ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2950/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2950/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea

înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția comercială, de contencios administrativ

și fiscal, reclamanta SC T. SRL Onești a chemat în judecată pe pârâții

Ministerul Economiei și Finanțelor și Agenția Națională de Administrare Fiscală

– Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor solicitând instanței ca

prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea deciziei nr.

20/2008 emisă de al doilea pârât, a raportului de inspecție fiscală nr. 2734

/2007 și a deciziei de impunere nr. 2747/2007.

Pârâții au formulat

întâmpinare prin reprezentant Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău prin

care au solicitat respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată (filele

35-51 dosar).

Curtea de Apel Bacău,

secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 62

din 7 mai 2010, a respins ca nefondată acțiunea reclamantei.

Pentru a pronunța o

asemenea soluție, prima instanță a reținut următoarele:

În urma verificării

legalității deciziei nr. 20/2008 și a actelor fiscale ce produc consecințe

juridice, nu se relevă motive care să determine anularea acestora.

Societatea reclamantă

a fost înființată în baza H.G. nr. 104/2002 privind transmiterea unor centrale

electrice de termoficare din domeniul privat al statului și patrimoniul unor

unități administrativ-teritoriale în domeniul public al unor unități

administrativ-teritoriale.

Încă de la momentul

înființării, legiuitorul a stabilit regimul juridic al centralelor transferate

de la Termoelectrica în sensul că aparțin domeniului public al unităților

administrativ-teritoriale, astfel că actul normativ anterior individualizat

este în concordanță cu Legea nr. 213/1998.

Prin O.U.G. nr.

78/2002, nu s-a schimbat regimul juridic al centralelor preluate, care au rămas

în domeniul public al municipiului Onești, iar Consiliul Local Onești are un

drept de administrare, însă, mijloacele fixe au fost înregistrate în evidențele

contabile ale reclamantei, care a fost înființată în baza art. 1 din ordonanța

anterior arătată.

În altă ordine de

idei, Tribunalul Bacău a respins excepția de nelegalitate a hotărârii nr.

32/2006 a Consiliului Local Onești prin care s-a dispus trecerea în domeniul

public a mijloacelor fixe.

În cauza dedusă

judecății, nu are relevanță regimul juridic al bunurilor în discuție, întrucât

autoritatea fiscală a verificat legalitatea înregistrărilor din punct de vedere

contabil.

În contextul în care

mijloacele fixe fac parte din domeniul public al municipiului Onești,

înregistrarea în lunile mai și noiembrie 2006 a ieșirii de mijloace fixe apare ca nelegală.

Pe de altă parte,

judecătorul fondului a reținut faptul că, într-adevăr, nu a avut loc o trecere

fără plată în domeniul public, având în vedere că bunurile aparțineau, încă de

la momentul înființării reclamantei, domeniului public, astfel că nu se putea

reține o livrare de bunuri în accepțiunea dispozițiilor art. 128 alin. (3) din

Legea nr. 571/2003.

Mai precis,

societatea nu putea transfera un drept de proprietate asupra centralelor

preluate de la Termoelectrica, însă, nu aceeași este situația mijloacelor fixe

care au fost constituite, respectiv achiziționate de reclamantă după momentul

înființării.

În opinia primei

instanțe, autoritatea fiscală a analizat în mod distinct cele două categorii de

mijloace fixe scoase din patrimoniul reclamantei în lunile mai - noiembrie 2006

și a stabilit în mod legal, cu titlu de venituri suplimentare, contravaloarea

mijloacelor fixe achiziționate din surse proprii de finanțare, care au fost

transferate din patrimoniul propriu în domeniul public.

În cauză, curtea de

apel a constatat că reclamanta a efectuat investiții din surse proprii, a dedus

TVA aferentă, a beneficiat de rambursări de TVA în perioada 2004-2005, în sumă

de 55.524.838.637 ROL, iar apoi a procedat la înregistrarea bunurilor

constituite din surse proprii de finanțare (în sumă de 34.455.033 lei) cu titlu

de ieșiri mijloace fixe. Aceasta a transferat cu titlu gratuit Consiliului

Local Onești bunuri, motiv pentru care operațiunea a fost asimilată, conform

art. 128 alin. (4) C. fisc., livrării de bunuri.

În concepția

aceleiași instanțe, este legală determinarea rezultatului fiscal (baza

impozabilă) prin luarea în calcul a veniturilor suplimentare aferente

transferurilor înregistrate în lunile mai și noiembrie 2006.

Cu privire la acest

transfer, prima instanță a reținut că reclamanta avea obligația înregistrării

în evidența contabilă de venituri impozabile, în condițiile în care a

înregistrat pe cheltuieli valoarea rămasă neamortizată; în plus, profitul

impozabil a fost calculat de către societate potrivit art. 19 C. fisc.

Judecătorul cauzei a

înlăturat argumentul reclamantei în sensul că organele de inspecție fiscală

trebuiau să aibă în vedere „prețul de piață al tranzacției sau al bunului

impozabil”.

Pe acest aspect,

instanța a reținut că organele de inspecție fiscală au luat în calcul valoarea

de intrare a mijloacelor fixe, care este, în temeiul art. 7 pct. 33 C. fisc.,

valoarea de înregistrare.

La pronunțarea

soluției, prima instanță a avut în vedere art. 24 alin. (5) lit. a)-c) C. fisc.

De asemenea, curtea

de apel a arătat faptul că, pentru operațiunea de transfer de bunuri din

patrimoniul unei societăți în domeniul public, autoritatea publică locală nu

este persoana impozabilă, plătitoare de TVA.

Operațiunile pentru

care Consiliul Local Onești este înregistrat în scopuri de TVA nu au legătură

cu trecerea bunurilor din patrimoniul societății în domeniul public.

Mai mult, din actele

administrate în cauză, rezultă faptul că în „centrala termică de cartier” este

inclusă și „contravaloarea utilajelor, echipamentelor, rețelelor, etc,

specifice activității de producere a energiei termice, nefiind delimitată

valoarea construcției”, bunuri pentru care nu se aplică măsuri de simplificare.

Referitor la TVA colectată, stabilită în mod suplimentar, în cuantum de 2.157.042 lei, instanța a arătat

că pierderile de energie termică pe sectorul de transport sunt asimilate

livrărilor de bunuri efectuate cu plată și că reclamanta nu a colectat TVA,

conform prevederilor art. 3 alin. (4) din Legea nr. 345/2002 privind TVA,

coroborat cu dispozițiile art. 3 lit. e) din H.G. nr. 598/2002 pentru aprobarea

Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 345/2002 și ale art. 128 alin. (3)

lit. e) C. fisc.

În concluzie,

instanța reține faptul că pierderile tehnologice înregistrate de reclamantă pe

segmentul de transport al energiei termice reprezintă pierderi tehnologice care

nu sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui

produs. Așa cum se detaliază la capitolul privind cheltuielile aferente

pierderilor de energie termică, acestea din urmă nu pot fi considerate

perisabilități.

Prin urmare,

pierderile cantitative de energie termică se asimilează operațiunilor privind

lipsurile în gestiune pentru care reclamanta are obligația legală să colecteze

TVA.

În legătură cu

cheltuielile aferente pierderilor de energie termică în sumă de 11.352.865 lei,

curtea de apel reține că societatea reclamantă a înregistrat pe segmentul de

transport, în perioada 2002-2006, diferențe între cantitățile de energie

termică produsă și măsurată la punctul de plecare în rețeaua de transport și

cantitățile de energie termică intrată în punctele termice (punctul terminus al

rețelei de transport).

În opinia primei

instanțe, aceste pierderi de energie termică sunt cheltuieli nedeductibile la

calculul profitului impozabil, în temeiul art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea

nr. 414/2002 privind impozitul pe profit și art. 21 alin. (4) lit. c) C. fisc.

Prin raportul de

inspecție fiscală contestat în speță, s-a constatat că reclamanta a

înregistrat, în perioada anilor 2002-2006, diferențe între cantitățile de

energie termică produsă și măsurată la punctul de plecare în rețeaua de

transport și cantitățile de energie termică intrată în punctele termice

(punctul terminus al rețelei de transport).

În cauză, sunt

incidente prevederile art. 9 alin. (6) lit. b) din Legea nr. 414/2002, întrucât

reclamanta a înregistrat pe segmentul de transport pierderi tehnologice.

De asemenea, sunt

aplicabile și dispozițiile cuprinse în pct. 9.6 din H.G. nr. 859/2002, în art.

21 alin. (3) lit. d) C. fisc. (începând cu data de 1 ianuarie 2004) și în pct.

35 din H.G. nr. 44/2004.

Față de aceste

prevederi legale, curtea a reținut că pierderile de energie termică

înregistrate pe sectorul de transport nu pot fi considerate perisabilități și

nici pierderi tehnologice ce se includ în norma de consum.

În consecință,

potrivit legislației fiscale în vigoare pe perioada supusă inspecției fiscale,

sunt deductibile la calculul profitului impozabil numai pierderile tehnologice

cuprinse în norma de consum proprie, necesară fabricării unui produs, respectiv

pe segmentul de producție.

Astfel, rezultă că

legiuitorul nu a prevăzut un drept de deducere pentru pierderile tehnologice

înregistrate pe rețeaua de transport.

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclamanta SC T. SRL Onești, prin administrator

judiciar L.I.E.I.P.U.R.L. Bacău, care a solicitat modificarea sa, în sensul

anulării sumelor stabilite de organul fiscal ca fiind datorate de această societate.

În motivarea căii de

atac, care nu a fost structurată pe motive de recurs, după cum impun

prevederile art. 302

1

alin. (1) lit. c) C. proc. civ., reclamanta a

formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea

judecătorească contestată:

În contextul în care

prima instanță a apreciat că trecerea bunurilor trebuia să fie efectuată în

schimbul unei sume de bani, acestea sunt bunuri de retur, conform art. 26 pct.

5 din Legea nr. 51/2006 privind serviciile comunitare de utilități publice.

În raport de aceste

prevederi legale, coroborate cu cele menționate în acțiunea introductivă de

instanță, trecerea bunurilor din patrimoniul societății în domeniul public al

municipiului Onești s-a făcut în mod corect fără plată.

În opinia recurentei,

organul de control fiscal a interpretat în mod eronat procesul tehnologic de

producție realizat de operatorul serviciului public de energie termică pentru

populația localității aflate în discuție, în raport de dispozițiile Legii

serviciilor comunitare de utilități publice și a Legii nr. 325/2006.

Suma care se compune

din TVA și impozit pe profit, potrivit calculelor greșite ale autorității

fiscale, nu are un caracter cash-flow, adică să fi existat ca lichidități în

conturile societății, ci reprezintă o interpretare eronată a Codului fiscal.

Recurenta este de

părere că prima instanță nu a avut în vedere faptul că energia termică

realizată în cadrul SACET (sistem de alimentare centralizată cu energie

termică) nu are caracteristicile unui bun produs, care ar putea fi stocat din

punct de vedere fizic.

În plus, recurenta

apreciază că ar fi trebuit să fie luat în considerare faptul că sectorul de

producție, în cadrul căreia se realiza energia termică livrată populației în

localitatea Onești, se închidea la nivelul punctelor termice unde ajungea

agentul termic primar, care, la rândul lui, încălzea agentul termic secundar ce

ajungea la utilizatori, de fapt, la plătitori.

Pe cale de

consecință, recurenta a arătat că energia termică nu reprezintă un bun material

care poate fi stocat și care se valorifică (vinde) numai în condiții speciale,

astfel că nu se încadrează ca pierderi tehnologice de producție, obișnuite sau

perisabile.

În fine, recurenta a

făcut trimitere și la motivele prezentate la prima instanță, de care, în opinia

sa, nu s-a ținut seama, precum și la decizia nr. 2957 din 3 iunie 2010 a

Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ,

pronunțată în dosarul nr. 353/32/2008, care a confirmat legalitatea HCL Onești

nr. 32/2006.

De menționat faptul

că, pentru regularitatea prezentei căi extraordinare de atac, trebuie avută în

vedere încheierea de ședință din data de 4 februarie 2011, prin care Tribunalul

Bacău, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, a numit în

calitate de lichidator judiciar al SC T. SRL Onești pe practicianul I.E.I.P.U.R.L.

(filele 18-20 recurs).

Pe de altă parte,

prin cererea aflată la filele 21-23 dosar recurs, recurenta SC T. SRL Onești,

prin administrator special, a invocat excepția de necompetență materială a

primei instanțe în soluționarea cauzei.

Prin cererea aflată

la fila 41 dosar recurs, lichidatorul judiciar I.E.I.P.U.R.L. Bacău a declarat

că își însușește cererea de recurs, dar că nu mai susține excepția de

necompetență materială.

Recurenta SC T. SRL

Onești a formulat concluzii scrise (filele 43-46 dosar) în cadrul cărora a

apreciat că sentința atacată este nemotivată.

Astfel, în opinia sa,

instanța de fond trebuia să răspundă în mod pertinent la motivul de contestație

privind caracterul de pierderi tehnologice a pierderilor pe segmentul de

transport.

Pentru rezolvarea

acestei probleme trebuia administrată proba cu expertiză contabilă, în temeiul

art. 129 alin. (5) C. proc. civ.

Un obiectiv al

acestei expertize trebuie să fie următorul: pierderile pe traseul de

distribuție a agentului termic se încadrează sau nu în limita normelor de

consum propriu pentru serviciul de producere și furnizare a agentului termic

către populație.

Un alt obiectiv de

expertiză necesar pentru lămurirea situației de fapt este acela al stabilirii

dacă pierderile pe tronsonul de transport și distribuție a agentului termic se

încadrează în limitele de perisabilități admise conform art. 21 alin. (3) lit.

d) C. fisc., în contextul în care noțiunea de „perisabilități” a fost definită

de art. 1 din H.G. nr. 831/2004.

Un ultim obiectiv de

expertiză se referă la stabilirea valorii activelor preluate din administrarea SC

O. SA Onești și, separat, și a valorii îmbunătățirilor efectuate de către SC T.

SRL Onești la cele 14 puncte termice, ca diferență între valoarea bazei de

impunere luată în calcul de organele fiscale și valoarea bunurilor mai sus

indicate.

Neefectuarea acestei

probe de specialitate determină admiterea recursului, casarea sentinței și

trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, în raport de dispozițiile

art. 304 pct. 5 C. proc. civ. și art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

La termenul de

judecată din data de 6 mai 2011, Înalta Curte, în raport de dispozițiile art.

305 C. proc. civ., a încuviințat recurentei proba cu înscrisuri.

La același termen de

judecată, apărătorul lichidatorului judiciar al recurentei a stăruit în

efectuarea unei expertize contabile, cu ocazia formulării concluziilor verbale

pe fondul recursului.

În concluziile scrise

suplimentare depuse de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală,

această parte a arătat că SC T. SRL Onești nu a solicitat la instanța de fond o

expertiză contabilă.

De asemenea, trebuie

remarcat faptul că, în notele scrise suplimentare depuse de recurentă, se arată

că prevederile art. 129 alin. (5)

1

C. proc. civ. (introdus prin

Legea nr. 202/2010) nu sunt aplicabile în speța de față, întrucât acțiunea care

a făcut obiectul prezentului dosar a fost introdusă înainte de intrarea în

vigoare a Legii nr. 202/2010, iar sentința atacată a fost pronunțată anterior

acestui moment legislativ; aceeași situație este și în privința depunerii

cererii de recurs.

În argumentarea

acestui punct de vedere, recurenta invocă prevederile art. XXII alin. (2) din

Legea nr. 202/2010.

Analizând sentința

atacată, în raport cu criticile formulate, cât și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat pentru

considerentele care vor fi expuse în continuare.

Obiectul litigiului

dedus judecății instanței de contencios administrativ îl reprezintă anularea

deciziei nr. 20/2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală –

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a raportului de inspecție

fiscală nr. 2734 din 27 iunie 2007 emis de Direcția Generală a Finanțelor

Publice Bacău și a deciziei de impunere nr. 2747/2007 emisă de aceeași

autoritate publică locală.

Prin decizia nr.

20/2008, Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de

Soluționare a Contestațiilor a respins ca neîntemeiată contestația

administrativă formulată de SC T. SRL Onești pentru suma de 12.391.141 lei,

reprezentând:

- 1.081.730 lei –

impozit pe profit;

- 975.750 lei –

majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 8.703.498 lei – TVA

suplimentară din care TVA de plată în sumă de 6.999.407 lei;

- 1.630.163 lei –

majorări de întârziere aferente TVA de plată (filele 53-81 dosar fond).

În concepția

instanței de control judiciar, prima instanță nu a administrat un probatoriu

suficient, pe baza căruia să stabilească situația factuală existentă în speță.

Mai precis, în opinia

Înaltei Curți, pentru lămurirea situației de fapt era necesară efectuarea unei

expertize contabile, cu cele trei obiective individualizate de recurentă în

cadrul concluziilor scrise aflate la filele 43-46 dosar.

Înalta Curte reține

că, în această cale extraordinară de atac, proba cu expertiză contabilă nu

putea fi administrată, în raport de dispozițiile imperative ale art. 305 C.

proc. civ.

În plus, instanța de

control judiciar constată că la dosarul curții de apel nu se regăsește decizia

de impunere nr. 2747/2007 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice

Bacău.

Pe de altă parte, se

are în vedere și faptul că prima instanță nu a evocat fondul cauzei, motiv

pentru care sentința atacată se impune a fi casată cu trimiterea cauzei spre

rejudecare.

Soluția casării cu

trimitere are o justificare nu doar teoretică, ci și practică: ea este impusă

de faptul că altminteri s-ar încălca efectiv dreptul părților la cele două

grade de jurisdicție.

Este firesc ca

instanța de trimitere să administreze toate probele impuse de o completă

cercetare a fondului cauzei.

În temeiul art. 312

alin. (5) teza I C. proc. civ., în cazul în care instanța a cărei hotărâre este

recurată a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului, instanța de

recurs, după casare, trimite cauza spre rejudecare instanței care a pronunțat

hotărârea casată.

Cercetarea fondului cauzei, în

sensul textului legal anterior citat, presupune existența tuturor elementelor

de rezolvare a fondului litigiului.

Altfel spus, dacă s-ar aplica o

altă soluție procedurală, ar însemna ca instanța de recurs să verifice pentru

prima oară fondul dreptului, iar părțile să mai aibă la dispoziție doar cele

două căi extraordinare de atac de retractare – contestația în anulare și revizuirea,

care pot fi exercitate numai pentru motive limitativ prevăzute de Codul de

procedură civilă.

În caz de casare, instanța care

rejudecă fondul trebuie să se limiteze numai la rezolvarea problemei care a

determinat casarea.

În altă ordine de idei, Înalta

Curte consideră că este incident în speță și art. 304 pct. 5 C. proc. civ.,

care stabilește, prin raportare la art. 312 alin. (3) C. proc. civ., un caz de

casare a hotărârii, atunci când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat

formele de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 105 alin. (2) C.

proc. civ.

Acest ultim text

legal constituie dreptul comun în materia nulității actelor de procedură. De

aceea, se poate susține că motivul prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ.

include toate neregularitățile procedurale care atrag sancțiunea nulității, cu

excepția celor prevăzute la pct. 1-4, precum și nesocotirea unor principii

fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

În speță, a fost

încălcat principiul rolului activ al judecătorului, reglementat de art. 129

alin. (5) C. proc. civ.

În temeiul art. 315 alin.

(1) C. proc. civ., în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra

problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor

probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului.

Ca atare, instanța de

trimitere trebuie să respecte problema de drept soluționată și să lămurească

starea de fapt, prin administrarea probelor necesare.

Un alt motiv de

casare este acela că nu a fost introdus în cauză emitentul celor două acte

administrativ fiscale contestate, respectiv Direcția Generală a Finanțelor

Publice Bacău, în raport de dispozițiile art. 13 alin. (1) din Legea

contenciosului administrativ.

În fine, trebuie

precizat faptul că art. 129 alin. (5) C. proc. civ., în forma în vigoare

înainte de adoptarea Legii nr. 202/2010, statuează că judecătorii au

îndatorirea să stăruie, prin toate mijlocele legale, pentru a preveni orice

greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și

prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice

și legale; ei vor putea ordona administrarea probelor pe care le consideră

necesare, chiar dacă părțile se împotrivesc.

Prezenta cerere de

chemare în judecată a fost depusă la data de 8 iulie 2008, sentința atacată a

fost pronunțată la data de 7 mai 2010, iar cererea de recurs a fost formulată

la data de 29 iunie 2010, anterior intrării în vigoare a Legii nr. 202/2010.

Conform art. XXII

alin. (2) din Legea nr. 202/2010, dispozițiile art. 129 alin. (5) și (5)

1

se aplică numai proceselor, cererilor începute, respectiv formulate după

intrarea în vigoare a prezentei legi.

Pentru toate

considerentele anterior expuse, Înalta Curte apreciază că este fondat motivul

de recurs prevăzut de art. 304 pct.5 C. proc. civ. și, în consecință, în baza

art. 312 alin. (5) teza I și art. 313 C. proc. civ., va admite recursul, va

casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

IN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de

reclamanta SC T. SRL Onești prin lichidator judiciar SC I.E.I.P.U.R.L. Bacău împotriva

sentinței nr. 62 din 7 mai 2010 a Curții de Apel Bacău , secția comercială,

contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și

trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 20 mai 2011.