ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3594/2010

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin încheierea din data de 26 februarie 2010 pronunțată în dosarul nr. 14631/197/2008, Tribunalul Brașov, secția comercială și de contencios administrativ, a admis cererea de sesizare a Curții de Apel Brașov, secția comercială și de contencios administrativ, privind soluționarea excepției de nelegalitate a dispozițiilor art. 124 alin. (3) din H.G. nr. 479 din 18 aprilie 2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea O.U.G. nr. 28/1999 privind obligarea agenților economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale. Ca urmare, cauza a fost înaintată Curții de Apel Brașov și a fost înregistrată la data de 04 martie 2010 pe rolul secției de contencios administrativ și fiscal sub nr. 163/64/2010.

Excepția de nelegalitate mai sus menționată a fost invocată în cadrul soluționării recursului formulat de SC N. SRL împotriva sentinței civile nr. 8706 din 22 august 2009 pronunțată de Judecătoria Brașov în dosarul nr. 14631/197/2008. Obiectul dosarului nr. 14631/197/2008 îl constituie plângerea formulată de SC N. SRL împotriva procesului-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor seria G nr. 0045082 din 03 octombrie 2008 întocmit de Garda Financiară Brașov. Instanța de recurs care a sesizat instanța de contencios administrativ în condițiile art. 4 din Legea nr. 554/2004 a apreciat că actul atacat este emis în aplicarea actului administrativ a cărui excepție de nelegalitate a fost invocată.

In susținerea excepției, petenta SC N. SRL a arătat că invocă nelegalitatea dispozițiilor art. 124 alin. (3) din H.G. nr. 479 din 18 martie 2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea O.U.G. nr. 28/1999 privind obligarea agenților economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, dispoziții constând în sintagma „Unitate închisă pentru nedotarea cu aparte de marcat electronice fiscale". In motivarea excepției de nelegalitate, au fost invocate următoarele argumente: Dispozițiile art. 14 alin. (1) și (2) din O.U.G. nr. 28 din 25 martie 1999 privind obligarea agenților economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată în M.O.

Partea I nr. 75 din 21 ianuarie 2005, potrivit cu care „(1) Neîndeplinirea obligației agenților economici prevăzuți la art. 1 de a se dota cu aparate de marcat electronice fiscale la termenele prevăzute la art. 6, atrage și suspendarea activității unității până la momentul înlăturări cauzelor care au generat aceasta.

(2) Nerespectarea de către agenții economici a prevederilor art. 10 lit. b), referitoare la neutilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale, neemiterea bonurilor fiscale pentru toate bunurile livrate sau serviciile prestate, emiterea de bonuri cu o valoare inferioară celei reale și nereintroducerea datelor înscrise pe rola-jurnal privind tranzacțiile efectuate de la ultim; închidere zilnică până în momentul ștergerii memoriei operative, atrage și suspendare; activității unității pe o perioadă de 3 luni" și s-a arătat că, potrivit acestor dispoziții, suspendarea unității agentului economic contravenient se aplică atât în cazul în care se constată nedotarea cu aparatul de marcat electronic fiscal cât și în cazul în care acest aparat nu este utilizat corespunzător, situație ce impune una și aceeași procedură de aplicare dacă legea nu prevede altfel.

De asemenea, s-a făcut vorbire despre dispozițiile Normelor metodologice de aplicare a prevederilor ordonanței menționate ce au fost aprobate prin H.G. nr. 479 din 18 aprilie 2003 republicată în M.O. Partea I nr. 348 din 25 aprilie 2005, ulterior modificată prin Legea nr. 264/2008. în acest sens, s-a arătat că la alin. (1) al art. 124 din normele metodologice se menționează că suspendarea activității agenților economici contravenienți, astfel cum se prevede la art. 14 din Ordonanță, se face în baza proceselor-verbale încheiate de echipele de control. Modul în care se aplică această sancțiune contravențională complementară este prevăzut la alineatul al doilea al aceluiași articol care stipulează că: „Pe toată durata de suspendare a activității unitatea va fi sigilată.

Sigilarea se efectuează de către echipa de control constituită potrivit alin. (1), începând cu data încheierii procesului-verbal de constatare a contravenției". De asemenea, au fost expuse și prevederile alineatului al treilea al aceluiași articol potrivit cu care "Concomitent cu sigilarea unității se afișează la loc vizibil anunțul „unitate închisă pentru nedotarea cu aparate de marcat electronice fiscale". Sub acest aspect, al prevederilor sintagmei "unitate închisă pentru nedotarea cu aparate de marcat electronice fiscale", petenta a apreciat că dispozițiile invocate sunt nelegale întrucât contrazic prevederile art.14 din ordonanță. In opinia petentei, sintagma criticată, spre a fi în concordanță cu dispozițiile art. 14 din O.U.G.

nr. 28/1999, ar trebui să aibă un alt conținut cum ar fi spre exemplu: "unitate închisă pentru nerespectarea dispozițiilor legale" sau "unitate închisă ca urmare a aplicării unei sancțiuni contravenționale" etc. Petenta a mai invocat faptul că în practică, nelegalitatea prevederilor art. 124 alin. (3) din normele metodologice a condus la interpretarea și aplicarea greșită, abuzivă chiar, a prevederilor art. 14 din O.U.G. nr. 28/1999, lucru evidențiat în cauza în care a fost invocată excepția de nelegalitate. In acest sens, s-a arătat că suspendarea activității societății petente, stabilită prin procesul-verbal atacat, nu fusese dispusă ca urmare a nedotării sale cu aparat de marcat electronic fiscal, ci ca urmare a neemiterii de bonuri fiscale, agenții constatatori apreciind că nu se impune sigilarea unității ca măsură necesară și obligatorie punerii în aplicare a sancțiunii complementare stabilite.

S-a mai subliniat că nu există vreo prevedere normativă care să stabilească alt mod de executare a suspendării activității unității agentului contravenient, fiind exclusă executarea la inițiativa proprie a acestuia. Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 100/F din 11 mai 2010 a respins excepția inadmisibilității excepției de nelegalitate a dispozițiilor art. 123 alin. (3) din H.G. nr. 479 din 18 aprilie 2003. A respins excepția de nelegalitate a dispozițiilor art. 123 alin. (3) din H.G. nr. 479/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea O.U.G. nr. 28/1999 invocată de reclamanta SC N. SRL. A admis cererea de intervenție formulată de Ministerul Finanțelor Publice în interesul pârâtului Guvernul României.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut următoarele considerente: Invocarea excepției de nelegalitate a dispozițiilor H.G. nr. 479/2003 este admisibilă, având în vedere că actul administrativ atacat este un act administrativ unilateral cu caracter normativ apt să producă efecte juridice. Întrucât acest gen de acte normative pot fi atacate oricând pe calea acțiunii directe, conform art. 11 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, ele pot face și obiectul excepției de nelegalitate ce reprezintă o apărare care se poate formula oricând în cadrul unui proces.

Pe calea excepției de nelegalitate pot fi cenzurate actele administrative unilaterale, fără a se distinge după cum acestea au caracter normativ sau individual întrucât, din interpretarea dispozițiilor art. 4 din Legea nr. 554/2004, nu se poate susține că legiuitorul a avut în vedere doar actele administrative cu caracter individual care nu mai pot fi atacate pe calea acțiunii directe și, nicidecum, actele administrative unilaterale cu caracter normativ care, în principiu, pot fi atacate oricând. O altfel de interpretare nu ar susține logica dispozițiilor art. 11 alin. (4) din Legea nr. 554/2004. Cu privire la excepția de nelegalitate invocată, s-a constatat că verificarea legalității actului administrativ contestat pe calea excepției de nelegalitate presupune cenzurarea acestuia prin raportare la dispozițiile legii, reclamanta invocând neconcordanța între dispozițiile art. 124 alin. (3) din H.G.

nr. 479/2004 și cele ale art. 14 alin. (1) și (2) din O.U.G. nr. 28/1999 republicată la data de 21 ianuarie 2005. De asemenea, s-a constatat că instanța în fata căreia a fost invocată excepția de nelegalitate a stabilit că sunt îndeplinite condițiile sesizării instanței de contencios administrativ, aceasta din urmă neputând cenzura aprecierea potrivit cu care de actul administrativ atacat depinde soluționarea litigiului pe fond. Potrivit art. 14 din O.U.G. nr. 28/1999, „(1) Neîndeplinirea obligației agenților economici prevăzuți la art. 1 de a se dota cu aparate de marcat electronice fiscale la termenele prevăzute la art. 6 atrage și suspendarea activității unității până la momentul înlăturării cauzelor care au generat aceasta.

(2) Nerespectarea de către agenții economici a prevederilor art. 10 lit. b), referitoare la neutilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale, neemiterea bonurilor fiscale pentru toate bunurile livrate sau serviciile prestate, emiterea de bonuri cu o valoare inferioară celei reale și nereintroducerea datelor înscrise pe rola-jurnal privind tranzacțiile efectuate de la ultima închidere zilnică până în momentul ștergerii memoriei operative, atrage și suspendarea activității unității pe o perioadă de 3 luni". Articolul 10 lit. b) din același act normativ prevede drept contravenție "neîndeplinirea obligației agenților economici de a se dota și de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale avizate conform art. 5 alin. (2), la termenele stabilite la art. 6, cu excepția prevăzută la art. 1 alin. (4), neemiterea bonului fiscal pentru toate bunurile livrate sau serviciile prestate ori emiterea de bonuri cu o valoare inferioară celei reale,

precum și nereintroducerea datelor înscrise pe rola jurnal privind tranzacțiile efectuate de la ultima închidere zilnică până in momentul ștergerii memoriei operative". Din interpretarea celor două texte de lege rezultă că în cazul în care agenții economici prevăzuți la art. 1 al ordonanței de urgență nu își îndeplinesc obligația de a se dota cu aparate de marcat electronice fiscale la termenele prevăzute de art. 6 este atrasă și măsura suspendării activității unității până la momentul înlăturării cauzelor care au generat aceasta.

In situația nerespectării dispozițiilor art. 10 lit. b), respectiv în cazul neîndeplinirii obligației agenților economici de a se dota și de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale în condițiile prevăzute de textul de lege menționat, al neemiterii bonului fiscal pentru toate bunurile livrate sau serviciile prestate ori emiterea de bonuri cu o valoare inferioară celei reale, precum și neintroducerea datelor înscrise pe rola jurnal privind tranzacțiile efectuate de la ultima închidere zilnică până la momentul ștergerii memoriei operative, este, de asemenea, atrasă și măsura suspendării activității unității pe o perioadă de 3 luni. Aceste dispoziții legale stabilesc o măsură pe care organele de control trebuie să o aplice în cazurile mai sus enumerate.

Art. 124 din H.G. nr. 479/2003 conține norme de punere în executare a dispozițiilor legale mai sus enunțate, stabilind modalitatea de punere în aplicare a măsurii suspendării. Astfel, suspendarea activității agenților economici se face în baza proceselor-verbale încheiate de echipe de control, pe toată durata suspendării activității, unitatea va fi sigilată, iar sigilarea se va efectua de către echipa de control începând cu data încheierii procesului-verbal de constatare a contravenției. De asemenea, se prevede că, în același moment cu sigilarea unității, se afișează la loc vizibil anunțul "unitate închisă pentru nedotarea cu aparate de marcat electronice fiscale". Pe toată perioada de suspendare a activității unității, organele de control vor urmări conformarea utilizatorului cu sancțiunea primită.

In consecință, astfel cum s-a arătat anterior, art. 124 din H.G. nr. 479/ 2003 reglementează procedura de aplicare a măsurii suspendării activității unei unități sancționate contravențional. Împrejurarea că aplicarea anunțului "unitate închisă pentru nedotarea cu aparate de marcat electronice fiscale" se face atât în cazul neîndeplinirii obligației de dotare cu aparat de marcat electronice fiscale cât și în cazul neutilizării acestora, a neemiterii bonurilor fiscale, sau a emiterii de bonuri cu valoare inferioară nu este în contradicție cu dispozițiile art. 14 din O.U.G. nr. 28/1999, fiind o sintagmă generală emisă pentru a acoperi toate cazurile prevăzute de art. 14 și reprezintă o comunicare a faptului că activitatea unității respective a fost suspendată pentru neutilizarea sau utilizarea necorespunzătoare a aparatelor de marcat electronice fiscale.

Celelalte critici aduse de reclamantă vizează fondul plângerii formulate împotriva procesului-verbal de contravenție, neputând fi analizate pe calea excepției de nelegalitate. Cu privire la cererea de intervenție în interesul Guvernului României, formulată de Ministerul Finanțelor Publice, s-a constatat că, întrucât acesta din urmă este inițiatorul proiectului actului normativ ce face obiectul excepției de nelegalitate, apărările formulate de M.F.P. fiind în interesul emitentului actului, în cauză sunt incidente dispozițiile art. 49 alin. (3) C. proc. civ., urmând ca cererea de intervenție să fie admisă. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC N. SRL, criticând-o ca nelegală și netemeinică.

Recurenta a susținut în esență că este inutil a mai sublinia faptul că în practica agenților de control a Gărzii Financiare, nelegalitatea prevederilor art. 124 alin. (3) din Normele Metodologice a condus la aplicarea discreționară, abuzivă chiar, a prevederilor art. 14 din O.U.G. nr. 28/1999, lucru evidențiat și în speța dedusă judecății. Prin sentința recurată nr. 100/F din 11 mai 2010, Curtea de Apel, Brașov a respins excepția de nelegalitate a dispozițiilor procedurale invocate, reținând că împrejurarea că aplicarea anunțului „unitate închisă pentru nedotarea cu aparate de marcat electronice fiscale" se face atât în cazul neîndeplinirii obligației de dotare cu aparate de marcat electronice fiscale cat și în cazul neutilizării corespunzătoare a acestora nu este în contradicție cu dispozițiile art. 14 din O.U.G.

nr. 28/1999, fiind o sintagmă generală emisă pentru a acoperi toate cazurile prevăzute de art.14 și reprezintă o comunicare a faptului că activitatea unității respective a fost suspendată pentru neutilizarea sau utilizarea necorespunzătoare a aparatelor de marcat electronice fiscale. Argumentul sentinței este vădit nefundamentat, a mai susținut recurenta, astfel încât este evident că textul anunțului privind măsura aplicării sancțiunii complementare constând în suspendarea unității agentului economic contravenient contrazice prevederile art. 14 din O.U.G. nr. 28/1999, lucru ce reiese din simpla lecturare a acestui text. Dacă din economia art. 14 din ordonanță rezultă firesc că aplicarea respectivei măsuri sancționatorii are loc atât în cazul nedotării cu aparat de marcat electronic fiscal cât și în cazul neutilizării corespunzătoare a acestuia, nu același lucru rezultă din textul art. 124 alin. (3) din Normele Metodologice aprobate prin H.G.

nr. 479/2003. Din conținutul său rezultă foarte clar că suspendarea activității agentului economic contravenient, ca mod de aducere la îndeplinire a acestei măsuri, nu poate fi aplicată decât în cazul în care o astfel de sancțiune se ia pentru nedotarea cu aparatul de marcat electronic fiscal, nu și atunci când, dotat fiind cu un astfel de aparat, agentul economic nu-l utilizează corespunzător. Inadvertența evidentă dintre norma prevăzută la art. 14 din Ordonanță și textul art. 124 alin. (3) din H.G. nr. 479/2003 se regăsește plenar în modul cum este aceasta aplicată în practica agenților din cadrul Gărzii Financiare, fapt care nu vizează doar fondul plângerii, așa cum greșit se retine în sentința recurată, ci evidențiază tocmai neconcordanta dintre prevederea legală și norma procedurală menită să o aplice.

Mai exact, susținerea din partea Gărzii Financiare cum că nu are obligația de a proceda la sigilarea unității agentului economic contravenient decât în cazul în care a aplicat sancțiunea suspendării activității sale ca urmare a nedotării cu aparatul de marcat fiscal, bazându-și o astfel de susținere strict pe conținutul anunțului prevăzut de textul normei procedurale, reliefează neconcordanța, cel puțin în practică, dintre prevederile art. 14 din Ordonanță și norma procedurală prevăzută la art. 124 alin. (3) din H.G. nr. 479/2003. Curtea, analizând actele și lucrările dosarului în raport cu dispozițiile legale aplicabile și criticile formulate constată că recursul este nefondat pentru următoarele considerente: Potrivit art. 14 din O.U.G.

nr. 28/1999, „(1) Neîndeplinirea obligației agenților economici prevăzuți la art. 1 de a se dota cu aparate de marcat electronice fiscale la termenele prevăzute la art. 6 atrage și suspendarea activității unității până la momentul înlăturării cauzelor care au generat aceasta.

(2) Nerespectarea de către agenții economici a prevederilor art. 10 lit. b), referitoare la neutilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale, neemiterea bonurilor fiscale pentru toate bunurile livrate sau serviciile prestate, emiterea de bonuri cu o valoare inferioară celei reale și nereintroducerea datelor înscrise pe rola-jurnal privind tranzacțiile efectuate de la ultima închidere zilnică până în momentul ștergerii memoriei operative, atrage și suspendarea activității unității pe o perioadă de 3 luni". Articolul 10 lit. b) din același act normativ prevede drept contravenție "neîndeplinirea obligației agenților economici de a se dota și de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale avizate conform art. 5 alin. (2), la termenele stabilite la art. 6, cu excepția prevăzută la art. 1 alin. (4), neemiterea bonului fiscal pentru toate bunurile livrate sau serviciile prestate ori emiterea de bonuri cu o valoare inferioară celei reale,

precum și nereintroducerea datelor înscrise pe rola jurnal privind tranzacțiile efectuate de la ultima închidere zilnică până in momentul ștergerii memoriei operative". Din interpretarea celor două texte de lege rezultă că în cazul în care agenții economici prevăzuți la art. 1 al ordonanței de urgență nu își îndeplinesc obligația de a se dota cu aparate de marcat electronice fiscale la termenele prevăzute de art. 6 este atrasă și măsura suspendării activității unității pană la momentul înlăturării cauzelor care au generat aceasta.

In situația nerespectării dispozițiilor art. 10 lit. b), respectiv în cazul neîndeplinirii obligației agenților economici de a se dota și de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale în condițiile prevăzute de textul de lege menționat al neemiterii bonului fiscal pentru toate bunurile livrate sau serviciile prestate ori emiterea de bonuri cu o valoare inferioară celei reale, precum și neintroducerea datelor înscrise pe rola jurnal privind tranzacțiile efectuate de la ultima închidere zilnică până la momentul ștergerii memoriei operative, este, de asemenea, atrasă și măsura suspendării activității unității pe o perioadă de 3 luni. Prin art. 124 din H.G. nr. 479/2003 este stabilită modalitatea de punere în aplicare a măsurii suspendării.

Astfel, suspendarea activității agenților economici se face în baza proceselor-verbale încheiate de echipe de control, pe toată durata suspendării activității, unitatea va fi sigilată, iar sigilarea se va efectua de către echipa de control începând cu data încheierii procesului-verbal de constatare a contravenției. De asemenea, se prevede că, în același moment cu sigilarea unității, se afișează la loc vizibil anunțul "unitate închisă pentru nedotarea cu aparate de marcat electronice fiscale". Pe toată perioada de suspendare a activității unității, organele de control vor urmări conformarea utilizatorului cu sancțiunea primită.

Astfel că, în mod corect prima instanță a reținut faptul că aplicarea anunțului "unitate închisă pentru nedotarea cu aparate de marcat electronice fiscale" se face atât în cazul neîndeplinirii obligației de dotare cu aparat de marcat electronice fiscale cât și în cazul neutilizării acestora, a neemiterii bonurilor fiscale, sau a emiterii de bonuri cu valoare inferioară nu este în contradicție cu dispozițiile art. 14 din O.U.G. nr. 28/1999, fiind o sintagmă generală emisă pentru a acoperi toate cazurile prevăzute de art. 14 și reprezintă o comunicare a faptului că activitatea unității respective a fost suspendată pentru neutilizarea sau utilizarea necorespunzătoare a aparatelor de marcat electronice fiscale.

Pentru aceste considerente, constatând că prima instanță a respins în mod întemeiat excepția de nelegalitate invocată, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat ca nefondat. PENTRU

ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII D E C I D E Respinge recursul declarat de SC N. SRL Brașov împotriva sentinței nr. 100/F din 11 mai 2010 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 august 2010.