ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 105/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 105/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată introdusă

inițial pe rolul Tribunalului Covasna, reclamanta SC R.P. SRL a solicitat, în

contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Covasna și Activitatea de Inspecție Fiscală

Covasna, să se dispună anularea Deciziei nr. 659 din 21 octombrie 2010, emisă

de D.G.F.P. Covasna, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 638 din 30 iulie 2010

și anularea Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din 30

iulie 2010.

S-a mai solicitat

constatarea nulității absolute a actelor administrativ-fiscale, pentru lipsa

unor elemente esențiale prevăzute de art. 43 C. proc. fisc. și exonerarea de la

plata obligațiilor bugetare impuse în mod nelegal.

Prin precizarea

depusă ulterior la dosar, reclamanta a arătat că este de acord cu constatările

organelor fiscale în ceea ce privește depășirea fondului privind cheltuielile

de protocol și situația veniturilor realizate de persoane juridice nerezidente,

astfel că înțelege să nu conteste sumele de 22.096 RON și respectiv de 3.436

RON, stabilite de către organele fiscale ca fiind "TVA suplimentar și

majorări de întârziere", respectiv "impozit pe veniturile obținute de

nerezidenți suplimentar și majorări de întârziere aferente".

S-a mai solicitat

suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 638 din 30 iulie 2010

și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie

2010, emise de către D.G.F.P. Covasna, până la pronunțarea instanței de fond

asupra acțiunii în contencios administrativ.

instanțe

Prin Sentința civilă

nr. 2166 din 20 octombrie 2011 a Tribunalului Covasna a fost admisă excepția

invocată de pârâtă și s-a dispus declinarea competenței materiale de

soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Brașov, care prin sentința ce

face obiectul prezentului recurs a admis cererea formulată de către SC R.P.

SRL, având ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere privind

obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr.

638 din 30 iulie 2010 și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr.

639 din 30 iulie 2010, până la soluționarea irevocabilă a cauzei; a respins

excepția de nulitate a Raportului de inspecție fiscală nr. 5722 din 29 iulie

2010 emis de către D.G.F.P. Covasna - Activitatea de Inspecție Fiscală, a

Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată

stabilite de inspecția fiscală având nr. 638 din 30 iulie 2010 și a Deciziei

privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din 30 iulie 2010, invocată de

către reclamantă; a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată și

a anulat în parte Decizia cu nr. 659 din 21 octombrie 2010, emisă de pârâta

D.G.F.P. Covasna;

- a admis în parte

contestația formulată și precizată de către reclamantă împotriva Raportului de

inspecție fiscală nr. 5722 din 29 iulie 2010 emis de către D.G.F.P. Covasna -

Activitatea de Inspecție Fiscală, a Deciziei de impunere privind obligațiile

fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală având nr. 638 din

30 iulie 2010 și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 639 din

30 iulie 2010, emise de către pârâte, pe care le-a anulat, exceptând

dispozițiile referitoare la obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă

de 3.436 RON, reprezentând "impozit pe veniturile obținute în România de

nerezidenți" și obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 22.096 RON,

reprezentând "TVA suplimentar plus majorări de întârziere calculate

aferent depășire protocol", pe care le-a menținut, a exonerat reclamanta

de plata obligațiilor bugetare impuse în mod nelegal, respingând restul pretențiilor

reclamantei, fiind obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 7.776

RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Pentru a pronunța

această hotărâre, prima instanță a reținut, în ceea ce privește situația de

fapt, că prin Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 29 iulie 2010

de către pârâta D.G.F.P. Covasna au fost stabilite obligații suplimentare de

plată în sarcina societății reclamante în cuantum total de 667.766 RON,

identificate și structurate în Cap. VI din raport.

S-a mai reținut că

raportul de inspecție fiscală a avut ca obiectiv verificarea documentelor

financiar-contabile ale SC R.P. SRL în perioada 1 iunie 2007 - 31 mai 2010,

fiind astfel verificate: impozitul pe profit de la trim. II 2007 - trim. I

2010; TVA de la 1 decembrie 2007 - până la 31 mai 2010; contribuții sociale de

la 1 iunie 2007 până la 31 mai 2010; impozitul pe veniturile din salarii de la

1 iunie 2007 până la 31 mai 2010; impozit pe dividende de la 1 iunie 2007 până

la 31 mai 2010; contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli

profesionale de la 1 iunie 2007 până la 31 mai 2010; alte impozite și taxe de

la 1 iunie 2007 și până la 31 mai 2010.

Prima instanță a

redat în cuprinsul hotărârii concluziile organelor de control, reținând de asemenea

că reclamanta a formulat obiecțiuni susținând că s-a făcut o greșită încadrare

în fapt și în drept și că baza de calcul este eronată.

De asemenea, în baza

Raportului de inspecție fiscală au fost emise de către pârâtă Decizia de

impunere nr. 638 din 30 iulie 2010 și Decizia de nemodificare a bazei de

impunere nr. 639 din 30 iulie 2010, prin care au fost stabilite obligații

fiscale suplimentare cu majorări de întârziere aferente în sumă totală de

664.766 RON, reprezentând:

- TVA în sumă de

39.385 RON;

- majorări de

întârziere aferente TVA în sumă de 29.499 RON;

- CAS reținută de la

asigurați în sumă de 65.102 RON;

- majorări de

întârziere aferente CAS reținute de la asigurați în sumă de 37.574 RON;

- CAS datorată de

angajator în sumă de 131.029 RON;

- majorări de

întârziere aferente CAS datorate de angajator în sumă de 76.036 RON;

- contribuția pentru

accidente și boli profesionale în sumă de 2.209 RON;

- majorări de

întârziere aferente contribuției pentru accidente și boli profesionale în sumă

de 1.477 RON;

- contribuția

individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați în sumă de 3.245

RON;

- majorări de

întârziere aferente contribuției individuale de asigurări pentru șomaj reținute

de la asigurați în sumă de 1.902 RON;

- contribuția individuală

de asigurări pentru șomaj datorată de angajator în sumă de 4.761 RON;

- majorări de

întârziere aferente contribuției individuale de asigurări pentru șomaj datorate

de angajator în sumă de 3.086 RON;

- contribuția

angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în sumă

de 1.622 RON;

- majorări de

întârziere aferente contribuției angajatorilor la Fondul de garantare pentru

plata creanțelor salariale în sumă de 951 RON;

- CASS reținută de la

asigurați în sumă de 37.207 RON;

- majorări de

întârziere aferente CASS reținute de la asigurați în sumă de 22.104 RON;

- CASS datorată de

angajator în sumă de 34.653 RON;

- majorări de

întârziere aferente CASS datorate de angajator în sumă de 20.489 RON;

- contribuții pentru

concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice în sumă de 5.516

RON;

- majorări de

întârziere aferente contribuției pentru concedii și indemnizații de la persoane

juridice sau fizice în sumă de 3.233 RON;

- impozit pe

veniturile din salarii în sumă de 86.937 RON;

- majorări de

întârziere aferente impozitului pe veniturile din salarii în sumă de 51.005

RON;

- impozit pe

veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente

în sumă de 3.436 RON;

- majorări de

întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute din România de

nerezidenți - persoane juridice nerezidente în sumă de 2.308 RON.

Împotriva Deciziei de

impunere nr. 638/2010 și a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr.

639/2010 reclamanta SC R.P. SRL a formulat contestație, care a fost respinsă

prin Decizia nr. 659 din 21 octombrie 2010, emisă de către pârâta D.G.F.P.

Covasna.

În raport cu

criticile formulate de reclamantă, instanța fondului a constatat că actele

administrativ-fiscale atacate au fost emise cu respectarea prevederilor art. 43

și art. 46 din O.G. nr. 92/2003, în sensul că acestea cuprind atât elementele

esențiale a căror lipsă este sancționată cu nulitatea absolută, precum și

motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului fiscal.

Din această

perspectivă s-a reținut că în Raportul de inspecție fiscală nr. 5722 din 29

iulie 2010 este inclus și punctul de vedere al societății verificate,

"mențiuni privind audierea contribuabilului", fiind întocmită în

acest sens "sinteza discuției finale", anexată la Raport.

S-a apreciat fondată

și concluzia organelor fiscale referitoare la corectitudinea și legalitatea

obligațiilor fiscale suplimentare de plată în sumă de 3.436 RON, reprezentând

"impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți" și obligațiile

fiscale suplimentare în sumă de 22.096 RON, reprezentând "TVA suplimentar

plus majorări de întârziere calculate aferent depășire protocol",

obligații ce sunt evidențiate în Decizia de impunere nr. 638 din 30 iulie 2010,

reținându-se că reclamanta nu contestă aceste sume.

În ceea ce privește

celelalte concluzii ale organelor de control, instanța de fond a reținut că

potrivit înscrisurilor și raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză,

reclamanta SC R.P. SRL a distribuit angajaților săi, în perioada 2007 - 2008,

anumite produse alimentare, constând în sandvișuri, corn cu ciocolată și apă

minerală. Au mai fost livrate și materiale auxiliare utilizate la servirea

mesei.

Astfel, salariații au

primit în pauza de masă câte un sandviș în fiecare zi de lucru, iar în situația

în care un salariat a lucrat peste programul de 8 ore a primit și un supliment.

Cu privire la sumele

aferente, reclamanta a considerat că aceste cheltuieli intră în categoria

cheltuielilor cu deductibilitate limitată (cheltuieli sociale), întrucât scopul

acordării acestor bunuri nu este acela de a crește venitul salariaților,

valoarea mică a acestor bunuri confirmând acest fapt.

A reținut prima

instanță că opinia expertului este în sensul că aceste cheltuieli pot fi

considerate drept "cheltuieli de exploatare", deductibile integral,

având în vedere faptul că acestea sunt conexate la venituri, respectiv sunt

efectuate în scopul creșterii gradului de randament al salariaților la locul de

muncă.

Astfel, un

contribuabil poate decide dacă oferă apă sau cafea salariaților, incluzând

aceste cheltuieli în categoria celor deductibile integral, întrucât ele

califică gradul de civilizație al societății în care trăim și concură la o

ambianță plăcută la locul de muncă, astfel că decizia societății de a încadra

produsele alimentare în categoria cheltuielilor sociale cu deductibilitate

limitată este corectă, fiind respectat în acest sens Titlului II - art. 21

alin. (3) lit. c) C. fisc.

S-a reținut de

asemenea opinia expertului potrivit căreia modul de impozitare stabilit de

organele fiscale nu este corect, întrucât a fost aplicat un tratament fiscal

diferențiat, fiind încălcat principiul "certitudinii impunerii",

respectiv: o parte a cheltuielilor efectuate cu bunuri alimentare distribuite

salariaților a fost acceptată ca și cheltuială socială, inclusă în cheltuieli

aferente întreținerii și funcționării cantinei, iar partea nedeductibilă a fost

tratată ca și "avantaj în natură" acordat salariaților și impozitat

ca atare.

În ceea ce privește

sumele suplimentare stabilite de către organele fiscale drept "contribuții

ale angajatorilor" pentru cheltuielile cu produsele alimentare, expertul a

concluzionat în două sensuri, în funcție de categoria în care ar putea fi

incluse, din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli. Astfel, în cazul în

care cheltuielile cu produsele alimentare se includ în categoria

"cheltuielilor sociale", sumele suplimentare nu se datorează de către

angajator și asigurați. În situația în care aceleași cheltuieli sunt considerate

drept "avantaje în natură", sumele suplimentare se datorează în baza

art. 57 alin. (1) C. fisc.

Prima instanță a

procedat la coroborarea concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză

cu cele ale raportului de expertiză întocmit în Dosarul nr. 5483/119/2010,

având în vedere faptul că în dosarul menționat s-a dezbătut aceeași problemă de

drept fiscal, iar prin sentința pronunțată acțiunea a fost admisă, hotărârea

bucurându-se de putere de lucru judecat relativă.

S-a reținut că

potrivit raportului întocmit în cauza deja soluționată, cheltuielile efectuate

de reclamantă cu sandvișurile și suplimentul acordat nu pot fi calificate drept

"avantaje în natură" și impozitate ca atare, cum greșit a apreciat

organul fiscal, aceste cheltuieli fiind destinate obținerii unor rezultate mai

bune de către angajați la locul de muncă, știut fiind că într-o astfel de

societate, față de obiectul său de activitate, este necesară rezistența sporită

la efortul și ritmul cerute de procesul de producție.

Judecătorul fondului

a apreciat de asemenea că în speță sunt îndeplinite cerințele art. 14 și 15 din

Legea nr. 554/2004, dispunând suspendarea executării Deciziei de impunere nr.

638/2010 și a Deciziei nr. 639/2010 până la soluționarea irevocabilă a cauzei.

în cauză

Recursul reclamantei

SC R.P. SRL, întemeiat pe dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ.,

urmărește admiterea în totalitate a acțiunii, în speță, a cheltuielilor de

judecată, respectiv și a sumelor reprezentând onorariu avocat și taxele de

timbru, întrucât instanța de fond admițând cererea doar în parte, a acordat

doar această sumă parțială de 7.776 RON.

Recursul pârâtei

A.N.A.F. - D.G.F.P. Covasna, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., vizează modificarea soluției instanței de fond în sensul respingerii în

totalitate a acțiunii reclamantei.

În motivarea acestuia

din urmă s-a arătat faptul că în susținerea dispozitivului hotărârii

judecătorești, instanța de fond a argumentat faptul că în pauza de masă,

salariații intimatei reclamante au primit în fiecare zi de lucru un supliment

alimentar constând într-un sandviș, iar cheltuielile efectuate în scopul

achiziționării acestui produs au fost incluse în categoria cheltuielilor

deductibile, avându-se în vedere scopul acestui supliment alimentar: creșterea

gradului de randament al salariaților la locul de muncă.

Instanța de fond a

pornit în fundamentarea hotărârii luate de la punctul de vedere al expertei

care a încadrat cheltuielile efectuate cu achiziționarea sandvișurilor drept

cheltuieli de exploatare, menite să determine creșterea gradului de randament

al salariaților întrucât legea nu face distincție nici între tipul de hrană pe

care îl primesc salariații și nici în ceea ce privește valoarea acesteia.

Expertul a conchis că orice contribuabil poate să decidă ceea ce oferă

salariaților săi - apă, cafea, sandvișuri, etc. - iar cheltuielile cu acestea

sunt deductibile integral "întrucât ele califică gradul de civilizație al

societății și asigură o ambianță plăcută la locul de muncă."

De asemenea, a

argumentat că art. 21 alin. (3) lit. b) C. fisc. nu specifică explicit care

sunt cheltuielile cu funcționarea cantinei, fiind destul de greu să se

determine cheltuielile aferente. Încadrarea produselor alimentare în categoria

cheltuielilor sociale (în limita de 2%), chiar cu depășirea plafonului este

corectă, iar cele care au stabilit eronat impozitele sunt organele fiscale,

care au aplicat un tratament fiscal diferențiat, adică o parte din cheltuielile

efectuate cu achiziția produselor alimentare a fost acceptată ca și cheltuială

socială (cheltuială deductibilă fiscal), iar ceea ce a depășit plafonul de 2% a

fost catalogat ca avantaj în natură (cheltuială nedeductibilă fiscal) pe care a

impozitat-o ca atare.

Întrucât în opinia

instanței de judecată, poziția expertei contabile nu a fost categorică,

concluzionându-se în două sensuri - când cheltuielile cu produse alimentare se

includ în categoria cheltuielilor sociale, sumele suplimentare nu se datorează

de către angajator și asigurați, iar când aceste cheltuieli sunt considerate

avantaje în natură, sumele suplimentare reprezintă obligații fiscale în baza

art. 57 alin. (1) C. fisc. - instanța de fond, în mod absolut ilegal a apelat

la concluziile unui alt raport de expertiză, "completare de probatoriu"

care a fost administrat odată cu concluziile părților, fără a fi pus în

discuția noastră.

Este vorba de

concluziile unui alt raport de expertiză întocmit de expertul D.L., în Dosarul

nr. 5483/119/2010 în care reclamantă este o altă societate, SC T. SRL, și unde apărarea

a fost asigurată de aceeași casă de avocatură și același avocat. La fila nr.

14, alin. (1) din Sentința civilă nr. 49/F din 6 martie 2013 s-a reținut în mod

total greșit că "Tribunalul Covasna a fost sesizat cu o acțiune a

aceleiași reclamante în anularea altor acte fiscale emise de pârâtă".

Acest raport de

expertiză, care nu a fost întocmit în contradictoriu cu D.G.F.P. Covasna, în

această cauză, opinează că suplimentul acordat salariaților nu este avantaj în

natură și deci cheltuielile sunt deductibile fiscal, fiind necesare pentru

creșterea rentabilității salariaților, iar produsele acordate pentru creșterea

performanțelor economice "nu îi pun pe angajații reclamantei într-o

situație mai avantajoasă față de alți salariați care nu sunt stimulați în acest

fel".

Așadar, orice

angajator are dreptul să acorde nelimitat suplimente alimentare propriilor

salariați întrucât cheltuielile efectuate cu acestea sunt deductibile, tot

nelimitat, și, în consecință, nu se datorează niciun fel de impozit, concluzie

eronată, care este în totală contradicție cu prevederile legale în materie

fiscală.

Astfel, în urma

verificării efectuate de către inspectorii fiscali s-a constatat că intimata a

achiziționat de la SC C. SRL din Târgu Secuiesc, în perioada 2007 - 2009, produse

alimentare pe care le-a acordat cu titlu gratuit propriilor salariați. Aceste

cheltuieli au fost înregistrate în evidența contabilă a societății ca și

cheltuieli sociale în sumă totală de 580.239,67 RON fără TVA, astfel:

- 253.569 RON pentru

anul 2007;

- 287.501,67 RON

aferente anului 2008;

- 39.169 RON

efectuate și înregistrate în anul 2009.

Din suma totală a

cheltuielilor sociale, o parte au fost înregistrate ca și cheltuieli

deductibile, în sumă de 294.852,38 RON, în limita prevăzută la art. 21 alin.

(3) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar o altă parte de

383.546 RON a fost înregistrată ca și cheltuială nedeductibilă fiscal, cu

mențiunea că aferent anului 2009 nu s-a depășit plafonul de cheltuieli sociale.

Noțiunea de

cheltuială socială este reglementată de art. 21 alin. (2) lit. c) din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal, care consacră caracterul deductibil fiscal al

acestui tip de cheltuială, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra

valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 -

Codul muncii, cu modificările și completările ulterioare.

În categoria

cheltuielilor sociale fac parte cu prioritate ajutoarele pentru naștere,

ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile și

protezele, precum și cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor

activități ori unități aflate în administrarea contribuabililor: grădinițe,

creșe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale și al

accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee,

biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamiliști, pentru

școlile pe care le au sub patronaj, precum și alte cheltuieli efectuate în baza

contractului colectiv de muncă. În cadrul acestei limite pot fi deduse și

cheltuielile reprezentând: tichete de creșă acordate de angajator în

conformitate cu legislația în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite

copiilor minori și salariaților, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor,

costul prestațiilor pentru tratament și odihnă, inclusiv transportul pentru

salariații proprii și pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru

salariații care au suferit pierderi în gospodărie și contribuția la fondurile

de intervenție ale asociației profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din

școli și centre de plasament.

Așadar, pentru a fi

deductibilă fiscal, o cheltuială trebuie să îndeplinească cumulativ două

condiții: să fie o cheltuială efectuată în cazurile prevăzute la art. 21 alin 2

lit. c) din Legea nr. 571/2003 și să fie efectuată până în limita de 2% din

valoarea cheltuielilor cu salariile.

Întrucât cu prilejul

inspecției fiscale s-a constatat că societatea reclamantă a depășit cheltuieli

sociale, în limita de 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile

personalului, s-au stabilit obligații suplimentare pentru cheltuielile care

depășesc limita de 2%.

Astfel, taxa pe

valoarea adăugată a fost stabilită în mod întemeiat, în baza prevederilor art.

128 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora: "Sunt

asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni:

b) preluarea de către

o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către

aceasta pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, dacă taxa

aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total

sau parțial;".

Această încadrare

juridică și fiscală s-a avut în vedere întrucât, așa cum am arătat, reclamanta

a achiziționat de la SC C. SRL, cu plată, produse alimentare pe care le-a pus

la dispoziție propriilor salariați cu titlu gratuit.

Ori, asemenea

operațiuni sunt impozabile și nedeductibile fiscal intrând în sfera de aplicare

a taxei pe valoarea adăugată.

Ca și bază impozabilă

s-au avut în vedere prevederile art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal și prevederile pct. 18 alin. (4) și (5) din H.G.

nr. 22/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

"Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

c) pentru

operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (4) și (5), pentru transferul prevăzut

la art. 128 alin. (10) și pentru achizițiile intracomunitare considerate ca

fiind cu plată și prevăzute la art. 130

1

alin. (2) și (3), prețul de

cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, în absența

unor astfel de prețuri de cumpărare, prețul de cost, stabilit la data

livrării."

Calculul taxei pe

valoarea adăugată în cazul acordării de produse gratuite, peste limita de 2% se

face la prețul de cumpărare, operațiunea fiind caracterizată ca o livrare de

bunuri, fără a se institui plafoane de deductibilitate.

Potrivit art. 126

alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "Din punct de vedere al taxei sunt

operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele

condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt

asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei,

efectuate cu plată;".

În baza acestui text de

lege, intimata era obligată să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă,

motiv pentru care în sarcina sa s-au stabilit: TVA suplimentar de plată în sumă

de 17.298 RON și majorări de întârziere în cuantum de 19.648 RON.

De asemenea, în ceea

ce privește cheltuielile sociale calificate de societate ca și cheltuială

nedeductibilă, respectiv pentru sumele care au depășit plafonul de 2%, pentru

anii 2007 și 2008, organele de inspecție fiscală au stabilit în mod întemeiat

că aceste cheltuieli ar fi trebuit să se regăsească în prețul de vânzare al

producției, fiind o cheltuială de exploatare deoarece cheltuielile cu produse

alimentare acordate propriilor salariați sunt avantaje în natură și se

încadrează în cheltuieli salariale.

Ca și cheltuială din

exploatare a societății aceasta se regăsește în venitul impozabil la salariați

conform prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, potrivit

cărora, cităm:

"Sunt

considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură

obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract

individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de

perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele

se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.

(2) Regulile de

impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de

venituri, considerate asimilate salariilor:

k) orice alte sume

sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea

impunerii."

În sprijinul celor

enunțate de noi sunt și prevederile alin. (3) lit. b) al aceluiași text de

lege: "Avantajele, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), primite în

legătură cu o activitate menționată la alin. (1) și (2) includ, însă nu sunt

limitate la:

b) cazare, hrană,

îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum și alte bunuri sau servicii

oferite gratuit sau la un preț mai mic decât prețul pieței".

De aceea, în mod

corect s-au stabilit în sarcina reclamantei și contribuțiile sociale

suplimentare în cuantum de 452.193 RON, cuantum care include și accesoriile,

precum și impozitul pe venituri din salarii stabilit suplimentar de 137.942

RON, sumă care cuprinde și accesoriile calculate de organul fiscal.

Pe de altă parte se susține

faptul că nu se justifică nici constatarea instanței de fond privind

tratamentul diferențiat al acestor cheltuieli întrucât este evident că această

diferențiere rezidă din chiar textul de lege. Mai concret, cheltuielile cu

produsele alimentare în limita a 2% sunt considerate cheltuieli sociale, iar

dincolo de această limită sunt considerate avantaje în natură. Este evident că

intenția legiuitorului a fost aceea ca tot ceea ce depășește cota de 2% din

totalul cheltuielilor să nu fie deductibil fiscal și să fie impozitat.

Este de observat însă

că organul fiscal atunci când a considerat cheltuielile cu produsele

alimentare, acordate cu depășirea cotei de 2%, ca și avantaje în natură a avut

în vedere pct. 70 lit. b) din H.G. nr. 44/2004, respectiv "acordarea de

produse alimentare", și nu "cazarea și masa acordate în unități de

tip hotelier".

Ministerul Finanțelor

- Direcția Generală Regională Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor

Publice Covasna prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului promovat de

SC R.P. SRL vizând cuantumul onorariului de avocat, în principal întrucât

cererea reclamantei apare ca neîntemeiată, iar în subsidiar considerând un

onorariu de avocat de 53.200 RON ca exagerat față de complexitatea speței.

SC R.P. SRL prin

întâmpinare a solicitat respingerea recursului pârâtei, reiterând susținerile

din fața instanței de fond conform cărora acordarea respectivelor categorii de

hrană nu constituie avantaj în natură acordat salariaților, acestea fiind

cheltuieli normale de exploatare, conform art. 21 alin. (1) și art. 145 alin.

(2) lit. a) C. fisc.

S-a mai arătat că

acordarea de produse cu scopul ca salariații unei societăți comerciale să

reziste mai bine la efortul și ritmul cerut de procesul de producție și să

obțină rezultate mai bune nu poate fi calificată drept acordare de supliment la

salariu, respectiv considerarea acestuia ca și avantaj în natură și impozitat

ca atare.

Un element

definitoriu pentru un avantaj este dreptul primitorului (salariatului) de a

dispune în mod liber asupra consumului, folosirii bunului respectiv. Conform

definiției date în Dicționarul explicativ al limbii române, prin avantaj se

înțelege folos, profit pe care îl obține cineva în plus în raport cu altul.

Reclamanta a acordat

sandvișurile și cornurile de ciocolată pentru salariații proprii pentru a

crește productivitatea acestora. Totodată, nu s-a permis ca salariații să

scoată din incinta fabricii bunurile dacă nu le consumau, respectiv au primit

aceste bunuri numai în situația în care s-au prezentat la muncă.

Conform raportului de

expertiză, încadrarea juridică corectă a sumelor supuse analizei se face prin

considerarea acestor cheltuieli ca și cheltuieli normale de exploatare, și nu

salariale, pe baza art. 21, alin. (1) și art. 145, alin. (2), lit. a) C. fisc.,

care prevăd că sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile

efectuate în scopul realizării veniturilor, respectiv că este permisă deducerea

TVA.

Prin această

încadrare legală a cheltuielilor cu sandvișurile, cornurile de ciocolată

(stimulent) și apa minerală în categoria cheltuielilor efectuate în scopul

realizării veniturilor conform art. 21, alin. (1), respectiv art. 145, alin.

(2), lit. a) C. fisc., nu se datorează sumele stabilite prin Raportul de inspecție

fiscală nr. 5722/2010. În consecință, considerarea acestor cheltuieli ca și

salariale pe baza art. 55, alin. (3), lit. b) C. fisc. este lipsită de bază

legală.

Prin prima completare

la raportul de expertiză expertul contabil a arătat că din punct de vedere

contabil aceste cheltuieli sunt cheltuieli de exploatare, respectiv au fost

făcute în legătură cu activitatea și cu personalul existent, dar nu sunt

considerate cheltuieli salariale.

Ori produsele

acordate pentru a crește performanțele de muncă a salariaților nu pun acești

salariați primitori într-o situație mai avantajoasă față de alți salariați care

nu sunt stimulați în acest fel.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând recursul

formulat de Ministerul Finanțelor prin D.G.F.P. Covasna, se rețin următoarele:

Instanța de fond a

admis în parte acțiunea reclamantei dispunând anularea parțială a Deciziei nr.

659 din 21 octombrie 2010, emisă de Compartimentul de Soluționare a

Contestațiilor din cadrul D.G.F.P. Covasna, Deciziei de impunere privind

obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 638 din 30 iulie 2010 și Raportul

de inspecție fiscală nr. 5722 din 29 iulie 2010, întocmit de Activitatea de

Inspecție Fiscală Covasna.

Prin dispozitivul

hotărârii judecătorești instanța de fond a exonerat societatea reclamantă de la

plata următoarelor sume:

- taxa pe valoarea

adăugată: 39.385 RON din care 17.289 RON stabilită în temeiul art. 128 alin.

(4) - livrare cu titlu gratuit;

- majorări de

întârziere aferente TVA: 29.499 RON;

- contribuția de

asigurări sociale reținută de la asociați în cuantum de 65.102 RON;

- majorări de

întârziere aferente acestei contribuții: 37.574 RON;

- contribuție de

asigurări sociale datorată de angajator: 131.029 RON;

- accesorii constând

în majorări de întârziere aferente acestei contribuții: 76.036 RON;

- contribuția pentru

accidente de muncă și boli profesionale: 2.209 RON;

- majorări de

întârziere aferente contribuției pentru accidente de muncă și boli

profesionale: 1.477 RON;

- contribuția

individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați: 3:245 RON;

- majorări de

întârziere aferente: 1.902 RON;

- contribuția

individuală de asigurări pentru șomaj datorată de angajator în sumă de 4.761

RON;

- majorări de

întârziere aferente acestei contribuții: 3.086 RON;

- contribuția

angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale: 1.622

RON;

- majorări de

întârziere aferente: 951 RON;

- contribuție de

asigurări sociale de sănătate reținută de la asigurați: 37.207 RON;

- majorări de

întârziere aferente: 22.104 RON;

- contribuție de

asigurări sociale de sănătate datorată de angajator: 34.653 RON;

- majorări de

întârziere aferente: 20.489 RON;

- contribuții pentru

concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice: 5.516 RON;

- majorări de

întârziere aferente: 3.233 RON;

- impozit pe venituri

din salarii: 86.937 RON;

- majorări de

întârziere aferente: 51.005 RON.

În ceea ce privește

motivarea soluției de admitere a exonerării reclamantei de plata acestor sume

s-a reținut că respectivele cheltuieli prin care s-au asigurat angajaților

suplimente de masă tip corn și sandviș reprezintă cheltuieli de exploatare în

societatea comercială, și nu avantaje în natură acordate salariaților acesteia.

În realitate,

dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc. au în vedere ca fiind deductibile

fiscal doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile,

iar conform art. 21 alin. (3) C. fisc., unele cheltuieli pentru funcționarea

corespunzătoare unei activități au deductibilitate limitată.

A admite faptul că

aceste produse alimentare oferite angajaților reprezintă avantaje care să poată

fi asimilate cheltuielilor de exploatare este însă o eroare. Aceasta întrucât,

pe de o parte, nu se poate stabili un raport nici direct, nici indirect între oferirea

acestora și prestarea muncii angajaților, iar pe de altă parte, avantajele de

hrană sunt menționate în mod expres în art. 55 alin. (3) lit. b) C. fisc., ca

fiind considerate venituri din salarii.

În aceste condiții,

față de claritatea legii, o interpretare în sensul că aceste cheltuieli sunt

nedeductibile, fiind utilizate pentru sporirea performanțelor de muncă ale

angajaților, și nu un avantaj în natură, nu poate fi primită.

În acest context

concluziile expertizei utilizate în motivarea soluției instanței de fond nu pot

fi primite, fiind contrare legii. Pe de altă parte, a se utiliza concluziile

unei alte expertize decât cea efectuată în cauză fără a se motiva îndepărtarea

rezultatelor din aceasta apare ca fiind contrară dispozițiilor de procedură vizând

principiul nemijlocirii.

Cât privește calculul

cuantumului obligațiilor de plată, se reține că în mod justificat din totalul

sumelor cheltuite de către SC R.P. SRL s-a dedus suma rezultată prin aplicarea

cotei de 2% din totalul cheltuielilor care sunt deductibile fiscal. Astfel,

această sumă s-a scăzut din totalul cheltuielilor, considerându-se că

suplimentele de masă aferente reprezintă cheltuieli sociale de care agentul

economic poate dispune în conformitate cu H.G. nr. 44/2000 - pct. 70 lit. b).

Concluzionând, în mod

eronat s-a apreciat de către instanța de fond faptul că aceste cheltuieli cu

produse alimentare sunt cheltuieli de exploatare, și nu cheltuieli deductibile

doar parțial, respectiv în limita a 2% din totalul cheltuielilor.

Această interpretare

și apreciere asupra dispozițiilor legale și situației de fapt reținute

conducând la respingerea în totalitate a acțiunii reclamantei, face ca recursul

acesteia prin care se solicită cheltuieli de judecată din prima instanță

într-un cuantum sporit să nu mai poată fi analizat.

soluției adoptate în cauză

Față de argumentele

mai sus expuse, recursul D.G.F.P. Covasna încadrându-se în dispozițiile art.

304 pct. 9 C. proc. civ., urmează a fi admis urmând ca în temeiul dispozițiilor

art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte să modifice sentința instanței

de fond în sensul respingerii acțiunii reclamantei ca nefondată.

În aceste condiții,

ca și consecință, recursul declarat de SC R.P. SRL vizând cheltuielile de

judecată urmează a fi respins întrucât prin respingerea acțiunii reclamantei nu

mai pot fi acordate cheltuieli de judecată în conformitate cu dispozițiile art.

274 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de D.G.F.P. Covasna, în prezent Direcția Generală Regională a

Finanțelor Publice Brașov, împotriva Sentinței nr. 49/F din 6 martie 2013 a

Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică în tot

sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC

R.P. SRL Covasna.

Respinge recursul

declarat de SC R.P. SRL Covasna împotriva aceleiași sentințe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 15 ianuarie 2014.

Procesat

de GGC - AZ