ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3226/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3226/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată

următoarele:

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A.H.R. SRL,

ca succesoare a SC A.H.M. SRL, în contradictoriu cu D.G.F.P. Ialomița, a

solicitat:

- anularea în parte a deciziei de impunere

privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția

fiscală nr. 402429 din 21 septembrie 2007 în ceea ce privește obligația de

plată a sumei totale de 381.184,00 lei reprezentând impozit pe profit stabilit

suplimentar, majorări și penalități aferente, precum și în ceea ce privește

obligația de plată a sumei totale de 366.721,00 lei reprezentând impozit pe

veniturile nerezidenților stabilit suplimentar, majorări și penalități

aferente, precum și modificarea Raportului de inspecție fiscală din data de 20

septembrie 2007, având nr. de înregistrare 402429 în sensul că A.H.M. nu

datorează sumele indicate mai sus;

- obligarea pârâtei D.G.F.P. Ialomița la

returnarea sumei de 744.961 RON, actualizată la rata inflației plus dobânda

legală până la data plății efective, deja încasată de către aceasta din

obligațiile fiscale suplimentare stabilite conform Deciziei de impunere nr. 402429

din 21 septembrie 2007; cu cheltuieli de judecată.

În motivarea cererii se arată că

organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina A.H.M. mai multe obligații

fiscale, dar se contestă, mai întâi, suma de 237.677 RON pentru care s-au

calculat accesorii de 143.507 RON – reprezentând impozit pe profit ca urmare a

neadmiterii la deducere a cheltuielilor înregistrate în perioada februarie 2005

– aprilie 2006 în legătură cu serviciile de design prestate de D.D.K. Ungaria.

Se consideră că soluția organelor fiscale este

nejustificată deoarece:

- serviciile au fost efectiv prestate, acest

fapt fiind atestat de rapoarte de lucru lunare, dar și de alte mijloace de

probă;

- serviciile au fost executate în baza unui

contract care cuprinde toate datele și informațiile impuse de lege;

- necesitatea efectuării cheltuielilor se justifică

prin prisma activităților pe care A.H.M. le-a desfășurat pe perioada derulării

contractului.

S-a contestat și suma de 257.888 RON, pentru

care au fost calculate accesorii în sumă de 108.833 RON, reprezentând diferență

de impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți.

Aceste sume au fost contestate pentru că se

impunea aplicarea prevederilor art. 118 alin. (2) C. fisc., deoarece s-a

prezentat certificatul de rezidență fiscală și aplicarea prevederilor

Constituției pentru evitarea dublei impuneri era condiționată de prezentarea

acestuia.

D.G.F.P. Ialomița a formulat întâmpinare și a

solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

La termenul din 14 octombrie 2008 s-a dispus

introducerea în cauză, ca emitent al actului contestat, a A.N.A.F., care a

formulat întâmpinare și a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive,

dar și necompetența instanței.

Curtea de Apel București, secția contencios

administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 852 din 3 martie 2009, a

admis excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F., iar contestația

reclamantei a respins-o ca neîntemeiată.

În motivarea acestei soluții, instanța de fond a

reținut că:

- excepția lipsei calității procesuale pasive a

A.N.A.F. este întemeiată deoarece această autoritate nu a emis niciunul dintre

actele administrative fiscale contestate, D.G.F.P. Ialomița are personalitate

juridică proprie, iar necompetența a fost respinsă pentru că litigiul are o

valoare mai mare de 500.000 lei, iar potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004

aceste litigii se soluționează, în primă instanță de Curtea de apel, secția

contencios administrativ, indiferent de calitatea de autoritate publică sau

centrală a entităților emitente;

- pe fondul cererii, instanța de fond a apreciat

că, în raport de înscrisurile existente la dosar, organele de control fiscal au

reținut corect că nu se poate considera prestarea efectivă a serviciilor

stabilite prin acest contract în considerarea relației de afiliere existentă

între cele două societăți.

Reclamanta a pus la dispoziția organelor de

control doar contractul încheiat, care prin el însuși nu poate dovedi efectiva

prestare a serviciilor, în condițiile în care nu există comenzi scrise

confirmate de contractor, protocoale de acceptare a comenzilor, iar facturile

emise de societatea ungară nu menționează informația asupra cărora părțile au

convenit prin chiar cuprinsul contractului, astfel că instanța de fond a

înlăturat argumentele reclamantei referitoare la împrejurarea că dispozițiile

legale în vigoare nu prevăd necesitatea justificării prestării serviciilor doar

prin documentele emise de organele fiscale, în condițiile în care chiar

cuprinsul contractului dovedește contrariul.

Pentru că nu s-au prezentat înscrisuri din care

să reiasă existența unor comenzi transmise prin fax sau poștă, detaliate,

numerotate, datate și menționate în fiecare document sau confirmările

serviciilor realizate de contractor, pentru că în facturile emise nu sunt

prezentate detaliile comenzilor, descrierea serviciilor, taxelor și

obligațiilor vamale, instanța de fond a considerat că sunt incidente

dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003

referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor pentru care nu se poate

justifica necesitatea prestării acestora.

În ceea ce privește capătul de cerere referitor

la impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți, instanța de fond

a reținut dispozițiile pct. 1 alin. (1) din anexa 1 la OMF nr. 1024/2000 potrivit cărora „persoanele juridice române, beneficiare ale unor lucrări

de construcții, montaj, activități de supraveghere, consultanță,

asistență-tehnică și ale altor activități similare executate de persoane

juridice sau fizice străine nerezidente, au obligația să înregistreze

contractele încheiate cu acești parteneri, care au ca obiect asemenea lucrări,

la organele fiscale teritoriale în a căror rază persoanele juridice române își

au sediul, în termen de 15 zile de la data încheierii contractului” și că din

probele aflate la dosar nu rezultă că reclamanta a înregistrat acest contract

la organul fiscal competent în termenul prevăzut de lege pentru a putea reține

incidența în cauză a dispozițiilor legale care reglementează evitarea dublei

impuneri între România și Ungaria.

În privința certificatului de rezidență fiscală,

emis la 6 septembrie 2007, instanța de fond a reținut că, pe de o parte, el

este valabil pentru 2005-2006, iar pe de altă parte, nu cuprinde mențiunile

prevăzute de lege, respectiv nu este legalizat și nu cuprinde mențiuni

referitoare la faptul că SC D.K.F.T. ar fi beneficiat de rezidență fiscală în

Ungaria, în sensul aplicării convenției de evitare a dublei impuneri dintre

România și Ungaria și pentru perioada supusă contractului, respectiv 2005-2006.

Însă, indiferent de aceasta, se impune

înregistrarea de către partenerul străin a unui sediu permanent, potrivit pct. 1

alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2000 și, de aceea, nu se poate considera

nelegal actul de control cu privire la această sumă.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs SC

A.H.R. SRL, ca succesoare a SC A.H.M. SRL solicitând modificarea sentinței în

urma rejudecării cauzei, admiterea cererii, anularea în parte a deciziei de

impunere în ceea ce privește suma de 318.184,00 lei reprezentând impozit pe

profit suplimentar și accesorii și suma totală de 366.721,00 lei reprezentând

impozit pe veniturile nerezidenților și accesorii, obligarea pârâtei la

returnarea sumei de 744.961 RON, actualizată la rata inflației și la plata

cheltuielilor de judecată.

În motivele de recurs, după prezentarea

situației de fapt, recurenta arată că soluția instanței de fond a fost dată cu

nesocotirea în mod vădit a realității faptice, precum și a înscrisurilor depuse

de către societate la dosarul cauzei.

Se arată că pentru fiecare factură primită de la

D.D.K. Ungaria în baza cărora A.H.M. a efectuat plăți considerate ca fiind

nedeductibile de către organele fiscale, există întocmit un raport de lucru, în

care se detaliază fiecare produs pentru care au fost prestate serviciile de

design, iar dispozițiile pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4)

lit. m) C. fisc. menționează în mod expres că prestarea efectivă a serviciilor

poate fi justificată prin rapoarte de lucru sau cu orice alte materiale

corespunzătoare.

Un argument suplimentar în demonstrarea faptului

că serviciile au fost efectiv prestate și că prestarea lor este justificată

prin prisma activității desfășurate de A.H.M. îl reprezintă faptul că, începând

cu luna mai 2006, reprezentantul D.D.K. prin intermediul căruia au fost

prestate serviciile în perioada februarie 2005 – aprilie 2006, devine angajat

al A.H.M., iar cheltuielile pentru acesta au fost considerate deductibile.

Sunt criticate susținerile instanței de fond

referitoare la faptul că reclamanta nu ar fi depus decât contractul menționat

privind prestarea serviciilor pentru că reclamanta a depus tiparele și mostrele

realizate și transmise, precum și corespondența purtată între reprezentantul D.D.K.

Ungaria și clientul A.H.M. în legătură cu realizarea prototipurilor și pentru

că între cele două există o relație de afiliere nu este de natură a impune

cerințe diferite privind modul de dovedire a prestării efective a serviciilor.

Nici Codul Fiscal și nici Normele sale de

aplicare, nu prevăd că posibilitatea de a justifica prestarea efectivă a

serviciilor ar fi condiționată sau ar depinde în vreun fel de existența

oricăruia dintre documentele menționate (comenzi scrise eliberate de beneficiar

contractorului, confirmate de acesta) și nici prevederi că asemenea documente

ar trebui păstrate sau arhivate pe o anumită perioadă de timp.

Referirile instanței de fond la dispozițiile

art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 dovedesc faptul că A.H.M. a dovedit

prestarea efectivă a serviciilor, rămânând a se aprecia de către organele

fiscale dacă prețul acestora a fost prețul pieței.

Însă, organele fiscale nu au procedat la o

asemenea analiză, iar instanța de fond a reluat acest punct de vedere, deși

contractul de servicii identifică exact serviciile ce fac obiectul său și

tarifele practicate.

Cu privire la obligațiile fiscale suplimentare

menționate la punctul B (impozit pe veniturile nerezidenților), în motivele de

recurs se critică soluția instanței de fond în ceea ce privește obligația de

înregistrare a contractului de prestări servicii la organele fiscale

competente, în baza pct. 1 alin. (1) din anexa 1 la OMF nr. 1024/2000, deoarece:

- OMF nr. 1024/2000 a fost emis în aplicarea

O.G. nr. 83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de

persoane fizice și juridice nerezidente și ale convențiilor de evitare a dublei

impuneri încheiate de România cu alte state, dar acest act normativ (O.G. nr. 83/1998)

a fost abrogat expres (începând cu 1 ianuarie 2004) prin art. 298 alin. (1)

pct. 20 C. fisc., iar ca urmare a abrogării au devenit aplicabile prevederile

Titlului V, Cap. I C. fisc., respectiv art. 113-121 C. fisc.

Prin abrogarea expresă a O.G. nr. 83/1998, nici

OMF nr. 1024/2000 nu mai putea rămâne în vigoare, iar dispozițiile din Codul

fiscal sau Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal nu conțin vreo

obligație similară celei stabilite prin pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2000.

Abia la 17 octombrie 2007 a intrat în vigoare

OMF nr. 1415/2007 care a reluat dispozițiile din pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2004, dar nu conține nicio prevedere privind abrogarea expresă a OMF nr. 1024/2004,

ceea ce indică faptul că OMF nr. 1024/2004 a fost abrogat implicit prin

intrarea în vigoare a Codului fiscal.

Prin urmare, se consideră că în perioada în care

contractul de servicii a fost în vigoare (februarie 2005 – aprilie 2006) nu

există nici un act normativ care să impună înregistrarea respectivului contract

la organele fiscale competente.

Chiar și în ipoteza în care s-ar aprecia că ar

fi existat o asemenea obligație, nu reiese, din aceste prevederi, că încălcarea

acestei obligații ar avea drept consecință imposibilitatea de aplicare a

dispozițiilor legale privind evitarea dublei impuneri între România și Ungaria

pentru că, chiar și în prezent, sancțiunea aplicabilă pentru neîndeplinirea

obligației de înregistrare a contractului de servicii este amenda, potrivit

art. 5 din OMF nr. 2310/2007.

Tot în legătură cu acest impozit este criticată

soluția instanței de fond care a considerat că certificatul de rezidență

fiscală nu îndeplinește anumite condiții de formă pentru:

- cerința principală prevăzută de Codul fiscal

pentru aplicarea Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și

Ungaria, respectiv prezentarea unui certificat de rezidență fiscală, este

îndeplinită deoarece reclamanta a prezentat acest certificat tradus, în timpul

controlului, adică în interiorul termenului de prescripție, iar emiterea lui la

6 septembrie 2007 nu împiedică aplicarea Convenției de evitare a dublei

impuneri;

- deși instanța de fond a reținut că

certificatul este inexact, totuși în cuprinsul său se prevede că a fost

eliberat pentru anii 2005-2006, precizează că D.D.K. Este rezident fiscal în Ungaria

în sensul Convenției încheiate între România și Ungaria;

- cu privire la faptul că certificatul de

rezidență fiscală nu este legalizat, se arată că a fost depus la organele

fiscale în traducere autorizată și nu legalizată, dar, la solicitarea instanței,

se poate prezenta o copie legalizată și tradusă.

Este criticată soluția instanței de fond și

pentru că a susținut că aplicarea Convenției pentru evitarea dublei impuneri

dintre România și Ungaria ar presupune și înregistrarea în România a sediului

permanent al societății, dar această interpretare este greșită.

În cuprinsul Convenției, la art. 5 pct. 3 lit. b)

nu este reglementată obligativitatea înregistrării unui sediu permanent în

România, iar dacă ar fi avut această obligație și D.D.K. Ungaria nu a

respectat-o, obligația acesteia de a plăti un impozit în România nu poate cădea

în sarcina A.H.M.

În privința susținerilor instanței de fond că

pentru aplicarea dispozițiilor referitoare la neimpozitarea veniturilor

realizate de un rezident al Ungariei se impune înregistrarea unui sediu

permanent, potrivit dispozițiilor pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2000, recurenta a arătat că OMF nr. 1024/2000 nu a mai fost în vigoare în

perioada vizată (februarie 2005 – aprilie 2006), iar referirile la prevederile

art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 sunt lipsite de relevanță pentru că se

referă la completarea declarațiilor de către contribuabili.

S-a solicitat admiterea recursului, în baza art.

304 pct. 8, 9 și art. 304

1

C. proc. civ., anularea în parte a

deciziei de impunere pentru suma de 381.184 lei reprezentând impozit pe profit

suplimentar, majorări și penalități de întârziere, și pentru suma de 366.721

lei reprezentând impozit pe veniturile nerezidenților stabilit suplimentar, majorări

și penalități aferente, obligarea la returnarea sumei de 744.961 lei,

actualizată și la plata cheltuielilor de judecată.

D.G.F.P. Ialomița a formulat întâmpinare și a

solicitat respingerea recursului ca nefondat.

La 12 martie 2010, recurenta a invocat în baza

art. 306 alin. (2) C. proc. civ., motive de recurs de ordine publică și a

solicitat casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași

instanță pentru a se dispune completarea probatoriului, atât prin suplimentarea

probei cu înscrisuri cât și pentru efectuarea unei expertize contabile-fiscale

de specializate care să verifice dacă serviciile au fost efectiv prestate și să

verifice, din punctul de vedere al înregistrării în contabilitate, lucrările

efectuate.

Au fost depuse înscrisuri, respectiv facturi,

rapoarte de producție, în copii traduse.

După examinarea motivelor de recurs, a

dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul

pentru următoarele considerente:

Organele fiscale au efectuat un control la

societatea reclamantă și a fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr. 402429

din 21 septembrie 2007 și decizia de impunere.

Reclamanta a contestat două sume:

- suma de 381.184 lei reprezentând impozit pe

profit suplimentar, majorări și penalități aferente;

- suma de 366.721 lei reprezentând impozit pe

veniturile nerezidenților, majorări și penalități de întârziere pentru că i-a

fost respinsă contestația în procedură administrativă, prin Decizia nr. 268 din

28 noiembrie 2007 de către D.G.F.P. Ialomița.

I. Referitor la suma de 381.184 lei reprezentând

impozit pe profit suplimentar, majorări și penalități de întârziere.

Această sumă a fost stabilită în sarcina

societății deoarece organele fiscale au considerat nedeductibile cheltuielile

făcute în baza unui contract de servicii.

Potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc. „pentru

determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai

cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv

cele reglementate prin acte normative în vigoare”.

Art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. prevede că nu

sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță,

asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot

justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității

proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte”.

Și Normele metodologice de aplicare a Codului

fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prevăd condițiile în care se aprobă deducerea

acestor cheltuieli:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să

fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la

prestări, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și

tarifele percepute, valoarea totală a contractului, iar defalcarea

cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a

contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin situații de

lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de

fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească

necesitatea efectuării cheltuielilor în specificul activităților desfășurate.

În speță, reclamanta a încheiat un contract

(fără număr) în anul 2004 cu o societate din Ungaria (D.D.K. Ungaria) pentru

efectuarea de servicii.

În baza acestui contract, societatea comercială

din Ungaria a emis, în perioada februarie 2005 – aprilie 2006, facturi către

S.C. A.H.M. SRL Urziceni, iar la baza întocmirii acestor facturi a stat un

Raport de activitate întocmit de către reprezentantul firmei din Ungaria.

Nedeductibilitatea sumelor înscrise în aceste

facturi, așa cum a reținut și instanța de fond, s-a datorat faptului că

facturile au fost emise, dar nu au fost respectate prevederile contractului

încheiat între părți, care aveau tocmai menirea de a dovedi necesitatea

efectuării acestor cheltuieli cu prestările de servicii.

Astfel, potrivit pct. 2.2 din contract „toate

serviciile vor fi efectiv furnizate pe baza comenzilor scrise eliberate de

către beneficiar contractorului, urmând a fi indicate caracteristicile exacte

ale serviciilor ce trebuie să fie executate, fiind stabilită și o formă a

acestor comenzi, iar conform pct. 3.1. din același contract, comanda va fi eliberată

prin fax sau prin poștă recomandată sau e-mail și va fi confirmată în scris de

către vânzător, în numai puțin de 2 zile calendaristice, comandă ce poate fi

admisă sau respinsă, comenzile urmau să fie datate și numerotate, iar fiecare

document care se referea la o comandă, inclusiv facturile, trebuie să precizeze

numărul comenzii.

La dosar, nici în fața instanței de fond și nici

în fața instanței de recurs, deși i-a fost încuviințată proba cu înscrisuri,

reclamanta nu a prezentat dovada întocmirii comenzilor așa cum prevăd

dispozițiile din contractul încheiat între părți.

De altfel, în motivele de recurs, recurenta

încearcă să dovedească deductibilitatea cheltuielilor efectuate în baza

contractului din 2004 indicând faptul că există facturi, rapoarte de

activitate, dar nu susține că ar exista comenzile care erau cerute de clauzele

contractuale și care ar fi dovedit și necesitatea efectuării acestor servicii.

Faptul că reprezentantul D.D.K. Ungaria s-a

deplasat de nenumărate ori în România nu suplinește lipsa comenzilor care să

fie întocmite conform contractului încheiat între părți, iar lipsa acestor

comenzi este dovedită și de faptul că, deși în factură trebuie să se indice

numărul comenzii în baza căreia a fost efectuat serviciul respectiv, în niciuna

din facturi nu există o asemenea mențiune.

Nici întocmirea rapoartelor de activitate de

către reprezentantul firmei din Ungaria nu poate să conducă la concluzia

deductibilității sumelor plătite deoarece nu s-a făcut dovada existenței

comenzilor emite de beneficiar.

Rapoartele de activitate ar fi fost utile dacă

exista o comandă întocmită și astfel se putea verifica dacă serviciul prestat a

fost conform cu solicitarea beneficiarului serviciului cuprinsă în acea

comandă.

În lipsa unei asemenea comenzi, în rapoartele de

activitate s-a putut indica orice serviciu și nu se poate verifica necesitatea

și utilitatea prestării lui.

Este adevărat că nu există prevederi legale

exprese care să ceară existența acestor comenzi, dar ele au fost prevăzute de

către părți, iar la verificarea deductibilității trebuie stabilit dacă s-a

respectat contractul de prestări servicii încheiat între părți, iar

dispozițiile legale se referă la dovedirea necesității efectuării

cheltuielilor, or, aceste comenzi puteau să facă o asemenea dovadă.

Chiar dacă nu există nicio prevedere legală care

să prevadă arhivarea sau prestarea unor asemenea comenzi pe o anumită perioadă

de timp, totuși, având în vedere că termenul de prescripție pentru stabilirea

creanțelor fiscale de 5 ani, orice contribuabil cu minimă diligență, și-ar

păstra documentele care să poată dovedi deductibilitatea unor cheltuieli.

Însă, recurenta nici nu susține că aceste

comenzi ar fi existat sau au fost întocmite.

Tot în privința acestui impozit stabilit

suplimentar, referitor la aplicarea dispozițiilor art. 11 alin. (2) C. fisc.,

recurenta precizează că nu contestă dreptul organelor fiscale de a ajusta

prețul, în cazul în care s-ar dovedi că acesta nu ar fi conform prețului

pieței.

Potrivit art. 11 alin. (2) C. fisc. „în cadrul

unei tranzacții între persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma

venitului sau a cheltuielilor oricăreia dintre persoane, după cum este necesar,

pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în

cadrul tranzacției”.

Deci, pentru a putea proceda la ajustarea

prețului, organele fiscale trebuie să rețină justificarea prestării serviciilor

în scopul activității desfășurate, or, dacă nu s-a reținut acest lucru,

organele fiscale nu puteau proceda conform art. 11 alin. (2) C. fisc.

Pentru toate aceste considerente se constată că

soluția instanței de fond în privința impozitului pe profit este legală și

temeinică și în mod legal nu s-au apreciat ca fiind deductibile fiscal

cheltuielile cu prestările de servicii facturate firmei din Ungaria.

II. În privința impozitului pe veniturile

nerezidenților.

Organele fiscale au stabilit obligația de plată

a acestui impozit, punct de vedere însușit de instanța de fond, pentru două

considerente:

- A.H.M. avea obligația de a înregistra

contractul de prestări servicii încheiat cu firma din Ungaria la organele

fiscale competente;

- certificatul de rezidență fiscală nu

îndeplinește condițiile de formă.

Pentru că firma cu care a fost

încheiat contractul de prestări servicii avea sediul în Ungaria, recurenta

susține că trebuiau aplicate prevederile legale care reglementează evitarea

dublei impuneri între România și Ungaria.

Într-adevăr, potrivit art. 118 alin.

(2) C. fisc. pentru aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei

impuneri nerezidentul are obligația de a prezenta plătitorului de venit

certificatul de rezidență fiscală, iar în Normele de aplicare a Codului fiscal

se prevede că „Nerezidentul, beneficiar al veniturilor din România trebuie să

justifice dreptul de a beneficia de prevederile convenției de evitare a dublei

impuneri, încheiată între România și statul său de rezidență, prin prezentarea

certificatului de rezidență fiscală eliberat de către autoritatea fiscală din

statul respectiv”.

În speță, a fost depus acest

certificat de rezidență fiscală, cu respectarea prevederilor pct. 15 alin. (2) și

(4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, respectiv s-a

atestat că societatea D.D.K. este rezidentă în Ungaria, stat cu care România

are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri, perioada de obținere a

veniturilor și perioada pentru care a fost emis certificatul de rezidență

fiscală, data emiterii certificatului de rezidență fiscală, însă nu au fost

respectate dispozițiile pct. 13 alin. (2) din aceleași norme ce stabilesc că

certificatul de rezidență fiscală se depune în original sau în copie, tradusă

și legalizată de organul autorizat din România.

La dosarul cauzei a fost depusă o

copie tradusă a certificatului, dar în motivele de recurs se recunoaște acest

lucru și se invocă faptul că s-ar prezenta o copie tradusă și legalizată, dar

aceasta nu presupune îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege, pentru că

această copie tradusă și legalizată trebuie prezentată organelor fiscale pentru

a se considera îndeplinită condiția calculării impozitului pe veniturile

nerezidenților, iar plătitorul de venit este răspunzător pentru primirea în

termenul stabilit a originalului certificatului de rezidență fiscală sau a

copiei traduse și legalizate.

Oricum, chiar dacă nu a fost

prezentat certificatul de rezidență fiscală în forma prevăzută de lege, dacă se

respectă termenul de prescripție, pot fi aplicabile prevederile OMF nr. 1551/2006,

însă la momentul încheierii actelor de control și pe parcursul soluționării cauzei

nu s-a făcut dovada depunerii unui certificat de rezidență fiscală care să

îndeplinească condițiile prevăzute de lege (în original sau o copie tradusă și

legalizată), astfel că și din acest punct de vedere actele de control fiscal

sunt legale.

Însă, nu pot fi reținute susținerile

organelor fiscale și ale instanței de fond privind obligativitatea

înregistrării contractului de prestări servicii în baza OMF nr. 1024/2009.

Acest ordin a fost emis în baza O.G.

nr. 83/1998, act normativ abrogat expres prin intrarea în vigoare a Codului

fiscal și fiind abrogat actul normativ în baza căruia a fost emis, nici ordinul

nu poate fi considerat aplicabil.

Pentru perioada vizată de control

(2005-2006) nu se mai puteau aplica prevederile OMF nr. 1024/2000 și, deci, nu

se putea imputa reclamantei neînregistrarea contractului de prestări servicii.

Această obligație a fost reintrodusă

abia prin OMF nr. 1415/2007, dar care a intrat în vigoare la 17 octombrie 2007,

ulterior perioadei vizate de control, iar în prezent este prevăzută în OMF nr. 2310/2007,

care a abrogat expres dispozițiile OMF nr. 1415/2007, or în OMF nr. 1415/2007

nu există nicio prevedere referitoare la abrogarea expresă a OMF nr. 1024/2000,

tocmai pentru că a fost abrogat implicit ca urmare a abrogării exprese a O.G.

nr. 83/1998.

Aceleași considerente trebuie avute

în vedere și în legătură cu obligația de înregistrare de către partenerul

străin a unui sediu permanent în baza pct. 1 alin. (1) din Anexa 1 la OMF nr. 1024/2000.

Prin urmare, chiar dacă în art. 5

pct. 3 lit. b) din Convenția de Evitare a Dublei Impuneri dintre România și

Ungaria la „sediul permanent” este cuprinsă și furnizarea de servicii de

consultanță de către o întreprindere a unui stat contractant pentru o perioadă

sau perioade care însumează mai mult de 9 luni, pentru că nu mai există

obligația legală de înregistrare a sediului permanent, prin abrogarea OMF nr. 1024/2000,

nu se poate reține încălcarea acestui text.

Însă, pentru că nu s-au respectat

prevederile legale în privința depunerii certificatului de rezidență fiscală,

soluția instanței de fond referitoare la impozitul pe venitul nerezidenților

este legală.

Referitor la motivul de ordine

publică privind stabilirea situației de fapt și completarea probatoriilor,

acesta va fi respins.

La dosarul cauzei au fost depune

înscrisuri pentru dovedirea cererii recurentei-reclamante că a beneficiat, atât

în fața instanței de fond, cât și a celei de recurs, de asistență juridică.

Expertiza, ca mijloc de probă, este

cerută a fi administrată atunci când este necesară lămurirea unor împrejurări

de fapt, dar în speță s-a impus analizarea unor probe cu înscrisuri și în ce

măsură acestea fac aplicabile anumite texte legale, astfel că nu se impune

efectuarea unei expertize tehnice.

Referitor la excepția lipsei

calității procesuale pasive a A.N.A.F. invocată de reprezentantul acesteia, se

constată că a fost invocată și în fața instanței de fond și a fost admisă, iar

acțiunea a fost respinsă față de această autoritate, iar în motivele de recurs

nu au fost critici care să vizeze această soluție în privința excepției lipsei

calității procesuale pasive a A.N.A.F., astfel că aceasta nu reprezintă o

excepție propriu-zisă în fața instanței de recurs, fiind reiterată cea invocată

în fața instanței de fond și care a admis-o.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A.H.R. SRL, în

calitate de succesoare a SC A.H.M. SRL împotriva sentinței nr. 852 din 3 martie

2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și

fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 iunie

2010.