ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3968/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3968/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

prima instanță

Prin acțiunea înregistrată pe rolul

Tribunalului București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal sub

nr. 23803/3/2010, reclamanta C.N. R. SA a solicitat, în contradictoriu cu

pârâții Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare

Fiscală și Autoritatea Națională a Vămilor, ca prin hotărârea ce se va pronunța

să se dispună:

- anularea Deciziei

nr. 141 din 27 aprilie 2010 privind soluționarea contestației, emisă de ANAF -

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul

soluționare contestații, a procesului-verbal din 8 februarie 2010 și a deciziei

pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de

controlul vamal din 8 februarie 2010, acte emise de Direcția Regională pentru

Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă Fiscală și Vamală.

- obligarea pârâtelor

la plata sumei de 403.905 lei, reprezentând prejudiciu suferit de reclamantă și

a cheltuielilor de judecată efectuate, în termen de 30 de zile de la

pronunțarea instanței.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat, în esență, următoarele aspecte:

Pentru operațiunile

de import pe care aceasta le-a realizat erau aplicabile dispozițiile art. 128,

art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 11 și art. 155 alin. (4) din Legea nr.

571/2003, dar și cele din Decizia Directorului General al Direcției Generale a

Vămilor nr. 368/1998.

Societatea a cumpărat

dreptul de utilizare a soft-urilor, iar nu dreptul de proprietate și a

înregistrat importul software ca serviciu, plătind TVA-ul aferent serviciului

prin deconturile de TVA din lunile în care reclamanta a emis autofacturi. În

condițiile în care a avut la bază un contract de comision pentru achiziții de

la extern de bunuri și servicii pentru M.A.N., partea a colectat TVA-ul aferent

serviciilor software prin emiterea de facturi.

La primul import de

software, a efectuat plata integrală a TVA-ului (suport material și

contravaloare software), iar autoritatea vamală a procedat la eliberarea

bunurilor din vamă cu reținerea în contul bugetului de stat numai a TVA aferent

suportului material.

În ceea ce privește

modificarea dispozițiilor art. 128 alin. (1) din C. fisc. privind definirea

livrării de bunuri din "transfer al dreptului de proprietate asupra

bunurilor de la proprietar către o altă persoană" în "transferul

dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar" și a dispozițiilor

art. 133 alin. (2) lit. c), reclamanta a arătat că aceasta s-a efectuat prin

Legea nr. 343/2006, care a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2007, și

prin H.G. nr. 1861/2006 pentru modificarea și completarea normelor de aplicare

a Legii nr. 571/2003, ce a intrat în vigoare la data de 29 decembrie 2006.

Sub aspectul

prejudiciului, reclamanta a menționat că a achitat suma de 671.953 lei,

reprezentând TVA, dobânzi, penalități și majorări de întârziere aferente TVA,

dar și că TVA-ul în cuantum de 268.048 lei a fost recuperat de societate, în

conformitate cu prevederile C. fisc.

La data de 18

ianuarie 2011, pârâta Autoritatea Națională a Vămilor a formulat întâmpinare

prin care a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată.

La data de 10

decembrie 2010, respectiv la termenul de judecată din 28 ianuarie 2011, pârâții

Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice au

formulat, de asemenea, întâmpinări, prin care au invocat excepția lipsei

calității procesuale pasive în ceea ce îi privește, solicitând admiterea

excepției și respingerea, în consecință, a acțiunii formulate împotriva lor.

La termenul din 25

februarie 2011, reclamanta a depus la dosar răspuns la întâmpinările formulate

de Ministerul Finanțelor Publice și de Autoritatea Națională a Vămilor.

Tribunalului București

Tribunalul București,

secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 780 din

25 februarie 2011, a admis excepția necompetenței materiale și a declinat cauza

în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ

și fiscal.

în fața instanței de fond

La termenul de

judecată din 7 noiembrie 2011, instanța a admis excepția lipsei calității

procesuale pasive, invocată de pârâții Agenția Națională de Administrare

Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice, iar în temeiul dispozițiilor art. 161

din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, a dispus

introducerea în cauză, în calitate de pârâtă, a Direcției Generale a Finanțelor

Publice a Municipiului București.

Totodată, instanța a

respins excepția inadmisibilității, invocată de pârâta Autoritatea Națională a

Vămilor, ca fiind neîntemeiată, pentru considerentele expuse în încheierea de

ședință de la acea dată.

de Apel

Curtea de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința

nr. 4970 din 14 septembrie 2012, a respins acțiunea împotriva pârâților

Ministerul Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca

fiind introdusă împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă și a

respins acțiunea promovată de reclamanta C.N. R. SA, în contradictoriu cu

pârâtele Autoritatea Națională a Vămilor și Direcția Generală a Finanțelor

Publice a Municipiului București, ca fiind neîntemeiată.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a reținut următoarele:

Prin deciziile

contestate în cauză, reclamanta a fost obligată să plătească TVA suplimentară

în sumă de 268.048 lei, pentru soft-urile introduse în țară pe CD-uri, precum

și accesorii aferente în sumă de 403.905 lei.

Problema de drept

analizată de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București

prin Decizia nr. 141 din 27 aprilie 2010, de soluționare a contestației

formulată de reclamantă împotriva Deciziei nr. 27 din 8 februarie 2010 și a

procesului-verbal din 8 februarie 2010, atacată în prezenta speță, a fost aceea

de a stabili, cu privire la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 268.048 lei,

dacă pentru soft-urile introduse în țară pe CD-uri, importatorul are obligația

plății taxei pe valoarea adăugată și la valoarea soft-ului, în condițiile în

care acesta a fost facturat distinct de furnizorul extern.

Potrivit Deciziei nr.

7/2006 emisă de Comisia Centrală Fiscală la data de 17 noiembrie 2006, privind

art. 2 din O.U.G. nr. 17/2000, pct. 1.3 din Normele de aplicare a O.U.G. nr.

17/2000, aprobate prin H.G. nr. 401/2000, act ce a intrat în vigoare la data de

29 decembrie 2006, importul de software pe suporturi informatice se consideră

import de bunuri, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Pe aspectul analizat,

instanța a făcut referire și la prevederile art. 10 alin. (1) din Ordinul

Ministrului Finanțelor Publice nr. 877/2005, privind constituirea și

atribuțiile Comisiei fiscale centrale, în vigoare la data de 4 iulie 2005,

potrivit cărora "soluțiile unitare adoptate prin decizii ale comisiei și

aprobate prin ordin al ministrului finanțelor publice sunt aplicabile de la

data intrării în vigoare a actului normativ în baza căruia au fost date".

Curtea a apreciat că

nu poate primi susținerile reclamantei în sensul neconstituționalității

dispozițiilor normative mai sus menționate ori în sensul că acestea ar

contraveni unor prevederi legale cu o forță juridică superioară.

Decizia nr. 7/2006

reprezintă un act prin care se asigură interpretarea legală a unei norme,

explicându-se sensul acesteia, iar nu un act de modificare sau de completare a

respectivei norme, pentru a se putea afirma că produce efecte numai pentru

viitor. Aceeași este situația și în ceea ce privește art. 10 alin. (1) din Ordinul

nr. 877/2005, prin care se realizează aplicarea efectivă a dispozițiilor art.

69 din Legea nr. 24/2000.

În concluzie, cele

două dispoziții nu sunt neconstituționale, iar autoritatea fiscală nu a

încălcat principiul neretroactivității legii noi.

De asemenea, Curtea a

mai reținut că nici în prezentul litigiu și nici într-o altă cauză nu a fost

ridicată și, respectiv, admisă excepția de nelegalitate a dispozițiilor

criticate de reclamantă.

Ca atare, atâta timp

cât Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 7/2006 și Ordinul Ministerului

Finanțelor Publice nr. 877/2005 nu au fost anulate ori abrogate, acestea își

produc efectele și sunt incidente și prezentei spețe.

Totodată, curtea de

apel a reținut că nu sunt aplicabile în cauza de față dispozițiile art. 128, art.

133 alin. (2) lit. c) pct. 11 și art. 155 alin. (4) din Legea nr. 571/2003,

invocate de reclamantă.

Cum în discuție este

un import de bunuri ce se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea

adăugată (art. 126 alin. (2) din Legea nr. 571/2003), este lipsită de

importanță susținerea reclamantei în sensul că nu a dobândit dreptul de

proprietate, ci doar dreptul de utilizare a soft-urilor, pentru calificarea

dată respectivei operațiuni ca și prestare de servicii.

În acest sens, curtea

a reținut că reclamanta a realizat un număr de operațiuni de import definitiv

de software pe suporturi informatice, pe care le-a vândut către UM x București

și către UM y București. Contravaloarea soft-urilor este mai mare decât cea a

cd-urilor ca și suport material, fiind nerelevantă inexistența unui drept de

proprietate față de valoarea patrimonială dobândită.

Împrejurarea că

reclamanta a înregistrat importul software ca și serviciu, potrivit art. 133

alin. (2) lit. c) pct. 11 din C. fisc., fiind obligată, conform art. 155 din

același act normativ, să autofactureze serviciile respective la data primirii

facturii prestatorului sau a efectuării plății și să reflecte în contabilitate

această operațiune, nu justifică nelegalitatea actelor administrative

contestate.

Curtea a mai

subliniat că eventuala aplicare eronată a dispozițiilor legale de către

autoritatea vamală nu poate crea drepturi în favoarea reclamantei.

La data importului

legea care reglementa scutirea de taxe vamale era O.G. nr. 26/1993 privind

Tariful vamal de import al României (art. 5), în care nu se regăsește scutirea

pentru software, iar, în speță, produsul importat este reprezentat nu de un

simplu CD, ci de un software.

Concluzia instanței a

fost aceea că reclamanta nu a făcut dovada unei alte situații de fapt și de

drept, nici prin înscrisurile depuse la dosar și nici prin proba cu expertiză

contabilă, deși concluziile acesteia sunt conforme susținerilor societății.

Însă, cu toate

acestea, față de prevederile legale pe care instanța le-a apreciat incidente, conform

argumentelor ce preced, de tratamentul fiscal ce ar fi trebuit aplicat de către

reclamantă, reținând, în esență, că în mod eronat operațiunea efectuată a fost

calificată ca și serviciu, ceea ce a dus la neincluderea în baza de impozitare

a TVA și a valorii soft-urilor, Curtea a înlăturat din materialul probator

administrat în cauză raportul de expertiză contabilă.

Față de toate

aspectele reținute, instanța a apreciat că este neîntemeiat capătul principal

de cerere, având ca obiect anularea Deciziei nr. 141 din 27 aprilie 2010

privind soluționarea contestației emisă de ANAF - Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul soluționare

contestații, a procesului-verbal din 8 februarie 2010 și a Deciziei pentru

regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul

vamal nr. 27 din 8 februarie 2010, acte emise de Direcția Regională pentru

Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă Fiscală și Vamală.

Capetele de cerere

având ca obiect obligarea pârâtelor la plata sumei de 403.905 lei, reprezentând

prejudiciu suferit de reclamantă și la plata cheltuielilor de judecată

efectuate sunt neîntemeiate, dat fiind caracterul accesoriu al acestora și

soluția pronunțată de instanță asupra capătului principal de cerere.

de reclamanta C.N. R. SA.

În recursul său,

reclamanta a solicitat casarea sentinței, rejudecarea cauzei și admiterea

acțiunii, cu cheltuieli de judecată.

În primul motiv de

recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ.,

recurenta a arătat faptul că prima instanță a încălcat prevederile art. 261

alin. (1) C. proc. civ., întrucât hotărârea judecătorească atacată nu este

motivată în mod corespunzător.

În concret, recurenta

a susținut faptul că hotărârea recurată cuprinde considerente contradictorii.

Pe de o parte, instanța a arătat că societatea nu a făcut dovada unei situații

de fapt și de drept diferite de cea reținută de emitenții actelor

administrative contestate, iar pe de altă parte, a menționat că expertiza

efectuată în cauză confirmă susținerile reclamantei.

În cel de-al doilea

motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată este lipsită de temei

legal, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii.

În dezvoltarea

acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele

critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată:

Prima instanță a

încadrat în mod eronat software-ul ca bun și nu ca serviciu, în ceea ce

privește tratamentul fiscal, fără a avea în vedere prevederile art. 128 alin.

(2), art. 129 alin. (1), art. 139 alin. (1) C. fisc., dar și pe cele ale

Deciziei Directorului ANV nr. 368/1998 (ambele acte normative în vigoare în

perioada 2005 - 2006).

Conform dispozițiilor

art. 150 alin. (1) lit. b), art. 155 alin. (4) și art. 156 alin. (2) C. fisc.,

în momentul în care au avut loc operațiunile de import de bunuri (suporturi

fizice de date) și de achiziție de servicii de software, pentru serviciile

primite de la prestatorii din străinătate, beneficiarii acestor categorii de

servicii aveau obligația de a auto-factura serviciile și de a evidenția TVA

aferentă în decontul de TVA, atât ca taxă colectată cât și ca taxă deductibilă.

Această modalitate de plată presupunea că plata se efectua prin decont, adică

suma de plată aferentă perioadei fiscale respective conținea și TVA-ul aferent

serviciilor.

Prevederile normative

anterior nominalizate au fost respectate de către societate, care și-a

îndeplinit obligațiile fiscale către bugetul de stat în cadrul termenelor

legale.

În mod greșit, curtea

de apel a reținut faptul că Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 7/2006

prezintă relevanță în cauză, în condițiile în care aceasta nu interpretează și

nu clarifică sensul Deciziei Directorului General al ANV nr. 368/1998 privind

evaluarea suporturilor informatice pentru echipamente de tratare a datelor

conținând date sau instrucțiuni.

în recurs

Recurenta a depus la

dosar un tabel explicativ conținând date în legătură cu îndeplinirea

obligațiilor de înregistrare, declarare și plată a TVA aferentă achizițiilor

efectuate de aceasta, precum și deconturile de TVA pentru operațiunile

derulate, probe admisibile, în raport de dispozițiile art. 305 C. proc. civ.

De asemenea,

recurenta a prezentat concluzii scrise, în care a reluat susținerile făcute în

cadrul memoriului de recurs (Dosar ICCJ).

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința

atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă și a apărărilor cuprinse

în întâmpinare, dar și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ.,

sub toate aspectele, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat pentru

considerentele ce vor fi expuse în continuare.

fapt și de drept relevante

Recurenta-reclamantă

C.N. R. S.A. a învestit instanța de contencios administrativ cu acțiunea având

ca obiect anularea procesului-verbal din 8 februarie 2010, a deciziei pentru

regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul

vamal din 8 februarie 2010, ambele emise de Direcția Regională pentru Accize și

Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă Fiscală și Vamală, precum și

a Deciziei nr. 141 din 27 aprilie 2010 emisă de ANAF - Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul Soluționare

Contestații, dar și obligarea pârâtelor la plata sumei de 403.905 lei,

reprezentând prejudiciul suferit de societate.

Prima instanță a

respins acțiunea reclamantei, pentru argumentele prezentate rezumativ la pct.

I.4 din decizia de față.

Înalta Curte

apreciază că această soluție este corectă, în raport de probatoriile

administrate în cauză și de dispozițiile legale incidente în materie.

În concret, instanța de

control judiciar reține:

I. În speță este

nefondat motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., care

se referă la cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină

sau când aceasta cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

În dreptul intern,

nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de

la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil,

drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor

Omului.

Astfel, conform

jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil

presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa,

să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse

și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare.

Pe de altă parte,

dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a

prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenția

Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi

teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în

discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în

mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța

sesizată.

Cu alte cuvinte, art.

6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în

sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor,

al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a

le aprecia pertinența.

Înalta Curte

apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al

termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe

judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

Respectarea acestei

cerințe a motivării actului jurisdicțional aflat în calea extraordinară de atac

a recursului s-a analizat în raport de motivele prezentate în acțiunea dedusă

judecății și de argumentele aduse în apărare de partea adversă.

În speța de față,

instanța de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplinește

cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât curtea de

apel a analizat motivele de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale

deduse judecății invocate de partea reclamantă, prin prisma prevederilor

normative aplicabile, a materialului probator administrat în cauză, dar și cu

luarea în considerare a apărărilor formulate de partea adversă.

Contrar susținerilor

recurentei, sentința atacată nu cuprinde considerente contradictorii: instanța

de fond a precizat expres că înlătură concluziile expertizei contabile, în

raport de dispozițiile legale pe care le consideră incidente în speță.

II. În cauză este

nefondat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., pentru

argumentele care vor fi expuse în continuare.

Prin Decizia pentru

regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul

vamal nr. 27 din 8 februarie 2010, organele de control vamal au calculat în

sarcina C.N. R. SA TVA în vamă în sumă de 268.048 lei și accesorii aferente în

sumă de 403.905 lei.

În motivarea acestui

act administrativ, emitentul a reținut faptul că recurenta a derulat în

perioada 2005 - 2006 un număr de 16 operațiuni de import definitiv de software

pe suporturi informatice pentru care a depus declarații vamale de import.

Pentru declarațiile

vamale înregistrate din 16 martie 2005, din 29 aprilie 2005 și din 14 aprilie

2006, la stabilirea valorilor în vamă au fost luate în considerare

contravalorile CD-urilor, ca suport material, și contravalorile soft-urilor,

dar la baza de impozitare a taxelor vamale, a comisionului vamal și a TVA-ului

a fost luată în considerare doar contravaloarea CD-urilor, fără a se impozita

și contravaloarea soft-urilor, motiv pentru care nu au fost stabilite și

achitate corect drepturile de import constând în TVA datorată în vamă la data

fiecărei operațiuni vamale.

Prin Decizia nr. 141

din 27 aprilie 2010, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul de

soluționare contestații a respins contestația recurentei împotriva deciziei

anterior arătate ca neîntemeiată, reținând aceleași argumente juridice.

Prima instanță a

confirmat soluția administrativă dispusă de autoritățile fiscale, apreciind că

importul de software pe suporturi informatice este import de bunuri din punct

de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Reevaluând întregul

material probator administrat în cauză, inclusiv în etapa recursului și

răspunzând, în același timp, la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte

reține următoarele:

Recurenta susține, în

esență, faptul că judecătorul fondului a încadrat în mod eronat soft-ul ca bun

și nu ca serviciu, în ceea ce privește tratamentul fiscal, fără a avea în

vedere prevederile art. 128 alin. (2), art. 129 alin. (1), art. 139 alin. (1)

C.fiscal, dar și pe cele ale Deciziei Directorului ANV nr. 368/1998.

Această susținere

trebuie înlăturată.

În concret, recurenta

a efectuat în perioada 2005 - februarie 2006 mai multe operațiuni vamale de

import definitiv prin care a achiziționat de la extern softwe-uri pe suporturi

informatice și a depus declarații vamale de import. La stabilirea valorilor în

vamă au fost luate în considerare contravalorile CD-urilor și a softwe-urilor.

Cu toate acestea, la baza de impozitare a taxelor vamale, a comisionului vamal

și a TVA-ului aferente cd-urilor importate a fost luată în considerare doar

contravaloarea CD-urilor ca suport material, fără a se impozita și

contravaloarea soft-urilor.

Având în vedere

intervalul de timp în care s-au derulat operațiunile de import definitiv, în

speța de față sunt aplicabile prevederile art. 76 - 78, art. 141 și art. 148

din Legea nr. 141/1997 privind Codul Vamal al României.

Conform art. 76 din

lege, "valoarea în vamă reprezintă acea valoare care constituie baza de

calcul al taxelor vamale prevăzute în Tariful vamal de import al

României."

Potrivit art. 78

alin. (1) din același act normativ, "valoarea în vamă se determină și se

declară de către importator, care este obligat să depună la biroul vamal o

declarație pentru valoarea în vamă, însoțită de facturi sau de alte documente

de plată a mărfii și a cheltuielilor pe parcurs extern, aferente

acesteia."

În temeiul art. 141

din legea analizată:

"(1) În cazul

mărfurilor importate pentru care legea prevede drepturi de import, precum și în

cazul plasării mărfurilor într-un regim de admitere temporară cu exonerarea

parțială de drepturi de import, datoria vamală ia naștere în momentul

înregistrării declarației vamale.

(2) Debitorul

datoriei vamale este considerat titularul declarației vamale acceptate și

înregistrate."

Din interpretarea

sistematică a normelor anterior citate, rezultă că este corectă susținerea

recurentei în sensul că drepturile de import se stabilesc pe baza elementelor

de taxare din momentul nașterii datoriei vamale, însă partea are obligația să

declare în mod corect valoarea în vamă a bunurilor importate.

În urma controlului vamal

ulterior, s-a constatat faptul că nu a fost impozitată contravaloarea

soft-urilor, potrivit valorilor din facturile externe.

Ca atare, în mod

corect, prima instanță a reținut legalitatea actelor administrative contestate

prin care organele de control vamal au calculat în sarcina C.N. R. SA TVA în

vamă în sumă de 268.048 lei și accesorii aferente în sumă de 403.905 lei.

În altă ordine de

idei, Înalta Curte reține faptul că, prin acordarea liberului de vamă nu se

confirmă încasarea în totalitate a taxelor vamale, ci se permite punerea în

circulație a mărfurilor, cu scopul de a nu se crea blocaje în vamă.

Însă, în baza

dispozițiilor cuprinse în C. vam., autoritatea vamală are atât posibilitatea

cât și obligația de a efectua control vamal ulterior, când există îndoieli cu

privire la realitatea datelor furnizate de partea care a efectuat importul de

bunuri, și de a recalcula datoria vamală.

Art. 77 din Legea nr.

141/1997 privind Codul Vamal al României reglementează procedura de determinare

a valorii în vamă, arătând că aceasta este prevăzută de Acordul privind

aplicarea art. VII din Acordul General pentru Tarife și Comerț (G.A.T.T.).

Art. 1 din acest

Acord precizează faptul că importul de software pe suporturi informatice se

consideră import de bunuri și este supus TVA.

Conform art. 69 C.

vam., cazurile în care, din motive și împrejurări speciale, se acordă scutiri

de drepturi la importul de mărfuri se stabilesc prin lege.

În speța de față,

prevederea normativă invocată de recurentă ca temei al scutirii de la plata

drepturilor vamale pentru software - Decizia nr. 368/1998 emisă de Directorul

General al Direcției Generale a Vămilor - este un act administrativ emis de o

autoritate publică centrală și nu o lege, după cum impune dispoziția anterior

enunțată C. vam.

La momentul

importului aflat în discuție, actul normativ care reglementa scutirea de taxe

vamale era O.G. nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al României, act în

care nu se regăsește scutirea pentru software.

După cum s-a arătat

mai sus, produsul importat de recurentă este un software și nu un compact disc,

iar CD-ul pentru care societatea a înțeles să plătească TVA este doar suportul

pe care produsul a fost importat. Soft-ul importat intră în sfera de aplicare a

prevederilor art. 126 alin. (2), art. 128 alin. (1), art. 129 alin. (1) și art.

131 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și

completările ulterioare (forma în vigoare la data declarațiilor de import).

Conform art. 126

alin. (2) din actul normativ analizat, "în sfera de aplicare a taxei pe

valoarea adăugată se cuprinde și importul de bunuri."

Potrivit art. 128

alin. (1) din C. fisc., "prin livrare de bunuri se înțelege orice transfer

al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă

persoană, direct sau prin persoane care acționează în numele acestuia."

În alin. (2) al

aceluiași articol se menționează că: "prin bunuri se înțelege bunurile

corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație."

Art. 129 alin. (1)

din același act normativ prevede că "se consideră prestare de servicii

orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri."

În conformitate cu

art. 131 din Legea nr. 571/2003, "importul de bunuri reprezintă intrarea

de bunuri în România provenind dintr-un alt stat."

În mod corect prima

instanță a reținut faptul că, în interpretarea art. 131 din C. fisc., a fost

emisă Decizia nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale, aprobată prin Ordinul

Ministrului Finanțelor Publice nr. 2189/2006, care prevede că, din punctul de

vedere al taxei pe valoarea adăugată, importul de software pe suporturi

informatice se consideră import de bunuri.

Înalta Curte nu poate

primi critica recurentei referitoare la faptul că instanța de fond a aplicat în

mod retroactiv Decizia nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale.

În realitate, ipoteza

normei interpretative nu este o veritabilă excepție de la principiul

neretroactivității legii, întrucât interpretarea general-obligatorie, ca orice

interpretare, clarifică înțelesul normei interpretate, în funcție de diversitatea

situațiilor pe care norma interpretată le reglementează.

Cu alte cuvinte, prin

interpretare se explicitează conținutul pe care norma l-a avut "ab

initio", scopul său fiind acela de a curma conflictele de interpretare,

produse sau posibile.

Așadar, este corectă

concluzia judecătorului fondului în sensul că Decizia nr. 7/2006 a Comisiei

fiscale centrale este o normă interpretativă care se aplică în cauza de față.

În fine, Înalta Curte

consideră că prezintă relevanță și prevederile art. 3 C. vam., precum și cele

ale art. 40 din H.G. nr. 1114/2001 privind Regulamentul de aplicare a Codului

Vamal.

În baza art. 3 C.

vam., declarația vamală este actul unilateral cu caracter public, prin care o

persoană manifestă, în formele și în modalitățile prevăzute în reglementările

vamale, voința de a plasa mărfurile sub un regim vamal determinat.

În temeiul art. 40

din H.G. nr. 1114/2001, declarația vamală în detaliu, semnată de importator sau

de reprezentantul acestuia, are valoarea unei declarații pe propria răspundere

în ceea ce privește exactitatea datelor înscrise în declarația vamală, inclusiv

pentru codul tarifar completat în rubrica 33 din declarația vamală.

Așadar, declarantul

dispune de drept de apreciere în alegerea poziției tarifare a mărfii, însă

trebuie să justifice și să probeze această alegere.

În cauza de față,

recurenta nu a probat că a realizat în mod corect încadrarea tarifară a mărfii,

în realitate, fiind vorba despre un import de "bunuri" și nu despre

prestarea de "servicii".

soluției adoptate în recurs

În consecință, din

cele anterior expuse, rezultă că sunt nefondate motivele de recurs prevăzute de

art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., iar în speță nu există motive de ordine

publică care să poată fi reținute, astfel încât, Înalta Curte, în baza art. 20

și art. 28 din Legea contenciosului administrativ, cu modificările și

completările ulterioare, raportat la art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc.

civ., va respinge recursul.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de reclamanta C.N. R. SA împotriva Sentinței civile nr. 4970 din 14

septembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 23 octombrie 2014.

Procesat de GGC - CL