 569.676 RON plătită cu

OP nr. 554 din 31 martie 2010 și nr. 555 din 2 aprilie 2010”, urmând a fi

modificată încheierea atacată în sensul respingerii ca rămasă fără obiect a

cererii reclamantei SC S.R. SA de îndreptare și completare a Sentinței civile

nr. 1718 din data de 9 martie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

de contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de Autoritatea Națională a Vămilor- Direcția Regională pentru Accize

și Operațiuni Vamale București (în prezent Agenția Națională de Administrare

Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București) și

Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 1718

din 9 martie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată în sensul că respinge ca neîntemeiată acțiunea reclamantei SC S.R. SA.

Admite recursul

declarat de Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize

și Operațiuni Vamale București (în prezent Agenția Națională de Administrare

Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București) împotriva

încheierii de ședință din data de 11 aprilie 2012 a Curții de Apel București,

secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică încheierea

atacată în sensul că respinge ca rămasă fără obiect cererea reclamantei SC S.R.

SA de îndreptare și completare a Sentinței civile nr. 1718 din 9 martie 2012 a

Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 10 octombrie 2013.

Procesat de GGC - LM