ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3226/2010

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Sesizarea instanței de fond. Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A.H.R. SRL, ca succesoare a SC A.H.M. SRL, în contradictoriu cu D.G.F.P. Ialomița, a solicitat: - anularea în parte a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 402429 din 21 septembrie 2007 în ceea ce privește obligația de plată a sumei totale de 381.184,00 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, majorări și penalități aferente, precum și în ceea ce privește obligația de plată a sumei totale de 366.721,00 lei reprezentând impozit pe veniturile nerezidenților stabilit suplimentar, majorări și penalități aferente, precum și modificarea Raportului de inspecție fiscală din data de 20 septembrie 2007, având nr. de înregistrare 402429 în sensul că A.H.M.

nu datorează sumele indicate mai sus; - obligarea pârâtei D.G.F.P. Ialomița la returnarea sumei de 744.961 RON, actualizată la rata inflației plus dobânda legală până la data plății efective, deja încasată de către aceasta din obligațiile fiscale suplimentare stabilite conform Deciziei de impunere nr. 402429 din 21 septembrie 2007; cu cheltuieli de judecată. În motivarea cererii se arată că organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina A.H.M. mai multe obligații fiscale, dar se contestă, mai întâi, suma de 237.677 RON pentru care s-au calculat accesorii de 143.507 RON – reprezentând impozit pe profit ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor înregistrate în perioada februarie 2005 – aprilie 2006 în legătură cu serviciile de design prestate de D.D.K.

Ungaria. Se consideră că soluția organelor fiscale este nejustificată deoarece: - serviciile au fost efectiv prestate, acest fapt fiind atestat de rapoarte de lucru lunare, dar și de alte mijloace de probă; - serviciile au fost executate în baza unui contract care cuprinde toate datele și informațiile impuse de lege; - necesitatea efectuării cheltuielilor se justifică prin prisma activităților pe care A.H.M. le-a desfășurat pe perioada derulării contractului. S-a contestat și suma de 257.888 RON, pentru care au fost calculate accesorii în sumă de 108.833 RON, reprezentând diferență de impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți. Aceste sume au fost contestate pentru că se impunea aplicarea prevederilor art. 118 alin. (2) C. fisc., deoarece s-a prezentat certificatul de rezidență fiscală și aplicarea prevederilor Constituției pentru evitarea dublei impuneri era condiționată de prezentarea acestuia.

D.G.F.P. Ialomița a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată. La termenul din 14 octombrie 2008 s-a dispus introducerea în cauză, ca emitent al actului contestat, a A.N.A.F., care a formulat întâmpinare și a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive, dar și necompetența instanței. 2. Soluția instanței de fond. Curtea de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 852 din 3 martie 2009, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F., iar contestația reclamantei a respins-o ca neîntemeiată. În motivarea acestei soluții, instanța de fond a reținut că: - excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F.

este întemeiată deoarece această autoritate nu a emis niciunul dintre actele administrative fiscale contestate, D.G.F.P. Ialomița are personalitate juridică proprie, iar necompetența a fost respinsă pentru că litigiul are o valoare mai mare de 500.000 lei, iar potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 aceste litigii se soluționează, în primă instanță de Curtea de apel, secția contencios administrativ, indiferent de calitatea de autoritate publică sau centrală a entităților emitente; - pe fondul cererii, instanța de fond a apreciat că, în raport de înscrisurile existente la dosar, organele de control fiscal au reținut corect că nu se poate considera prestarea efectivă a serviciilor stabilite prin acest contract în considerarea relației de afiliere existentă între cele două societăți.

Reclamanta a pus la dispoziția organelor de control doar contractul încheiat, care prin el însuși nu poate dovedi efectiva prestare a serviciilor, în condițiile în care nu există comenzi scrise confirmate de contractor, protocoale de acceptare a comenzilor, iar facturile emise de societatea ungară nu menționează informația asupra cărora părțile au convenit prin chiar cuprinsul contractului, astfel că instanța de fond a înlăturat argumentele reclamantei referitoare la împrejurarea că dispozițiile legale în vigoare nu prevăd necesitatea justificării prestării serviciilor doar prin documentele emise de organele fiscale, în condițiile în care chiar cuprinsul contractului dovedește contrariul.

Pentru că nu s-au prezentat înscrisuri din care să reiasă existența unor comenzi transmise prin fax sau poștă, detaliate, numerotate, datate și menționate în fiecare document sau confirmările serviciilor realizate de contractor, pentru că în facturile emise nu sunt prezentate detaliile comenzilor, descrierea serviciilor, taxelor și obligațiilor vamale, instanța de fond a considerat că sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor pentru care nu se poate justifica necesitatea prestării acestora.

În ceea ce privește capătul de cerere referitor la impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți, instanța de fond a reținut dispozițiile pct. 1 alin. (1) din anexa 1 la OMF nr. 1024/2000 potrivit cărora „persoanele juridice române, beneficiare ale unor lucrări de construcții, montaj, activități de supraveghere, consultanță, asistență-tehnică și ale altor activități similare executate de persoane juridice sau fizice străine nerezidente, au obligația să înregistreze contractele încheiate cu acești parteneri, care au ca obiect asemenea lucrări, la organele fiscale teritoriale în a căror rază persoanele juridice române își au sediul, în termen de 15 zile de la data încheierii contractului” și că din probele aflate la dosar nu rezultă că reclamanta a înregistrat acest contract la organul fiscal competent în termenul prevăzut de lege pentru a putea reține incidența în cauză a dispozițiilor legale care reglementează evitarea dublei impuneri între România și Ungaria.

În privința certificatului de rezidență fiscală, emis la 6 septembrie 2007, instanța de fond a reținut că, pe de o parte, el este valabil pentru 2005-2006, iar pe de altă parte, nu cuprinde mențiunile prevăzute de lege, respectiv nu este legalizat și nu cuprinde mențiuni referitoare la faptul că SC D.K.F.T. ar fi beneficiat de rezidență fiscală în Ungaria, în sensul aplicării convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Ungaria și pentru perioada supusă contractului, respectiv 2005-2006. Însă, indiferent de aceasta, se impune înregistrarea de către partenerul străin a unui sediu permanent, potrivit pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2000 și, de aceea, nu se poate considera nelegal actul de control cu privire la această sumă.

3. Calea de atac exercitată. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs SC A.H.R. SRL, ca succesoare a SC A.H.M. SRL solicitând modificarea sentinței în urma rejudecării cauzei, admiterea cererii, anularea în parte a deciziei de impunere în ceea ce privește suma de 318.184,00 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar și accesorii și suma totală de 366.721,00 lei reprezentând impozit pe veniturile nerezidenților și accesorii, obligarea pârâtei la returnarea sumei de 744.961 RON, actualizată la rata inflației și la plata cheltuielilor de judecată. În motivele de recurs, după prezentarea situației de fapt, recurenta arată că soluția instanței de fond a fost dată cu nesocotirea în mod vădit a realității faptice, precum și a înscrisurilor depuse de către societate la dosarul cauzei.

Se arată că pentru fiecare factură primită de la D.D.K. Ungaria în baza cărora A.H.M. a efectuat plăți considerate ca fiind nedeductibile de către organele fiscale, există întocmit un raport de lucru, în care se detaliază fiecare produs pentru care au fost prestate serviciile de design, iar dispozițiile pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. menționează în mod expres că prestarea efectivă a serviciilor poate fi justificată prin rapoarte de lucru sau cu orice alte materiale corespunzătoare. Un argument suplimentar în demonstrarea faptului că serviciile au fost efectiv prestate și că prestarea lor este justificată prin prisma activității desfășurate de A.H.M. îl reprezintă faptul că, începând cu luna mai 2006, reprezentantul D.D.K.

prin intermediul căruia au fost prestate serviciile în perioada februarie 2005 – aprilie 2006, devine angajat al A.H.M., iar cheltuielile pentru acesta au fost considerate deductibile. Sunt criticate susținerile instanței de fond referitoare la faptul că reclamanta nu ar fi depus decât contractul menționat privind prestarea serviciilor pentru că reclamanta a depus tiparele și mostrele realizate și transmise, precum și corespondența purtată între reprezentantul D.D.K. Ungaria și clientul A.H.M. în legătură cu realizarea prototipurilor și pentru că între cele două există o relație de afiliere nu este de natură a impune cerințe diferite privind modul de dovedire a prestării efective a serviciilor.

Nici Codul Fiscal și nici Normele sale de aplicare, nu prevăd că posibilitatea de a justifica prestarea efectivă a serviciilor ar fi condiționată sau ar depinde în vreun fel de existența oricăruia dintre documentele menționate (comenzi scrise eliberate de beneficiar contractorului, confirmate de acesta) și nici prevederi că asemenea documente ar trebui păstrate sau arhivate pe o anumită perioadă de timp. Referirile instanței de fond la dispozițiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 dovedesc faptul că A.H.M. a dovedit prestarea efectivă a serviciilor, rămânând a se aprecia de către organele fiscale dacă prețul acestora a fost prețul pieței. Însă, organele fiscale nu au procedat la o asemenea analiză, iar instanța de fond a reluat acest punct de vedere, deși contractul de servicii identifică exact serviciile ce fac obiectul său și tarifele practicate.

Cu privire la obligațiile fiscale suplimentare menționate la punctul B (impozit pe veniturile nerezidenților), în motivele de recurs se critică soluția instanței de fond în ceea ce privește obligația de înregistrare a contractului de prestări servicii la organele fiscale competente, în baza pct. 1 alin. (1) din anexa 1 la OMF nr. 1024/2000, deoarece: - OMF nr. 1024/2000 a fost emis în aplicarea O.G. nr. 83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane fizice și juridice nerezidente și ale convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state, dar acest act normativ (O.G. nr. 83/1998) a fost abrogat expres (începând cu 1 ianuarie 2004) prin art. 298 alin. (1) pct. 20 C. fisc., iar ca urmare a abrogării au devenit aplicabile prevederile Titlului V, Cap. I C. fisc., respectiv art. 113-121 C. fisc.

Prin abrogarea expresă a O.G. nr. 83/1998, nici OMF nr. 1024/2000 nu mai putea rămâne în vigoare, iar dispozițiile din Codul fiscal sau Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal nu conțin vreo obligație similară celei stabilite prin pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2000. Abia la 17 octombrie 2007 a intrat în vigoare OMF nr. 1415/2007 care a reluat dispozițiile din pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2004, dar nu conține nicio prevedere privind abrogarea expresă a OMF nr. 1024/2004, ceea ce indică faptul că OMF nr. 1024/2004 a fost abrogat implicit prin intrarea în vigoare a Codului fiscal. Prin urmare, se consideră că în perioada în care contractul de servicii a fost în vigoare (februarie 2005 – aprilie 2006) nu există nici un act normativ care să impună înregistrarea respectivului contract la organele fiscale competente.

Chiar și în ipoteza în care s-ar aprecia că ar fi existat o asemenea obligație, nu reiese, din aceste prevederi, că încălcarea acestei obligații ar avea drept consecință imposibilitatea de aplicare a dispozițiilor legale privind evitarea dublei impuneri între România și Ungaria pentru că, chiar și în prezent, sancțiunea aplicabilă pentru neîndeplinirea obligației de înregistrare a contractului de servicii este amenda, potrivit art. 5 din OMF nr. 2310/2007.

Tot în legătură cu acest impozit este criticată soluția instanței de fond care a considerat că certificatul de rezidență fiscală nu îndeplinește anumite condiții de formă pentru: - cerința principală prevăzută de Codul fiscal pentru aplicarea Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Ungaria, respectiv prezentarea unui certificat de rezidență fiscală, este îndeplinită deoarece reclamanta a prezentat acest certificat tradus, în timpul controlului, adică în interiorul termenului de prescripție, iar emiterea lui la 6 septembrie 2007 nu împiedică aplicarea Convenției de evitare a dublei impuneri; - deși instanța de fond a reținut că certificatul este inexact, totuși în cuprinsul său se prevede că a fost eliberat pentru anii 2005-2006, precizează că D.D.K.

Este rezident fiscal în Ungaria în sensul Convenției încheiate între România și Ungaria; - cu privire la faptul că certificatul de rezidență fiscală nu este legalizat, se arată că a fost depus la organele fiscale în traducere autorizată și nu legalizată, dar, la solicitarea instanței, se poate prezenta o copie legalizată și tradusă. Este criticată soluția instanței de fond și pentru că a susținut că aplicarea Convenției pentru evitarea dublei impuneri dintre România și Ungaria ar presupune și înregistrarea în România a sediului permanent al societății, dar această interpretare este greșită. În cuprinsul Convenției, la art. 5 pct. 3 lit. b) nu este reglementată obligativitatea înregistrării unui sediu permanent în România, iar dacă ar fi avut această obligație și D.D.K.

Ungaria nu a respectat-o, obligația acesteia de a plăti un impozit în România nu poate cădea în sarcina A.H.M. În privința susținerilor instanței de fond că pentru aplicarea dispozițiilor referitoare la neimpozitarea veniturilor realizate de un rezident al Ungariei se impune înregistrarea unui sediu permanent, potrivit dispozițiilor pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2000, recurenta a arătat că OMF nr. 1024/2000 nu a mai fost în vigoare în perioada vizată (februarie 2005 – aprilie 2006), iar referirile la prevederile art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 sunt lipsite de relevanță pentru că se referă la completarea declarațiilor de către contribuabili. S-a solicitat admiterea recursului, în baza art. 304 pct. 8, 9 și art. 304 1 C. proc.

civ., anularea în parte a deciziei de impunere pentru suma de 381.184 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar, majorări și penalități de întârziere, și pentru suma de 366.721 lei reprezentând impozit pe veniturile nerezidenților stabilit suplimentar, majorări și penalități aferente, obligarea la returnarea sumei de 744.961 lei, actualizată și la plata cheltuielilor de judecată. D.G.F.P. Ialomița a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat. La 12 martie 2010, recurenta a invocat în baza art. 306 alin. (2) C. proc.

civ., motive de recurs de ordine publică și a solicitat casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță pentru a se dispune completarea probatoriului, atât prin suplimentarea probei cu înscrisuri cât și pentru efectuarea unei expertize contabile-fiscale de specializate care să verifice dacă serviciile au fost efectiv prestate și să verifice, din punctul de vedere al înregistrării în contabilitate, lucrările efectuate. Au fost depuse înscrisuri, respectiv facturi, rapoarte de producție, în copii traduse. 4. Soluția instanței de recurs. După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul pentru următoarele considerente: Organele fiscale au efectuat un control la societatea reclamantă și a fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr. 402429 din 21 septembrie 2007 și decizia de impunere.

Reclamanta a contestat două sume: - suma de 381.184 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar, majorări și penalități aferente; - suma de 366.721 lei reprezentând impozit pe veniturile nerezidenților, majorări și penalități de întârziere pentru că i-a fost respinsă contestația în procedură administrativă, prin Decizia nr. 268 din 28 noiembrie 2007 de către D.G.F.P. Ialomița. I. Referitor la suma de 381.184 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar, majorări și penalități de întârziere. Această sumă a fost stabilită în sarcina societății deoarece organele fiscale au considerat nedeductibile cheltuielile făcute în baza unui contract de servicii. Potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc. „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”.

Art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. prevede că nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte”. Și Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, prevăd condițiile în care se aprobă deducerea acestor cheltuieli: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestări, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor în specificul activităților desfășurate.

În speță, reclamanta a încheiat un contract (fără număr) în anul 2004 cu o societate din Ungaria (D.D.K. Ungaria) pentru efectuarea de servicii. În baza acestui contract, societatea comercială din Ungaria a emis, în perioada februarie 2005 – aprilie 2006, facturi către S.C. A.H.M. SRL Urziceni, iar la baza întocmirii acestor facturi a stat un Raport de activitate întocmit de către reprezentantul firmei din Ungaria. Nedeductibilitatea sumelor înscrise în aceste facturi, așa cum a reținut și instanța de fond, s-a datorat faptului că facturile au fost emise, dar nu au fost respectate prevederile contractului încheiat între părți, care aveau tocmai menirea de a dovedi necesitatea efectuării acestor cheltuieli cu prestările de servicii.

Astfel, potrivit pct. 2.2 din contract „toate serviciile vor fi efectiv furnizate pe baza comenzilor scrise eliberate de către beneficiar contractorului, urmând a fi indicate caracteristicile exacte ale serviciilor ce trebuie să fie executate, fiind stabilită și o formă a acestor comenzi, iar conform pct. 3.1. din același contract, comanda va fi eliberată prin fax sau prin poștă recomandată sau e-mail și va fi confirmată în scris de către vânzător, în numai puțin de 2 zile calendaristice, comandă ce poate fi admisă sau respinsă, comenzile urmau să fie datate și numerotate, iar fiecare document care se referea la o comandă, inclusiv facturile, trebuie să precizeze numărul comenzii. La dosar, nici în fața instanței de fond și nici în fața instanței de recurs, deși i-a fost încuviințată proba cu înscrisuri, reclamanta nu a prezentat dovada întocmirii comenzilor așa cum prevăd dispozițiile din contractul încheiat între părți.

De altfel, în motivele de recurs, recurenta încearcă să dovedească deductibilitatea cheltuielilor efectuate în baza contractului din 2004 indicând faptul că există facturi, rapoarte de activitate, dar nu susține că ar exista comenzile care erau cerute de clauzele contractuale și care ar fi dovedit și necesitatea efectuării acestor servicii. Faptul că reprezentantul D.D.K. Ungaria s-a deplasat de nenumărate ori în România nu suplinește lipsa comenzilor care să fie întocmite conform contractului încheiat între părți, iar lipsa acestor comenzi este dovedită și de faptul că, deși în factură trebuie să se indice numărul comenzii în baza căreia a fost efectuat serviciul respectiv, în niciuna din facturi nu există o asemenea mențiune.

Nici întocmirea rapoartelor de activitate de către reprezentantul firmei din Ungaria nu poate să conducă la concluzia deductibilității sumelor plătite deoarece nu s-a făcut dovada existenței comenzilor emite de beneficiar. Rapoartele de activitate ar fi fost utile dacă exista o comandă întocmită și astfel se putea verifica dacă serviciul prestat a fost conform cu solicitarea beneficiarului serviciului cuprinsă în acea comandă. În lipsa unei asemenea comenzi, în rapoartele de activitate s-a putut indica orice serviciu și nu se poate verifica necesitatea și utilitatea prestării lui.

Este adevărat că nu există prevederi legale exprese care să ceară existența acestor comenzi, dar ele au fost prevăzute de către părți, iar la verificarea deductibilității trebuie stabilit dacă s-a respectat contractul de prestări servicii încheiat între părți, iar dispozițiile legale se referă la dovedirea necesității efectuării cheltuielilor, or, aceste comenzi puteau să facă o asemenea dovadă. Chiar dacă nu există nicio prevedere legală care să prevadă arhivarea sau prestarea unor asemenea comenzi pe o anumită perioadă de timp, totuși, având în vedere că termenul de prescripție pentru stabilirea creanțelor fiscale de 5 ani, orice contribuabil cu minimă diligență, și-ar păstra documentele care să poată dovedi deductibilitatea unor cheltuieli.

Însă, recurenta nici nu susține că aceste comenzi ar fi existat sau au fost întocmite. Tot în privința acestui impozit stabilit suplimentar, referitor la aplicarea dispozițiilor art. 11 alin. (2) C. fisc., recurenta precizează că nu contestă dreptul organelor fiscale de a ajusta prețul, în cazul în care s-ar dovedi că acesta nu ar fi conform prețului pieței. Potrivit art. 11 alin. (2) C. fisc. „în cadrul unei tranzacții între persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției”. Deci, pentru a putea proceda la ajustarea prețului, organele fiscale trebuie să rețină justificarea prestării serviciilor în scopul activității desfășurate, or, dacă nu s-a reținut acest lucru, organele fiscale nu puteau proceda conform art. 11 alin. (2) C. fisc.

Pentru toate aceste considerente se constată că soluția instanței de fond în privința impozitului pe profit este legală și temeinică și în mod legal nu s-au apreciat ca fiind deductibile fiscal cheltuielile cu prestările de servicii facturate firmei din Ungaria. II. În privința impozitului pe veniturile nerezidenților. Organele fiscale au stabilit obligația de plată a acestui impozit, punct de vedere însușit de instanța de fond, pentru două considerente: - A.H.M. avea obligația de a înregistra contractul de prestări servicii încheiat cu firma din Ungaria la organele fiscale competente; - certificatul de rezidență fiscală nu îndeplinește condițiile de formă. Pentru că firma cu care a fost încheiat contractul de prestări servicii avea sediul în Ungaria, recurenta susține că trebuiau aplicate prevederile legale care reglementează evitarea dublei impuneri între România și Ungaria.

Într-adevăr, potrivit art. 118 alin. (2) C. fisc. pentru aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligația de a prezenta plătitorului de venit certificatul de rezidență fiscală, iar în Normele de aplicare a Codului fiscal se prevede că „Nerezidentul, beneficiar al veniturilor din România trebuie să justifice dreptul de a beneficia de prevederile convenției de evitare a dublei impuneri, încheiată între România și statul său de rezidență, prin prezentarea certificatului de rezidență fiscală eliberat de către autoritatea fiscală din statul respectiv”. În speță, a fost depus acest certificat de rezidență fiscală, cu respectarea prevederilor pct. 15 alin. (2) și (4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, respectiv s-a atestat că societatea D.D.K.

este rezidentă în Ungaria, stat cu care România are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri, perioada de obținere a veniturilor și perioada pentru care a fost emis certificatul de rezidență fiscală, data emiterii certificatului de rezidență fiscală, însă nu au fost respectate dispozițiile pct. 13 alin. (2) din aceleași norme ce stabilesc că certificatul de rezidență fiscală se depune în original sau în copie, tradusă și legalizată de organul autorizat din România.

La dosarul cauzei a fost depusă o copie tradusă a certificatului, dar în motivele de recurs se recunoaște acest lucru și se invocă faptul că s-ar prezenta o copie tradusă și legalizată, dar aceasta nu presupune îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege, pentru că această copie tradusă și legalizată trebuie prezentată organelor fiscale pentru a se considera îndeplinită condiția calculării impozitului pe veniturile nerezidenților, iar plătitorul de venit este răspunzător pentru primirea în termenul stabilit a originalului certificatului de rezidență fiscală sau a copiei traduse și legalizate.

Oricum, chiar dacă nu a fost prezentat certificatul de rezidență fiscală în forma prevăzută de lege, dacă se respectă termenul de prescripție, pot fi aplicabile prevederile OMF nr. 1551/2006, însă la momentul încheierii actelor de control și pe parcursul soluționării cauzei nu s-a făcut dovada depunerii unui certificat de rezidență fiscală care să îndeplinească condițiile prevăzute de lege (în original sau o copie tradusă și legalizată), astfel că și din acest punct de vedere actele de control fiscal sunt legale. Însă, nu pot fi reținute susținerile organelor fiscale și ale instanței de fond privind obligativitatea înregistrării contractului de prestări servicii în baza OMF nr. 1024/2009. Acest ordin a fost emis în baza O.G.

nr. 83/1998, act normativ abrogat expres prin intrarea în vigoare a Codului fiscal și fiind abrogat actul normativ în baza căruia a fost emis, nici ordinul nu poate fi considerat aplicabil. Pentru perioada vizată de control (2005-2006) nu se mai puteau aplica prevederile OMF nr. 1024/2000 și, deci, nu se putea imputa reclamantei neînregistrarea contractului de prestări servicii. Această obligație a fost reintrodusă abia prin OMF nr. 1415/2007, dar care a intrat în vigoare la 17 octombrie 2007, ulterior perioadei vizate de control, iar în prezent este prevăzută în OMF nr. 2310/2007, care a abrogat expres dispozițiile OMF nr. 1415/2007, or în OMF nr. 1415/2007 nu există nicio prevedere referitoare la abrogarea expresă a OMF nr. 1024/2000, tocmai pentru că a fost abrogat implicit ca urmare a abrogării exprese a O.G.

nr. 83/1998. Aceleași considerente trebuie avute în vedere și în legătură cu obligația de înregistrare de către partenerul străin a unui sediu permanent în baza pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2000. Prin urmare, chiar dacă în art. 5 pct. 3 lit. b) din Convenția de Evitare a Dublei Impuneri dintre România și Ungaria la „sediul permanent” este cuprinsă și furnizarea de servicii de consultanță de către o întreprindere a unui stat contractant pentru o perioadă sau perioade care însumează mai mult de 9 luni, pentru că nu mai există obligația legală de înregistrare a sediului permanent, prin abrogarea OMF nr. 1024/2000, nu se poate reține încălcarea acestui text. Însă, pentru că nu s-au respectat prevederile legale în privința depunerii certificatului de rezidență fiscală, soluția instanței de fond referitoare la impozitul pe venitul nerezidenților este legală.

Referitor la motivul de ordine publică privind stabilirea situației de fapt și completarea probatoriilor, acesta va fi respins. La dosarul cauzei au fost depune înscrisuri pentru dovedirea cererii recurentei-reclamante că a beneficiat, atât în fața instanței de fond, cât și a celei de recurs, de asistență juridică. Expertiza, ca mijloc de probă, este cerută a fi administrată atunci când este necesară lămurirea unor împrejurări de fapt, dar în speță s-a impus analizarea unor probe cu înscrisuri și în ce măsură acestea fac aplicabile anumite texte legale, astfel că nu se impune efectuarea unei expertize tehnice. Referitor la excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F.

invocată de reprezentantul acesteia, se constată că a fost invocată și în fața instanței de fond și a fost admisă, iar acțiunea a fost respinsă față de această autoritate, iar în motivele de recurs nu au fost critici care să vizeze această soluție în privința excepției lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F., astfel că aceasta nu reprezintă o excepție propriu-zisă în fața instanței de recurs, fiind reiterată cea invocată în fața instanței de fond și care a admis-o.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC A.H.R. SRL, în calitate de succesoare a SC A.H.M. SRL împotriva sentinței nr. 852 din 3 martie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 iunie 2010.