ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 250/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 250/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată

următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată

înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția contencios administrativ

și fiscal, la data de 10 septembrie 2009, reclamanta A.S.G.M.B.H., societate

comercială de naționalitate germană, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P.M.B. a

solicitat obligarea pârâtei la plata sumei de 8.902.910,50 lei reprezentând

totalul dobânzii calculate potrivit art. 124 C. proc. fisc. pentru întârzierea

de rambursare a TVA aferentă lunilor ianuarie - septembrie 2008 precum și la

suma de 1.731.626,89 Euro reprezentând prejudiciul pe care pârâta l-a produs

prin plata cu întârziere a TVA, respectiv diferența de curs valutar între data

la care rambursarea trebuia să aibă loc potrivit termenelor legale de

soluționare a deconturilor de TVA și data de 18 septembrie 2009 când

rambursarea a avut loc efectiv.

În motivarea cererii reclamanta a

arătat, în esență, că a depus la registratura pârâtei un număr de 9 deconturi

lunare de TVA cu opțiune de rambursare a soldului sumei negative (formular 300)

aferent lunilor ianuarie - septembrie 2008, în perioada 25 februarie – 24

octombrie 2008, iar termenul legal de soluționare a cererilor, este conform

art. 70 C. proc. fisc. de 45 de zile de la înregistrarea cererii.

Reclamanta a mai arătat că pârâta a

întârziat în soluționarea celor 9 cereri de rambursare a TVA, deși a depus

memorii de urgentare a soluționării acestora, de aproximativ un an, raportat la

momentul introducerii cererii de chemare în judecată.

A susținut reclamanta că potrivit

art. 124 C. proc. fisc. pentru sumele de rambursat are dreptul la dobândă din

ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 70 C. proc. fisc. și a

solicitat dobânzi legale și daune interese prin cererea înregistrată sub nr. 25.05.2009,

conform art. 7 din Legea nr. 554/2004.

În drept cererea a fost întemeiată

pe dispozițiile Legii nr. 554/2004 și Codului de procedură fiscală.

La termenul de judecată din 24

septembrie 2010, pârâta a invocat excepția inadmisibilității acțiunii pentru

lipsa procedurii administrative prealabile în raport de prevederile art. 209

alin. (3) și art. 218 C. proc. fisc.

Curtea de Apel București, secția a

VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 1598 din 31 martie

2010 a admis excepția inadmisibilității invocată de D.G.F.P. București și a

respins acțiunea reclamantei A.S.G.M.B.H. ca inadmisibilă.

Pentru a hotărî astfel prima

instanță a reținut următoarele considerente:

Potrivit art. 209 alin. (3) C. proc.

fisc., „contestațiile formulate de cei care se consideră lezați de refuzul

nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se soluționează de către

organul ierarhic superior organului fiscal competent să emită acel act”, la

instanța judecătorească de contencios administrativ putând fi contestate, potrivit

art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., deciziile emise în soluționarea

contestațiilor.

În cauza de față, adresa cu nr. 70625/A

din 05 februarie 1010 prin care pârâta D.G.F.P.M.B. a comunicat reclamantei că

nu datorează sumele solicitate cu titlu de dobânzi și daune interese reprezintă

refuzul apreciat nejustificat de soluționare a cererii de către reclamantă, dar

acest refuz a fost comunicat ulterior introducerii acțiunii.

Față de împrejurarea că reclamanta a

formulat cererea de plată a dobânzilor și a daunelor interese conform art. 124 C.

proc. fisc. și a depus-o la registratura pârâtei la data de 25 septembrie 2009,

iar acțiunea în justiție a fost promovată la data de 10 septembrie 2009, prima

instanță a apreciat că, reclamanta avea posibilitatea să se adreseze instanței

de contencios administrativ în temeiul Legii nr. 554/2004, doar dacă urma

procedura prealabilă prevăzută de art. 209 alin. (3) C. proc. fisc.

Or reclamanta nu a dovedit că s-a

adresat organului ierarhic superior, A.N.A.F. – D.G.S.C. cu o contestație

împotriva refuzului nejustificat al D.G.F.P. București, conform art. 209 alin.

(3) C. proc. fisc. pentru a justifica demersul său în justiție.

Din prevederile art. 218 alin. (2) C.

proc. fisc. rezultă că reclamanta putea contesta doar decizia emisă de organul

ierarhic superior în soluționarea refuzului nejustificat de plată a dobânzilor

și daunelor interese al pârâtei D.G.F.P. București iar în cazul în care organul

ierarhic superior tergiversa soluționarea și emiterea unei decizii, era

posibilă o acțiune directă împotriva D.G.F.P. București dar și A.N.A.F.,

conform Legii nr. 554/2004, însă, în speță nu a existat un asemenea demers

întreprins conform art. 209 alin. (3) C. proc. fisc., pentru a fi deschisă

calea unei acțiuni directe în contencios administrativ.

În ceea ce privește tardivitatea

invocării excepției inadmisibilității cererii, prima instanță a reținut că

reclamanta nu a motivat în nici un fel această excepție, nu a făcut trimitere

la vreo prevedere legală avută în vedere din care să rezulte că au fost

reglementate anumite termene până la care să poată fi invocată excepția.

Împotriva acestei hotărâri a

declarat recurs reclamanta A.S.G.M.B.H., recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304

pct. 8, 9 și art. 304

1

C. proc. civ., criticând-o pentru nelegalitate

și netemeinicie, formulând următoarele critici:

- prima instanță a soluționat cauza

prin admiterea excepției inadmisibilității acțiunii, excepție ce a fost

formulată tardiv, peste termenul prevăzut de art. 114

1

alin. (2)

coroborat cu art. 115 pct. 1 și art. 118 alin. (1) și (3) C. proc. civ.

Excepția ridicată fiind relativă și

nu una de ordine publică, putea fi invocată cel mai târziu la prima zi de

înfățișare, adică la termenul din 10 februarie 2010, or ea a fost invocată abia

la termenul din 24 septembrie 2010.

- excepția inadmisibilității este

nelegală și netemeinică, aceasta fiind fundamentată pe dispozițiile art. 209

alin. (3) și art. 218 alin. (2) C. proc. civ., niciunul din cele două texte

nefiind incident în speță.

Art. 209 alin. (3) C. proc. civ.,

vizează exclusiv obligația de formulare a contestației, iar în speță, nu este

vorba de un refuz nejustificat de emitere a unui act fiscal de către pârâtă, ci

de faptul că aceasta nu a soluționat în termenul legal cererea lor înregistrată

la 29 mai 2009 pentru plata sumelor solicitate, nesoluționarea în termen legal

a unei cereri fiind definită în mod expres în art. 1 alin. (1) lit. b) din

Legea nr. 554/2004.

Formulând excepția inadmisibilității

acțiunii, intimata-pârâtă și-a invocat propria culpă, întrucât și-a încălcat

obligația legală prevăzută de art. 70 C. proc. civ. de a răspunde cererii lor

în termen de 45 de zile de la înregistrarea ei.

Art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. nu

poate sta nici el la baza admiterii excepției invocată de intimată pentru că

acesta se referă la atacarea la instanța competentă a deciziilor emise în

soluționarea contestațiilor, contestație ce nu era obligatorie în speța de

față.

- Temeiul de drept al acțiunii îl

constituie art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/ 2004 a contenciosului administrativ coroborat cu art. 124 C. proc. civ., între cele două texte

neexistând incompatibilitate ci dimpotrivă, o relație de tip lege generală –

lege specială.

Obligativitatea procedurii

prealabile în doctrina de drept administrativ „nu se aplică în cazul refuzului

nejustificat de a soluționa o cerere sau în cazul tăcerii administrației”,

acest principiu fiind valabil și în cazul litigiilor de natură fiscală.

- Instanța de fond în mod eronat a

considerat nota internă nr. 70625/A din 5 februarie 2010 ca fiind „refuz

nejustificat de soluționare a cererii reclamantei”, această notă fiind adresată

de pârâtă departamentului său juridic și nu comunicării cu

recurenta-reclamantă.

Recursul este nefondat și urmează a

fi respins potrivit art. 312 C. proc. civ., astfel cum se va arăta în

continuare.

Într-un prim motiv de recurs,

recurenta-reclamantă critică soluția instanței de fond susținând că excepția

inadmisibilității acțiunii a fost formulată tardiv, peste termenul prevăzut de

art. 114

1

alin. (2) coroborat cu art. 115 pct. 1 și art. 118 alin.

(1) și (3) C. proc. civ.

Conform dispozițiilor legale

invocate astfel cum susține recurenta, excepția putea fi ridicată doar prin

întâmpinare, sau cel mai târziu – dacă nu s-a formulat întâmpinarea, verbal la prima

zi de înfățișare care în speță a fost la termenul din 10 februarie 2010.

Soluția este însă diferită în cauza

dedusă judecății, astfel cum în mod corect a reținut și prima instanță,

raportul juridic dintre părțile din prezenta cauză fiind unul de drept

administrativ fiscal, astfel că sunt pe deplin aplicabile prevederile speciale

în materie fiscală, respectiv dispozițiile imperative ale O.G. nr. 92/2003

privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și

completările ulterioare.

Art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

prevede că „deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de

către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare

a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios

administrativ competentă, în condițiile legii”.

Obligativitatea formulării

contestației este dată și de dispozițiile art. 209 alin. (3) C. proc. civ.,

care se referă la modul de soluționare a acestora „Contestațiile formulate de

cei care se consideră lezați, de refuzul nejustificat de emitere a actului

administrativ fiscal se soluționează de către organul ierarhic superior

organului fiscal competent să emită acel act”, precum și de dispozițiile art. 205

alin. (2) C. proc. fisc., potrivit cărora „este îndreptățit la contestație

numai cel care se considera că a fost lezat în drepturile sale printr-un act

administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia”.

Este cert că ceea ce poate fi atacat

la instanța de contencios administrativ este o decizie emisă în soluționarea

unei contestații, or în prezenta cauză recurenta-reclamantă nu a urmat această

procedură specială instituită de codul de procedură fiscală și nu a formulat

contestație la organul ierarhic superior împotriva refuzului nejustificat al D.G.F.P.

București, conform art. 209 alin. (3) C. proc. fisc.

Codul de procedură fiscală

reglementează această procedură prealabilă ca o condiție de exercitare a

dreptului la acțiune în contencios administrativ și fiscal, neîndeplinirea

acesteia în condițiile legii având drept consecință inadmisibilitatea acțiunii.

Așadar, excepția inadmisibilității

acțiunii întemeiată pe neîndeplinirea acestei proceduri speciale nu poate fi

privită ca o simplă excepție relativă, ce poate fi invocată doar prin întâmpinare

sau cel mai târziu la prima zi de înfățișare, în sensul textelor de lege

invocate, din Codul de procedură civilă, astfel cum pretinde

recurenta-reclamantă.

O a doua critică a sentinței vizează

faptul că în mod nelegal și netemeinic instanța de fond a considerat admisibilă

excepția invocată – inadmisibilitatea acțiunii – textele de lege pe care se

sprijină, art. 209 alin. (3) și art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., nefiind

incidente în speță.

Susține recurenta-reclamantă că în

speță nu este vorba de un refuz nejustificat al intimatei-pârâte de a emite un

act, ci pur și simplu aceasta nu a soluționat în termen legal cererea lor

înregistrată la 29 mai 2009, nesoluționarea în termenul legal a unei cererii

fiind definită în mod expres în art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004,

ca fiind faptul de a nu răspunde solicitantului în termen de 30 de zile de la

înregistrarea cererii, dacă prin lege nu se prevede alt termen.

Chiar și în această situație,

acceptând susținerile recurentei-reclamante, era necesară demararea procedurii

administrative prealabile prin contestarea refuzului intimatei-pârâte de a

rezolva cererea, textul art. 209 alin. (3) C. proc. fisc. și art. 218 alin. (2)

C. proc. fisc., făcând referire la „deciziile emise în soluționarea contestațiilor”,

numai acestea putând fi atacate la instanța de contencios administrativ și

fiscal.

Reamintim că textul art. 208 alin.

(2) C. proc. fisc. face și el referire la „dreptul de a formula contestație de

către cel care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act

administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia”.

Așadar, contrar susținerilor

recurentei-reclamante, au aplicabilitate în cauză textele de lege invocate de

intimata-pârâtă – art. 209 alin. (3) și art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., iar

despre faptul că intimata-pârâtă și-a invocat propria culpă prin formularea

excepției inadmisibilității acțiunii nici nu poate fi vorba, întrucât recurenta

avea obligația de a respecta procedura prealabilă specială instituită de codul

de procedură fiscală, înainte de a se adresa instanței de judecată.

Cât privește cea de-a treia critică

a recurentei în sensul că în mod eronat instanța de fond nu a aplicat și

dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului

administrativ concomitent cu dispozițiile art. 124 C. proc. civ., cele două

texte de lege nefiind incompatibile ci din contră, completându-se unul pe

celălalt, este de precizat că și aceasta este neîntemeiată.

Cât timp dispozițiile legale

amintite conțin dispoziții clare în sensul că ceea ce se poate ataca la

instanța de contencios administrativ și fiscal sunt deciziile emise în

soluționarea contestațiilor împotriva refuzului nejustificat de emitere a unui

act administrativ fiscal, fiind îndreptățit a formula contestație și cel lezat

în drepturile sale prin lipsa unui act administrativ fiscal, procedura

administrativă a contestației împotriva actului administrativ fiscal fiind o

condiție esențială, necesară pentru admisibilitatea acțiunii în contencios

administrativ, este inutil a se susține că obligativitatea procedurii

prealabile în dreptul administrativ nu se aplică în cazul refuzului

nejustificat de a soluționa o cerere sau în cazul „tăcerii administrative”.

Acest ultim principiu nu-și are

aplicabilitate în materia litigiilor de natură fiscală.

În fine, ultima critică vizează

încadrarea greșită a naturii juridice a actului depus de intimata-pârâtă la

dosarul cauzei, ca fiind „refuz nejustificat de soluționare a cererii

reclamantei”, când în realitate acesta reprezintă de fapt o notă internă – nr. 70625/A

din 5 februarie 2010 adresată de intimată departamentului său juridic.

Critica este neîntemeiată,

Acțiunea formulată de

recurenta-reclamantă s-a întemeiat pe dispozițiile art. 124 C. proc. fisc.,

obiectul acesteia constând în obligarea intimatei-pârâte la plata unor sume reprezentând

dobânzi calculate pentru întârzierea în rambursarea TVA aferentă lunilor

ianuarie – septembrie 2008, precum și prejudiciul care i s-a produs prin plata

cu întârziere a TVA aferentă lunilor ianuarie – septembrie 2008, respectiv

diferența de curs valutar între data la care rambursarea trebuia să aibă loc

potrivit termenelor legale de soluționare a deconturilor de TVA și data de 18

septembrie 2009 când rambursarea a avut loc efectiv.

De precizat că în ceea ce o privește

pe recurenta-reclamantă, acesteia i s-au restituit diferite sume reprezentând

TVA aprobată la rambursare, acestea fiind cuprinse într-o decizie de rambursare

a TVA, decizie care reprezintă singurul act administrativ fiscal ce poate fi

atacat cu contestație în 30 de zile de la comunicare la organul fiscal

competent, conform art. 209 alin. (1) din O.U.G.

Așadar, recurenta-reclamantă nu se

poate prevala de faptul că nu cunoștea care era procedura de urmat pentru

aprobarea sumelor solicitate, procedură care astfel cum s-a precizat mai sus,

era una specială și obligatorie care condiționa chiar accesul la instanța de

contencios administrativ.

Pe de altă parte, este bine cunoscut

faptul că soluționarea cererilor de acordare a dobânzilor se face de către

organul fiscal competent, în conformitate cu O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru

aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget,

precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele

restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

În condițiile în care

intimata-pârâtă, până la momentul introducerii acțiunii la instanță, nu a

soluționat cererea formulată de recurenta-reclamantă cu privire la pretențiile

formulate, aceasta din urmă considerându-se lezată în drepturile sale prin

acest refuz de soluționare a cererii, trebuie să se adreseze organului ierarhic

superior D.G.F.P. – M.B., respectiv Agenției Naționale de Administrare Fiscală,

respectând astfel prevederile speciale în materie fiscală.

Recurenta-reclamantă nu se poate

raporta la dispozițiile prevăzute de art. 7 alin. (1) din Legea contenciosului

administrativ pentru a susține că lipsa plângerii prealabile în cazul unui

„refuz nejustificat” sau „tăcerii administrative” n-ar constitui un impediment

pentru formularea unei acțiuni direct la instanța de contencios administrativ

și fiscal.

Revenind la adresa invocată de

recurenta-reclamantă, nr. 70625/A din 5 februarie 2010, din conținutul acesteia

se constată poziția clară a D.G.F.P.-M.B. în sensul că nu se datorează sumele

pentru care s-a introdus acțiunea formulată de către recurenta-reclamantă, ceea

ce echivalează cu un refuz de plată a sumelor solicitate.

Astfel cum corect reține instanța de

fond, în condițiile în care recurenta-reclamantă a formulat cerere de plată a

dobânzilor și daunelor interese conform art. 124 C. proc. fisc. și a depus-o la

registratura intimatei-pârâte la data de 25 mai 2009, iar acțiunea în justiție

a promovat-o la data de 10 septembrie 2009, deci anterior emiterii adresei în

cauză, este clar că erau necesare demersurile pe care trebuiau să le facă

recurenta pentru îndeplinirea procedurii administrative prealabile, imperativ

prevăzută de art. 209 alin. (3) C. proc. fisc., chiar și în situația în care

organul administrativ fiscal nu i-a rezolvat în termenul prevăzut de lege

solicitarea formulată.

Rezultă astfel că, în speța dedusă

judecății, este mai puțin importantă calificarea naturii juridice a adresei în

cauză, din conținutul căreia rezultă fără echivoc că nu se datorează sumele

solicitate.

Având în vedere considerentele

expuse, instanța de control judiciar constată că sentința instanței de fond

este legală și temeinică, rezolvarea dată acțiunii prin admiterea excepției

inadmisibilității acțiunii fiind corectă, în raport de faptul că recurenta-reclamantă

nu s-a adresat organului ierarhic superior și acesta nu a dat o soluție,

singura care putea fi atacată la instanța de contencios administrativ, conform

prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. – O.G. nr. 92/2003 republicată,

cu modificările și completările ulterioare.

Așa fiind, în baza art. 312 C. proc.

civ., recursul declarat de reclamanta A.S.G.M.B.H. se va respinge ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A.S.G.M.B.H. împotriva

sentinței civile nr. 1598 din 31 martie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 19

ianuarie 2011.