ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2950/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC T. SRL Onești a chemat în judecată pe pârâții Ministerul Economiei și Finanțelor și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea deciziei nr. 20/2008 emisă de al doilea pârât, a raportului de inspecție fiscală nr. 2734 /2007 și a deciziei de impunere nr. 2747/2007. Pârâții au formulat întâmpinare prin reprezentant Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău prin care au solicitat respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată (filele 35-51 dosar).

Curtea de Apel Bacău, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 62 din 7 mai 2010, a respins ca nefondată acțiunea reclamantei. Pentru a pronunța o asemenea soluție, prima instanță a reținut următoarele: În urma verificării legalității deciziei nr. 20/2008 și a actelor fiscale ce produc consecințe juridice, nu se relevă motive care să determine anularea acestora. Societatea reclamantă a fost înființată în baza H.G. nr. 104/2002 privind transmiterea unor centrale electrice de termoficare din domeniul privat al statului și patrimoniul unor unități administrativ-teritoriale în domeniul public al unor unități administrativ-teritoriale. Încă de la momentul înființării, legiuitorul a stabilit regimul juridic al centralelor transferate de la Termoelectrica în sensul că aparțin domeniului public al unităților administrativ-teritoriale, astfel că actul normativ anterior individualizat este în concordanță cu Legea nr. 213/1998.

Prin O.U.G. nr. 78/2002, nu s-a schimbat regimul juridic al centralelor preluate, care au rămas în domeniul public al municipiului Onești, iar Consiliul Local Onești are un drept de administrare, însă, mijloacele fixe au fost înregistrate în evidențele contabile ale reclamantei, care a fost înființată în baza art. 1 din ordonanța anterior arătată. În altă ordine de idei, Tribunalul Bacău a respins excepția de nelegalitate a hotărârii nr. 32/2006 a Consiliului Local Onești prin care s-a dispus trecerea în domeniul public a mijloacelor fixe. În cauza dedusă judecății, nu are relevanță regimul juridic al bunurilor în discuție, întrucât autoritatea fiscală a verificat legalitatea înregistrărilor din punct de vedere contabil.

În contextul în care mijloacele fixe fac parte din domeniul public al municipiului Onești, înregistrarea în lunile mai și noiembrie 2006 a ieșirii de mijloace fixe apare ca nelegală. Pe de altă parte, judecătorul fondului a reținut faptul că, într-adevăr, nu a avut loc o trecere fără plată în domeniul public, având în vedere că bunurile aparțineau, încă de la momentul înființării reclamantei, domeniului public, astfel că nu se putea reține o livrare de bunuri în accepțiunea dispozițiilor art. 128 alin. (3) din Legea nr. 571/2003. Mai precis, societatea nu putea transfera un drept de proprietate asupra centralelor preluate de la Termoelectrica, însă, nu aceeași este situația mijloacelor fixe care au fost constituite, respectiv achiziționate de reclamantă după momentul înființării.

În opinia primei instanțe, autoritatea fiscală a analizat în mod distinct cele două categorii de mijloace fixe scoase din patrimoniul reclamantei în lunile mai - noiembrie 2006 și a stabilit în mod legal, cu titlu de venituri suplimentare, contravaloarea mijloacelor fixe achiziționate din surse proprii de finanțare, care au fost transferate din patrimoniul propriu în domeniul public. În cauză, curtea de apel a constatat că reclamanta a efectuat investiții din surse proprii, a dedus TVA aferentă, a beneficiat de rambursări de TVA în perioada 2004-2005, în sumă de 55.524.838.637 ROL, iar apoi a procedat la înregistrarea bunurilor constituite din surse proprii de finanțare (în sumă de 34.455.033 lei) cu titlu de ieșiri mijloace fixe.

Aceasta a transferat cu titlu gratuit Consiliului Local Onești bunuri, motiv pentru care operațiunea a fost asimilată, conform art. 128 alin. (4) C. fisc., livrării de bunuri. În concepția aceleiași instanțe, este legală determinarea rezultatului fiscal (baza impozabilă) prin luarea în calcul a veniturilor suplimentare aferente transferurilor înregistrate în lunile mai și noiembrie 2006. Cu privire la acest transfer, prima instanță a reținut că reclamanta avea obligația înregistrării în evidența contabilă de venituri impozabile, în condițiile în care a înregistrat pe cheltuieli valoarea rămasă neamortizată; în plus, profitul impozabil a fost calculat de către societate potrivit art. 19 C. fisc.

Judecătorul cauzei a înlăturat argumentul reclamantei în sensul că organele de inspecție fiscală trebuiau să aibă în vedere „prețul de piață al tranzacției sau al bunului impozabil”. Pe acest aspect, instanța a reținut că organele de inspecție fiscală au luat în calcul valoarea de intrare a mijloacelor fixe, care este, în temeiul art. 7 pct. 33 C. fisc., valoarea de înregistrare. La pronunțarea soluției, prima instanță a avut în vedere art. 24 alin. (5) lit. a)-c) C. fisc. De asemenea, curtea de apel a arătat faptul că, pentru operațiunea de transfer de bunuri din patrimoniul unei societăți în domeniul public, autoritatea publică locală nu este persoana impozabilă, plătitoare de TVA. Operațiunile pentru care Consiliul Local Onești este înregistrat în scopuri de TVA nu au legătură cu trecerea bunurilor din patrimoniul societății în domeniul public.

Mai mult, din actele administrate în cauză, rezultă faptul că în „centrala termică de cartier” este inclusă și „contravaloarea utilajelor, echipamentelor, rețelelor, etc, specifice activității de producere a energiei termice, nefiind delimitată valoarea construcției”, bunuri pentru care nu se aplică măsuri de simplificare. Referitor la TVA colectată, stabilită în mod suplimentar, în cuantum de 2.157.042 lei, instanța a arătat că pierderile de energie termică pe sectorul de transport sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată și că reclamanta nu a colectat TVA, conform prevederilor art. 3 alin. (4) din Legea nr. 345/2002 privind TVA, coroborat cu dispozițiile art. 3 lit. e) din H.G.

nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 345/2002 și ale art. 128 alin. (3) lit. e) C. fisc. În concluzie, instanța reține faptul că pierderile tehnologice înregistrate de reclamantă pe segmentul de transport al energiei termice reprezintă pierderi tehnologice care nu sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs. Așa cum se detaliază la capitolul privind cheltuielile aferente pierderilor de energie termică, acestea din urmă nu pot fi considerate perisabilități. Prin urmare, pierderile cantitative de energie termică se asimilează operațiunilor privind lipsurile în gestiune pentru care reclamanta are obligația legală să colecteze TVA.

În legătură cu cheltuielile aferente pierderilor de energie termică în sumă de 11.352.865 lei, curtea de apel reține că societatea reclamantă a înregistrat pe segmentul de transport, în perioada 2002-2006, diferențe între cantitățile de energie termică produsă și măsurată la punctul de plecare în rețeaua de transport și cantitățile de energie termică intrată în punctele termice (punctul terminus al rețelei de transport). În opinia primei instanțe, aceste pierderi de energie termică sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, în temeiul art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit și art. 21 alin. (4) lit. c) C. fisc.

Prin raportul de inspecție fiscală contestat în speță, s-a constatat că reclamanta a înregistrat, în perioada anilor 2002-2006, diferențe între cantitățile de energie termică produsă și măsurată la punctul de plecare în rețeaua de transport și cantitățile de energie termică intrată în punctele termice (punctul terminus al rețelei de transport). În cauză, sunt incidente prevederile art. 9 alin. (6) lit. b) din Legea nr. 414/2002, întrucât reclamanta a înregistrat pe segmentul de transport pierderi tehnologice. De asemenea, sunt aplicabile și dispozițiile cuprinse în pct. 9.6 din H.G. nr. 859/2002, în art. 21 alin. (3) lit. d) C. fisc. (începând cu data de 1 ianuarie 2004) și în pct. 35 din H.G.

nr. 44/2004. Față de aceste prevederi legale, curtea a reținut că pierderile de energie termică înregistrate pe sectorul de transport nu pot fi considerate perisabilități și nici pierderi tehnologice ce se includ în norma de consum. În consecință, potrivit legislației fiscale în vigoare pe perioada supusă inspecției fiscale, sunt deductibile la calculul profitului impozabil numai pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie, necesară fabricării unui produs, respectiv pe segmentul de producție. Astfel, rezultă că legiuitorul nu a prevăzut un drept de deducere pentru pierderile tehnologice înregistrate pe rețeaua de transport. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC T. SRL Onești, prin administrator judiciar L.I.E.I.P.U.R.L.

Bacău, care a solicitat modificarea sa, în sensul anulării sumelor stabilite de organul fiscal ca fiind datorate de această societate. În motivarea căii de atac, care nu a fost structurată pe motive de recurs, după cum impun prevederile art. 302 1 alin. (1) lit. c) C. proc. civ., reclamanta a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească contestată: În contextul în care prima instanță a apreciat că trecerea bunurilor trebuia să fie efectuată în schimbul unei sume de bani, acestea sunt bunuri de retur, conform art. 26 pct. 5 din Legea nr. 51/2006 privind serviciile comunitare de utilități publice. În raport de aceste prevederi legale, coroborate cu cele menționate în acțiunea introductivă de instanță, trecerea bunurilor din patrimoniul societății în domeniul public al municipiului Onești s-a făcut în mod corect fără plată.

În opinia recurentei, organul de control fiscal a interpretat în mod eronat procesul tehnologic de producție realizat de operatorul serviciului public de energie termică pentru populația localității aflate în discuție, în raport de dispozițiile Legii serviciilor comunitare de utilități publice și a Legii nr. 325/2006. Suma care se compune din TVA și impozit pe profit, potrivit calculelor greșite ale autorității fiscale, nu are un caracter cash-flow, adică să fi existat ca lichidități în conturile societății, ci reprezintă o interpretare eronată a Codului fiscal. Recurenta este de părere că prima instanță nu a avut în vedere faptul că energia termică realizată în cadrul SACET (sistem de alimentare centralizată cu energie termică) nu are caracteristicile unui bun produs, care ar putea fi stocat din punct de vedere fizic.

În plus, recurenta apreciază că ar fi trebuit să fie luat în considerare faptul că sectorul de producție, în cadrul căreia se realiza energia termică livrată populației în localitatea Onești, se închidea la nivelul punctelor termice unde ajungea agentul termic primar, care, la rândul lui, încălzea agentul termic secundar ce ajungea la utilizatori, de fapt, la plătitori. Pe cale de consecință, recurenta a arătat că energia termică nu reprezintă un bun material care poate fi stocat și care se valorifică (vinde) numai în condiții speciale, astfel că nu se încadrează ca pierderi tehnologice de producție, obișnuite sau perisabile. În fine, recurenta a făcut trimitere și la motivele prezentate la prima instanță, de care, în opinia sa, nu s-a ținut seama, precum și la decizia nr. 2957 din 3 iunie 2010 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ, pronunțată în dosarul nr. 353/32/2008, care a confirmat legalitatea HCL Onești nr. 32/2006.

De menționat faptul că, pentru regularitatea prezentei căi extraordinare de atac, trebuie avută în vedere încheierea de ședință din data de 4 februarie 2011, prin care Tribunalul Bacău, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, a numit în calitate de lichidator judiciar al SC T. SRL Onești pe practicianul I.E.I.P.U.R.L. (filele 18-20 recurs). Pe de altă parte, prin cererea aflată la filele 21-23 dosar recurs, recurenta SC T. SRL Onești, prin administrator special, a invocat excepția de necompetență materială a primei instanțe în soluționarea cauzei. Prin cererea aflată la fila 41 dosar recurs, lichidatorul judiciar I.E.I.P.U.R.L. Bacău a declarat că își însușește cererea de recurs, dar că nu mai susține excepția de necompetență materială.

Recurenta SC T. SRL Onești a formulat concluzii scrise (filele 43-46 dosar) în cadrul cărora a apreciat că sentința atacată este nemotivată. Astfel, în opinia sa, instanța de fond trebuia să răspundă în mod pertinent la motivul de contestație privind caracterul de pierderi tehnologice a pierderilor pe segmentul de transport. Pentru rezolvarea acestei probleme trebuia administrată proba cu expertiză contabilă, în temeiul art. 129 alin. (5) C. proc. civ. Un obiectiv al acestei expertize trebuie să fie următorul: pierderile pe traseul de distribuție a agentului termic se încadrează sau nu în limita normelor de consum propriu pentru serviciul de producere și furnizare a agentului termic către populație.

Un alt obiectiv de expertiză necesar pentru lămurirea situației de fapt este acela al stabilirii dacă pierderile pe tronsonul de transport și distribuție a agentului termic se încadrează în limitele de perisabilități admise conform art. 21 alin. (3) lit. d) C. fisc., în contextul în care noțiunea de „perisabilități” a fost definită de art. 1 din H.G. nr. 831/2004. Un ultim obiectiv de expertiză se referă la stabilirea valorii activelor preluate din administrarea SC O. SA Onești și, separat, și a valorii îmbunătățirilor efectuate de către SC T. SRL Onești la cele 14 puncte termice, ca diferență între valoarea bazei de impunere luată în calcul de organele fiscale și valoarea bunurilor mai sus indicate.

Neefectuarea acestei probe de specialitate determină admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, în raport de dispozițiile art. 304 pct. 5 C. proc. civ. și art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. La termenul de judecată din data de 6 mai 2011, Înalta Curte, în raport de dispozițiile art. 305 C. proc. civ., a încuviințat recurentei proba cu înscrisuri. La același termen de judecată, apărătorul lichidatorului judiciar al recurentei a stăruit în efectuarea unei expertize contabile, cu ocazia formulării concluziilor verbale pe fondul recursului. În concluziile scrise suplimentare depuse de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală, această parte a arătat că SC T. SRL Onești nu a solicitat la instanța de fond o expertiză contabilă.

De asemenea, trebuie remarcat faptul că, în notele scrise suplimentare depuse de recurentă, se arată că prevederile art. 129 alin. (5) 1 C. proc. civ. (introdus prin Legea nr. 202/2010) nu sunt aplicabile în speța de față, întrucât acțiunea care a făcut obiectul prezentului dosar a fost introdusă înainte de intrarea în vigoare a Legii nr. 202/2010, iar sentința atacată a fost pronunțată anterior acestui moment legislativ; aceeași situație este și în privința depunerii cererii de recurs. În argumentarea acestui punct de vedere, recurenta invocă prevederile art. XXII alin. (2) din Legea nr. 202/2010. Analizând sentința atacată, în raport cu criticile formulate, cât și din oficiu, în baza art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat pentru considerentele care vor fi expuse în continuare. Obiectul litigiului dedus judecății instanței de contencios administrativ îl reprezintă anularea deciziei nr. 20/2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a raportului de inspecție fiscală nr. 2734 din 27 iunie 2007 emis de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău și a deciziei de impunere nr. 2747/2007 emisă de aceeași autoritate publică locală.

Prin decizia nr. 20/2008, Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de SC T. SRL Onești pentru suma de 12.391.141 lei, reprezentând: - 1.081.730 lei – impozit pe profit; - 975.750 lei – majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; - 8.703.498 lei – TVA suplimentară din care TVA de plată în sumă de 6.999.407 lei; - 1.630.163 lei – majorări de întârziere aferente TVA de plată (filele 53-81 dosar fond). În concepția instanței de control judiciar, prima instanță nu a administrat un probatoriu suficient, pe baza căruia să stabilească situația factuală existentă în speță. Mai precis, în opinia Înaltei Curți, pentru lămurirea situației de fapt era necesară efectuarea unei expertize contabile, cu cele trei obiective individualizate de recurentă în cadrul concluziilor scrise aflate la filele 43-46 dosar.

Înalta Curte reține că, în această cale extraordinară de atac, proba cu expertiză contabilă nu putea fi administrată, în raport de dispozițiile imperative ale art. 305 C. proc. civ. În plus, instanța de control judiciar constată că la dosarul curții de apel nu se regăsește decizia de impunere nr. 2747/2007 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău. Pe de altă parte, se are în vedere și faptul că prima instanță nu a evocat fondul cauzei, motiv pentru care sentința atacată se impune a fi casată cu trimiterea cauzei spre rejudecare. Soluția casării cu trimitere are o justificare nu doar teoretică, ci și practică: ea este impusă de faptul că altminteri s-ar încălca efectiv dreptul părților la cele două grade de jurisdicție.

Este firesc ca instanța de trimitere să administreze toate probele impuse de o completă cercetare a fondului cauzei. În temeiul art. 312 alin. (5) teza I C. proc. civ., în cazul în care instanța a cărei hotărâre este recurată a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului, instanța de recurs, după casare, trimite cauza spre rejudecare instanței care a pronunțat hotărârea casată. Cercetarea fondului cauzei, în sensul textului legal anterior citat, presupune existența tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului. Altfel spus, dacă s-ar aplica o altă soluție procedurală, ar însemna ca instanța de recurs să verifice pentru prima oară fondul dreptului, iar părțile să mai aibă la dispoziție doar cele două căi extraordinare de atac de retractare – contestația în anulare și revizuirea, care pot fi exercitate numai pentru motive limitativ prevăzute de Codul de procedură civilă.

În caz de casare, instanța care rejudecă fondul trebuie să se limiteze numai la rezolvarea problemei care a determinat casarea. În altă ordine de idei, Înalta Curte consideră că este incident în speță și art. 304 pct. 5 C. proc. civ., care stabilește, prin raportare la art. 312 alin. (3) C. proc. civ., un caz de casare a hotărârii, atunci când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat formele de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 105 alin. (2) C. proc. civ. Acest ultim text legal constituie dreptul comun în materia nulității actelor de procedură. De aceea, se poate susține că motivul prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. include toate neregularitățile procedurale care atrag sancțiunea nulității, cu excepția celor prevăzute la pct. 1-4, precum și nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

În speță, a fost încălcat principiul rolului activ al judecătorului, reglementat de art. 129 alin. (5) C. proc. civ. În temeiul art. 315 alin. (1) C. proc. civ., în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului. Ca atare, instanța de trimitere trebuie să respecte problema de drept soluționată și să lămurească starea de fapt, prin administrarea probelor necesare. Un alt motiv de casare este acela că nu a fost introdus în cauză emitentul celor două acte administrativ fiscale contestate, respectiv Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău, în raport de dispozițiile art. 13 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

În fine, trebuie precizat faptul că art. 129 alin. (5) C. proc. civ., în forma în vigoare înainte de adoptarea Legii nr. 202/2010, statuează că judecătorii au îndatorirea să stăruie, prin toate mijlocele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale; ei vor putea ordona administrarea probelor pe care le consideră necesare, chiar dacă părțile se împotrivesc. Prezenta cerere de chemare în judecată a fost depusă la data de 8 iulie 2008, sentința atacată a fost pronunțată la data de 7 mai 2010, iar cererea de recurs a fost formulată la data de 29 iunie 2010, anterior intrării în vigoare a Legii nr. 202/2010.

Conform art. XXII alin. (2) din Legea nr. 202/2010, dispozițiile art. 129 alin. (5) și (5) 1 se aplică numai proceselor, cererilor începute, respectiv formulate după intrarea în vigoare a prezentei legi. Pentru toate considerentele anterior expuse, Înalta Curte apreciază că este fondat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct.5 C. proc. civ. și, în consecință, în baza art. 312 alin. (5) teza I și art. 313 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

IN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de reclamanta SC T. SRL Onești prin lichidator judiciar SC I.E.I.P.U.R.L. Bacău împotriva sentinței nr. 62 din 7 mai 2010 a Curții de Apel Bacău , secția comercială, contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 20 mai 2011.