ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 250/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 10 septembrie 2009, reclamanta A.S.G.M.B.H., societate comercială de naționalitate germană, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P.M.B. a solicitat obligarea pârâtei la plata sumei de 8.902.910,50 lei reprezentând totalul dobânzii calculate potrivit art. 124 C. proc. fisc. pentru întârzierea de rambursare a TVA aferentă lunilor ianuarie - septembrie 2008 precum și la suma de 1.731.626,89 Euro reprezentând prejudiciul pe care pârâta l-a produs prin plata cu întârziere a TVA, respectiv diferența de curs valutar între data la care rambursarea trebuia să aibă loc potrivit termenelor legale de soluționare a deconturilor de TVA și data de 18 septembrie 2009 când rambursarea a avut loc efectiv.

În motivarea cererii reclamanta a arătat, în esență, că a depus la registratura pârâtei un număr de 9 deconturi lunare de TVA cu opțiune de rambursare a soldului sumei negative (formular 300) aferent lunilor ianuarie - septembrie 2008, în perioada 25 februarie – 24 octombrie 2008, iar termenul legal de soluționare a cererilor, este conform art. 70 C. proc. fisc. de 45 de zile de la înregistrarea cererii. Reclamanta a mai arătat că pârâta a întârziat în soluționarea celor 9 cereri de rambursare a TVA, deși a depus memorii de urgentare a soluționării acestora, de aproximativ un an, raportat la momentul introducerii cererii de chemare în judecată. A susținut reclamanta că potrivit art. 124 C. proc.

fisc. pentru sumele de rambursat are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 70 C. proc. fisc. și a solicitat dobânzi legale și daune interese prin cererea înregistrată sub nr. 25.05.2009, conform art. 7 din Legea nr. 554/2004. În drept cererea a fost întemeiată pe dispozițiile Legii nr. 554/2004 și Codului de procedură fiscală. La termenul de judecată din 24 septembrie 2010, pârâta a invocat excepția inadmisibilității acțiunii pentru lipsa procedurii administrative prealabile în raport de prevederile art. 209 alin. (3) și art. 218 C. proc. fisc. Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 1598 din 31 martie 2010 a admis excepția inadmisibilității invocată de D.G.F.P.

București și a respins acțiunea reclamantei A.S.G.M.B.H. ca inadmisibilă. Pentru a hotărî astfel prima instanță a reținut următoarele considerente: Potrivit art. 209 alin. (3) C. proc. fisc., „contestațiile formulate de cei care se consideră lezați de refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se soluționează de către organul ierarhic superior organului fiscal competent să emită acel act”, la instanța judecătorească de contencios administrativ putând fi contestate, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., deciziile emise în soluționarea contestațiilor. În cauza de față, adresa cu nr. 70625/A din 05 februarie 1010 prin care pârâta D.G.F.P.M.B. a comunicat reclamantei că nu datorează sumele solicitate cu titlu de dobânzi și daune interese reprezintă refuzul apreciat nejustificat de soluționare a cererii de către reclamantă, dar acest refuz a fost comunicat ulterior introducerii acțiunii.

Față de împrejurarea că reclamanta a formulat cererea de plată a dobânzilor și a daunelor interese conform art. 124 C. proc. fisc. și a depus-o la registratura pârâtei la data de 25 septembrie 2009, iar acțiunea în justiție a fost promovată la data de 10 septembrie 2009, prima instanță a apreciat că, reclamanta avea posibilitatea să se adreseze instanței de contencios administrativ în temeiul Legii nr. 554/2004, doar dacă urma procedura prealabilă prevăzută de art. 209 alin. (3) C. proc. fisc. Or reclamanta nu a dovedit că s-a adresat organului ierarhic superior, A.N.A.F. – D.G.S.C. cu o contestație împotriva refuzului nejustificat al D.G.F.P. București, conform art. 209 alin. (3) C. proc. fisc.

pentru a justifica demersul său în justiție. Din prevederile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. rezultă că reclamanta putea contesta doar decizia emisă de organul ierarhic superior în soluționarea refuzului nejustificat de plată a dobânzilor și daunelor interese al pârâtei D.G.F.P. București iar în cazul în care organul ierarhic superior tergiversa soluționarea și emiterea unei decizii, era posibilă o acțiune directă împotriva D.G.F.P. București dar și A.N.A.F., conform Legii nr. 554/2004, însă, în speță nu a existat un asemenea demers întreprins conform art. 209 alin. (3) C. proc. fisc., pentru a fi deschisă calea unei acțiuni directe în contencios administrativ.

În ceea ce privește tardivitatea invocării excepției inadmisibilității cererii, prima instanță a reținut că reclamanta nu a motivat în nici un fel această excepție, nu a făcut trimitere la vreo prevedere legală avută în vedere din care să rezulte că au fost reglementate anumite termene până la care să poată fi invocată excepția. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta A.S.G.M.B.H., recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 8, 9 și art. 304 1 C. proc. civ., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, formulând următoarele critici: - prima instanță a soluționat cauza prin admiterea excepției inadmisibilității acțiunii, excepție ce a fost formulată tardiv, peste termenul prevăzut de art. 114 1 alin. (2) coroborat cu art. 115 pct. 1 și art. 118 alin. (1) și (3) C. proc.

civ. Excepția ridicată fiind relativă și nu una de ordine publică, putea fi invocată cel mai târziu la prima zi de înfățișare, adică la termenul din 10 februarie 2010, or ea a fost invocată abia la termenul din 24 septembrie 2010. - excepția inadmisibilității este nelegală și netemeinică, aceasta fiind fundamentată pe dispozițiile art. 209 alin. (3) și art. 218 alin. (2) C. proc. civ., niciunul din cele două texte nefiind incident în speță. Art. 209 alin. (3) C. proc. civ., vizează exclusiv obligația de formulare a contestației, iar în speță, nu este vorba de un refuz nejustificat de emitere a unui act fiscal de către pârâtă, ci de faptul că aceasta nu a soluționat în termenul legal cererea lor înregistrată la 29 mai 2009 pentru plata sumelor solicitate, nesoluționarea în termen legal a unei cereri fiind definită în mod expres în art. 1 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004.

Formulând excepția inadmisibilității acțiunii, intimata-pârâtă și-a invocat propria culpă, întrucât și-a încălcat obligația legală prevăzută de art. 70 C. proc. civ. de a răspunde cererii lor în termen de 45 de zile de la înregistrarea ei. Art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. nu poate sta nici el la baza admiterii excepției invocată de intimată pentru că acesta se referă la atacarea la instanța competentă a deciziilor emise în soluționarea contestațiilor, contestație ce nu era obligatorie în speța de față. - Temeiul de drept al acțiunii îl constituie art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/ 2004 a contenciosului administrativ coroborat cu art. 124 C. proc. civ., între cele două texte neexistând incompatibilitate ci dimpotrivă, o relație de tip lege generală – lege specială.

Obligativitatea procedurii prealabile în doctrina de drept administrativ „nu se aplică în cazul refuzului nejustificat de a soluționa o cerere sau în cazul tăcerii administrației”, acest principiu fiind valabil și în cazul litigiilor de natură fiscală. - Instanța de fond în mod eronat a considerat nota internă nr. 70625/A din 5 februarie 2010 ca fiind „refuz nejustificat de soluționare a cererii reclamantei”, această notă fiind adresată de pârâtă departamentului său juridic și nu comunicării cu recurenta-reclamantă. Recursul este nefondat și urmează a fi respins potrivit art. 312 C. proc. civ., astfel cum se va arăta în continuare. Într-un prim motiv de recurs, recurenta-reclamantă critică soluția instanței de fond susținând că excepția inadmisibilității acțiunii a fost formulată tardiv, peste termenul prevăzut de art. 114 1 alin. (2) coroborat cu art. 115 pct. 1 și art. 118 alin. (1) și (3) C. proc.

civ. Conform dispozițiilor legale invocate astfel cum susține recurenta, excepția putea fi ridicată doar prin întâmpinare, sau cel mai târziu – dacă nu s-a formulat întâmpinarea, verbal la prima zi de înfățișare care în speță a fost la termenul din 10 februarie 2010. Soluția este însă diferită în cauza dedusă judecății, astfel cum în mod corect a reținut și prima instanță, raportul juridic dintre părțile din prezenta cauză fiind unul de drept administrativ fiscal, astfel că sunt pe deplin aplicabile prevederile speciale în materie fiscală, respectiv dispozițiile imperative ale O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc. prevede că „deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii”. Obligativitatea formulării contestației este dată și de dispozițiile art. 209 alin. (3) C. proc. civ., care se referă la modul de soluționare a acestora „Contestațiile formulate de cei care se consideră lezați, de refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se soluționează de către organul ierarhic superior organului fiscal competent să emită acel act”, precum și de dispozițiile art. 205 alin. (2) C. proc.

fisc., potrivit cărora „este îndreptățit la contestație numai cel care se considera că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia”. Este cert că ceea ce poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este o decizie emisă în soluționarea unei contestații, or în prezenta cauză recurenta-reclamantă nu a urmat această procedură specială instituită de codul de procedură fiscală și nu a formulat contestație la organul ierarhic superior împotriva refuzului nejustificat al D.G.F.P. București, conform art. 209 alin. (3) C. proc. fisc. Codul de procedură fiscală reglementează această procedură prealabilă ca o condiție de exercitare a dreptului la acțiune în contencios administrativ și fiscal, neîndeplinirea acesteia în condițiile legii având drept consecință inadmisibilitatea acțiunii.

Așadar, excepția inadmisibilității acțiunii întemeiată pe neîndeplinirea acestei proceduri speciale nu poate fi privită ca o simplă excepție relativă, ce poate fi invocată doar prin întâmpinare sau cel mai târziu la prima zi de înfățișare, în sensul textelor de lege invocate, din Codul de procedură civilă, astfel cum pretinde recurenta-reclamantă. O a doua critică a sentinței vizează faptul că în mod nelegal și netemeinic instanța de fond a considerat admisibilă excepția invocată – inadmisibilitatea acțiunii – textele de lege pe care se sprijină, art. 209 alin. (3) și art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., nefiind incidente în speță.

Susține recurenta-reclamantă că în speță nu este vorba de un refuz nejustificat al intimatei-pârâte de a emite un act, ci pur și simplu aceasta nu a soluționat în termen legal cererea lor înregistrată la 29 mai 2009, nesoluționarea în termenul legal a unei cererii fiind definită în mod expres în art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004, ca fiind faptul de a nu răspunde solicitantului în termen de 30 de zile de la înregistrarea cererii, dacă prin lege nu se prevede alt termen. Chiar și în această situație, acceptând susținerile recurentei-reclamante, era necesară demararea procedurii administrative prealabile prin contestarea refuzului intimatei-pârâte de a rezolva cererea, textul art. 209 alin. (3) C. proc.

fisc. și art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., făcând referire la „deciziile emise în soluționarea contestațiilor”, numai acestea putând fi atacate la instanța de contencios administrativ și fiscal. Reamintim că textul art. 208 alin. (2) C. proc. fisc. face și el referire la „dreptul de a formula contestație de către cel care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia”. Așadar, contrar susținerilor recurentei-reclamante, au aplicabilitate în cauză textele de lege invocate de intimata-pârâtă – art. 209 alin. (3) și art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., iar despre faptul că intimata-pârâtă și-a invocat propria culpă prin formularea excepției inadmisibilității acțiunii nici nu poate fi vorba, întrucât recurenta avea obligația de a respecta procedura prealabilă specială instituită de codul de procedură fiscală, înainte de a se adresa instanței de judecată.

Cât privește cea de-a treia critică a recurentei în sensul că în mod eronat instanța de fond nu a aplicat și dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ concomitent cu dispozițiile art. 124 C. proc. civ., cele două texte de lege nefiind incompatibile ci din contră, completându-se unul pe celălalt, este de precizat că și aceasta este neîntemeiată.

Cât timp dispozițiile legale amintite conțin dispoziții clare în sensul că ceea ce se poate ataca la instanța de contencios administrativ și fiscal sunt deciziile emise în soluționarea contestațiilor împotriva refuzului nejustificat de emitere a unui act administrativ fiscal, fiind îndreptățit a formula contestație și cel lezat în drepturile sale prin lipsa unui act administrativ fiscal, procedura administrativă a contestației împotriva actului administrativ fiscal fiind o condiție esențială, necesară pentru admisibilitatea acțiunii în contencios administrativ, este inutil a se susține că obligativitatea procedurii prealabile în dreptul administrativ nu se aplică în cazul refuzului nejustificat de a soluționa o cerere sau în cazul „tăcerii administrative”.

Acest ultim principiu nu-și are aplicabilitate în materia litigiilor de natură fiscală. În fine, ultima critică vizează încadrarea greșită a naturii juridice a actului depus de intimata-pârâtă la dosarul cauzei, ca fiind „refuz nejustificat de soluționare a cererii reclamantei”, când în realitate acesta reprezintă de fapt o notă internă – nr. 70625/A din 5 februarie 2010 adresată de intimată departamentului său juridic. Critica este neîntemeiată, Acțiunea formulată de recurenta-reclamantă s-a întemeiat pe dispozițiile art. 124 C. proc.

fisc., obiectul acesteia constând în obligarea intimatei-pârâte la plata unor sume reprezentând dobânzi calculate pentru întârzierea în rambursarea TVA aferentă lunilor ianuarie – septembrie 2008, precum și prejudiciul care i s-a produs prin plata cu întârziere a TVA aferentă lunilor ianuarie – septembrie 2008, respectiv diferența de curs valutar între data la care rambursarea trebuia să aibă loc potrivit termenelor legale de soluționare a deconturilor de TVA și data de 18 septembrie 2009 când rambursarea a avut loc efectiv. De precizat că în ceea ce o privește pe recurenta-reclamantă, acesteia i s-au restituit diferite sume reprezentând TVA aprobată la rambursare, acestea fiind cuprinse într-o decizie de rambursare a TVA, decizie care reprezintă singurul act administrativ fiscal ce poate fi atacat cu contestație în 30 de zile de la comunicare la organul fiscal competent, conform art. 209 alin. (1) din O.U.G.

Așadar, recurenta-reclamantă nu se poate prevala de faptul că nu cunoștea care era procedura de urmat pentru aprobarea sumelor solicitate, procedură care astfel cum s-a precizat mai sus, era una specială și obligatorie care condiționa chiar accesul la instanța de contencios administrativ. Pe de altă parte, este bine cunoscut faptul că soluționarea cererilor de acordare a dobânzilor se face de către organul fiscal competent, în conformitate cu O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

În condițiile în care intimata-pârâtă, până la momentul introducerii acțiunii la instanță, nu a soluționat cererea formulată de recurenta-reclamantă cu privire la pretențiile formulate, aceasta din urmă considerându-se lezată în drepturile sale prin acest refuz de soluționare a cererii, trebuie să se adreseze organului ierarhic superior D.G.F.P. – M.B., respectiv Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectând astfel prevederile speciale în materie fiscală. Recurenta-reclamantă nu se poate raporta la dispozițiile prevăzute de art. 7 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ pentru a susține că lipsa plângerii prealabile în cazul unui „refuz nejustificat” sau „tăcerii administrative” n-ar constitui un impediment pentru formularea unei acțiuni direct la instanța de contencios administrativ și fiscal.

Revenind la adresa invocată de recurenta-reclamantă, nr. 70625/A din 5 februarie 2010, din conținutul acesteia se constată poziția clară a D.G.F.P.-M.B. în sensul că nu se datorează sumele pentru care s-a introdus acțiunea formulată de către recurenta-reclamantă, ceea ce echivalează cu un refuz de plată a sumelor solicitate. Astfel cum corect reține instanța de fond, în condițiile în care recurenta-reclamantă a formulat cerere de plată a dobânzilor și daunelor interese conform art. 124 C. proc. fisc. și a depus-o la registratura intimatei-pârâte la data de 25 mai 2009, iar acțiunea în justiție a promovat-o la data de 10 septembrie 2009, deci anterior emiterii adresei în cauză, este clar că erau necesare demersurile pe care trebuiau să le facă recurenta pentru îndeplinirea procedurii administrative prealabile, imperativ prevăzută de art. 209 alin. (3) C. proc.

fisc., chiar și în situația în care organul administrativ fiscal nu i-a rezolvat în termenul prevăzut de lege solicitarea formulată. Rezultă astfel că, în speța dedusă judecății, este mai puțin importantă calificarea naturii juridice a adresei în cauză, din conținutul căreia rezultă fără echivoc că nu se datorează sumele solicitate. Având în vedere considerentele expuse, instanța de control judiciar constată că sentința instanței de fond este legală și temeinică, rezolvarea dată acțiunii prin admiterea excepției inadmisibilității acțiunii fiind corectă, în raport de faptul că recurenta-reclamantă nu s-a adresat organului ierarhic superior și acesta nu a dat o soluție, singura care putea fi atacată la instanța de contencios administrativ, conform prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc. – O.G. nr. 92/2003 republicată, cu modificările și completările ulterioare. Așa fiind, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul declarat de reclamanta A.S.G.M.B.H. se va respinge ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de A.S.G.M.B.H. împotriva sentinței civile nr. 1598 din 31 martie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 ianuarie 2011.