ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2312/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2312/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului

Timiș la data de 7 iulie 2010, reclamanta SC B.I.A. SRL, în contradictoriu cu A.N.A.F.,

D.G.F.P. Timiș, a solicitat anularea actului administrativ fiscal emis de pârâta

A.N.A.F., D.G.F.P. Timiș, respectiv decizia de impunere din 29 iulie 2009 și obligarea

pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat că a fost supusă unui control din partea organelor fiscale,

control finalizat prin raportul de inspecție fiscală din 28 iulie 2009, înregistrat

din 29 iulie 2009, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere privind obligațiile

fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 29 iulie 2009,

ce a stabilit obligații suplimentare de plată în sarcina societății, în sumă totală

de 532.361 RON, compusă din: 213.986 RON impozit pe profit, 40.234 RON majorări

de întârziere, 254.819 RON taxă pe valoare adăugată și 23.322 majorări de întârziere.

Reclamanta a considerat

că aceste obligații suplimentare de plată au fost stabilite în mod nelegal de către

pârâtă, motiv pentru care a formulat contestație împotriva deciziei de impunere

din 29 iulie 2009.

Această contestație a

fost soluționată de către pârâtă prin decizia din 28 ianuarie 2010 comunicată la

9 februarie 2010, fiind respinsă ca neîntemeiată în privința sumei de 507.766 RON,

reprezentată de 213.986 RON (impozit pe profit), 40.234 RON (majorări de întârziere),

228.224 (TVA) și 23.322 (majorări de întârziere). Prin aceeași decizie a fost respinsă

ca nemotivată TVA în sumă de 26.595 RON.

În privința impozitului

pe profit și, respectiv, înregistrarea ca și cheltuială deductibilă a sumei de 79.516

RON, reprezentând cheltuiala aferentă consumului de sămânță de porumb achiziționată

în baza unor facturi emise de SC A. SRL București și SC S.M.R. SRL Timișoara, reclamanta

a arătat că nu a putut justifica necesitatea achiziționării și utilizării sămânței

de porumb în scopul obținerii de venituri taxabile în anul agricol 2008, fiind încălcate

în acest fel, în accepțiunea pârâtei, prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din

Legea nr. 571/2003 coroborate cu prevederile art. 21 alin. (1) din același act normativ.

A mai arătat că, prin

nota explicativă dată cu ocazia controlului fiscal, s-a precizat în mod eronat faptul

că „facturarea către SC B.I.A. SRL a fost o greșeală din partea furnizorului”, întrucât

la acel moment s-a pierdut din vedere faptul că această cultură a fost calamitată,

ca urmare a însămânțării târzii, întrucât era vorba de o cultură ce s-a realizat

cu 2 ani înaintea controlului, ea nefiind nici asigurată.

În ceea ce privește consumul

de motorină, reclamanta a precizat că pârâta a folosit ca justificare a mențiunilor

din actele de control, o fișă tehnologică ce relevă un consum de 8640 I motorină/100

hectare (86,4 l/ha), pentru tot ciclul de producție. Or, consumul reclamantei este

unul de 102 I motorină la hectar, în condițiile în care pământul era pârlog. În

atare situație, un consum cu 14-15 l/ha mai mare, s-a apreciat că nu este deloc

exagerat și nici pe departe supradimensionat.

Reclamanta a arătat că

nu se explică de ce pârâta a eliminat de la deductibilitate integral consumul reclamantei

și nu l-a considerat relevant, cel puțin proporțional cu ceea ce rezulta din acele

„fișe tehnologice” sustrase din dosarul unei alte societăți, considerate ca fiind

consumuri etalon, deși ele sunt consumuri specifice, imposibil de regăsit în două

cazuri distincte.

Mai mult, argumentele

pârâtei, legate de faptul că au fost excluse aceste sume de la deductibilitate,

întrucât reclamanta nu a avut angajați cu carte de muncă, nu sunt sustenabile și

sunt în mod evident contrazise de contractele de prestări servicii încheiate cu

societățile din grup, contracte de care pârâta avea cunoștință, dar a înțeles să

nu le ia în considerare.

A susținut reclamanta

că scoaterea acestor sume de la deductibilitate este una eronată și abuzivă, în

condițiile în care, spre exemplu, în privința cantităților de azotat de amoniu,

organul de inspecție fiscală face o confuzie grosieră între substanța activă și

kilograme de îngrășământ/hectar.

De asemenea, reclamanta

a precizat că deține situație de lucrări pentru 508,73 ha, iar ierbicidele în valoare

totală de 151.857 RON au fost folosite pentru toate aceste suprafețe.

Tratamentul cu N. a semințelor

se face înainte de însămânțare, iar erbicidarea se face ulterior. Produsul N. a

fost predat către SC B.A.D. SRL și SC I.C. SRL în acest scop, astfel încât nu este

sustenabilă afirmația pârâtei potrivit căreia cele 2 societăți nu ar fi efectuat

lucrări de tratament semințe, iar această afirmație se explică prin lipsa de documentare

a pârâtei în privința procesului tehnologic de tratament a semințelor.

Cât privește excluderea

de la deductibilitate a sumei de 1.600 RON aferentă unor facturi reprezentând „prestări

servicii consultanță” emise de către SC V.N. SRL Timișoara, reclamanta a susținut

că aceasta apare ca inexplicabilă, în condițiile în care organelor de control le-a

fost pusă la dispoziție situația de lucrări prestate de către SC V.N. SRL Timișoara

către reclamantă, situație de lucrări ce nu a fost acceptată în mod nejustificat.

În privința contractului

de închiriere prin care SC B.I.A. SRL a închiriat 2 mijloace fixe ce le avea în

proprietate (cilindru compactor și buldozer) către SC I.C. SRL Timișoara, a arătat

că organul de inspecție fiscală se află într-o gravă eroare, întrucât actele aflate

în posesia reclamantei, în baza cărora organul de control impută deficiențe legate

de acest contract de închiriere, nu sunt situații de lucrări ale SC B.I.A. SRL (fostă

SC R.I.E. SRL), ci ale altei societăți din grup (SC I.C. SRL), lucrările neaparținând

societății reclamante, prin urmare baza de impunere stabilită nu este reală.

Referitor la contractul

încheiat cu SC T.I. SRL, a susținut că acest contract a fost într-adevăr succedat

de emiterea unei facturi proforme de către reclamantă (fostă SC R.I.E. SRL) către

SC T.I. SRL, factură proformă ce nu a fost acceptată de această societate, sens

în care prin adresa din 22 octombrie 2007 SC T.I. SRL îi aduce reclamantei la cunoștință

acest aspect, precum și faptul că dorește rezilierea contractului de prestări servicii

din 15 octombrie 2007, fapt ce se materializează prin actul adițional încheiat la

data de 1 noiembrie 2007.

În privința taxei pe valoare

adăugată, în mod evident, pentru identitate de rațiune, raportat la argumentele

expuse mai sus, s-a apreciat că a fost stabilită în mod eronat și cu rea-credință.

Prin sentința civilă

nr. 1548/PI/CA din 19 noiembrie 2010, Tribunalul Timiș a admis excepția necompetenței

materiale invocată de pârâtă și a declinat competența de soluționarea a acțiunii,

în favoarea Curții de Apel Timișoara.

Cauza a fost înregistrată

pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 3 martie 2011, iar prin încheierea

din data de 22 iunie 2011 a fost respinsă excepția tardivității acțiunii, pe considerentul

că în cuprinsul acțiunii se atacă și decizia nr. 38 din 28 ianuarie 2010, apreciind

că nemenționarea în mod expres în cadrul petitului acțiunii, nu conduce la ideea

că reclamanta nu a avut în vedere și această decizie, iar prin încheierea din 16

noiembrie 2011 a fost respinsă excepția prescripției dreptului material la acțiune,

pe considerentul că, prin încheierea din 22 iunie 2011, a reținut deja că din cuprinsul

acțiunii reclamantei rezultă că este atacată și decizia nr. 38/2010. Or, de vreme

ce acțiunea a fost introdusă la 7 iulie 2010, decizia fiind comunicată la 9

februarie 2010, rezultă că termenul legal de șase luni a fost respectat.

Curtea a mai reținut că

în ședința din 22 iunie 2011, reclamanta nu și-a completat acțiunea cu un petit

nou, ci a explicat obiectul cererii sale inițiale.

În cauză s-a dispus efectuarea

unei expertize fiscale.

Prin sentința nr. 578

din 30 octombrie 2012, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ

și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC B.I.A. SRL Timișoara,

în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiș și a anulat în parte decizia de impunere

din 29 iulie 2009 și decizia din 28 ianuarie 2010, emise de D.G.F.P. Timiș, respectiv

în ceea ce privește impozitul de profit, TVA și accesoriile aferente facturii proformă

din 15 octombrie 2007, emisă de reclamantă.

A respins în rest acțiunea

reclamantei și a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă

în cuantum de 2.230 RON, reprezentând onorariu expert.

Pentru a pronunța această

soluție, instanța de fond a constatat că acțiunea reclamantei este întemeiată doar

în ce privește impunerile fiscale aferente facturii proformă din 15 octombrie 2007,

reținând că această factură nu a fost acceptată de către SC T.I. SRL, care prin

adresa din 22 octombrie 2007, i-a adus reclamantei la cunoștință acest aspect, precum

și intenția sa de reziliere a contractului de prestări servicii din 15

octombrie 2007, părțile convenind rezilierea contractului prin actul adițional încheiat

la data de 1 noiembrie 2007.

În evidențele contabile

ale reclamantei nu au fost menționate operațiuni care să dovedească efectuarea serviciilor

stipulate în contractul reziliat, iar organul fiscal nu a făcut dovada, (deși ar

fi avut posibilitatea prin efectuarea unui control încrucișat) că societatea contractantă

ar fi efectuat vreo plată către reclamantă.

Având în vedere că de

la data încheierii contractului și până la data rezilierii acestuia a trecut o perioadă

foarte scurtă, care face credibilă afirmația reclamantei că nu a prestat aceste

servicii, precum și împrejurarea, reținută de altfel și de organul fiscal, că reclamanta

nu avea forța de muncă necesară efectuării de lucrări agricole, coroborată și cu

lipsa oricărei dovezi (facturi, situații de lucrări etc.), având în vedere și concluziile

expertului fiscal desemnat în cauză, prima instanță a apreciat că dispozițiile

art. 19 alin. (1) și art. 134^1 alin. (1) C. fisc. nu sunt incidente în cauză și

că reclamanta nu datorează impozit pe profit, TVA și accesorii pentru suma înscrisă

în factura menționată.

Cu privire, însă, la celelalte

obligații fiscale ale reclamantei, Curtea a reținut că acestea au fost corect stabilite

prin actele administrativ-fiscale contestate, având în vedere următoarele:

Cu privire la impozitul

pe profit calculat ca urmare a măririi bazei de impunere cu cheltuiala (apreciată

de organul fiscal ca fiind nedeductibilă), a sumei totale de 79.516 RON, reprezentând

cheltuiala aferentă consumului de sămânță de porumb achiziționată în baza unor facturi

emise de SC A. SRL București și SC S.M.R. SRL Timișoara, a constatat că din planurile

de cultură pentru perioada 2008-2009 rezultă că reclamanta nu a efectuat culturi

de porumb, astfel că aceste cheltuieli nu sunt dovedite.

Mai mult decât atât, însuși

administratorul societății a recunoscut în nota explicativă data la data de 30

iunie 2009 că s-a produs o eroare, urmând a fi efectuate rectificări în evidențele

contabile.

Nu în ultimul rând a reținut

că și expertul fiscal desemnat în cauză a concluzionat în același sens, acesta aducând

în plus și argumentul necorelării susținerilor reclamantei care a specificat în

procesul-verbal din data de 25 august 2008 că însămânțarea a avut loc la data de

20 mai 2008, în vreme ce sămânța se pretinde că a fost dată în consum o lună mai

târziu, prin bonurile de consum din data de 30 iunie 2008.

Pentru consumul de motorină,

în cuantum de 430.963 RON, instanța de fond a apreciat că reclamanta nu a dovedit

că motorina a fost folosită efectiv în desfășurarea obiectului său de activitate,

având în vedere că în perioada 2006-2009 reclamanta nu avea forță de muncă necesară

efectuării lucrărilor agricole proprii, că nu există avize de însoțire a mărfii

sau documente de transport și că nu există situații de lucrări pentru fiecare tip

de lucrare pretins efectuată de alți prestatori, precum și necorelarea datei când

a fost achiziționat combustibilul (decembrie 2007) cu data când se pretinde a fi

fost efectuate lucrările (noiembrie 2007).

Mai mult decât atât, prima

instanță a remarcat și faptul că pretinsele lucrări efectuate de alte societăți

(SC B.A.D. SRL și SC I.C. SRL) nu au fost facturate către reclamantă, ceea ce dovedește

caracterul fictiv al lucrărilor și, prin urmare, caracterul nedeductibil al cheltuielilor

cu motorina.

Cu privire la achiziționarea

azotatului de amoniu și a produselor fitosanitare, Curtea de apel a reținut că reclamanta

nu a probat că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri

impozabile, în condițiile în care, așa cum a concluzionat atât organul fiscal, cât

și expertul desemnat, lipsesc documentele justificative de genul avizelor de însoțire,

proceselor-verbale de predare primire ori notelor de transfer, care să facă posibilă

determinarea datei când substanțele au fost folosite ori lucrările pentru care au

fost destinate, precum și consumul efectiv.

De asemenea, în privința

cheltuielii în sumă totală de 1.600 RON, aferentă unor facturi reprezentând prestări

servicii consultanță emise de către SC V.N. SRL Timișoara, în baza contractului

din 1 septembrie 2008, judecătorul fondului a considerat, de data aceasta contrar

concluziilor expertului desemnat, că raportul de activitate emis de societatea prestatoarea

nu dovedește efectuarea acestor servicii, raportul conținând doar o enumerare de

servicii, fără dovedirea efectuării acestora prin situații de lucrări ori prin copii

ale reclamelor pretins efectuate.

În privința contractului

de închiriere prin care SC B.I.A. SRL a închiriat 2 mijloace fixe ce le avea în

proprietate (cilindru compactor și buldozer) către SC I.C. SRL Timișoara, Curtea

a reținut că, în mod corect, au stabilit inspectorii fiscali un venit realizat de

88.860 RON (24.990 RON în anul 2007, 58.930 RON în anul 2008 și 4.940 RON în anul

2009), având în vedere discrepanța ce vizează volumul lucrărilor înscrise în situațiile

de lucrări întocmite lunar de societate și volumul lucrărilor evidențiat în contabilitate

cu facturile din 1 octombrie 2007, din 12 decembrie 2007, din 1 aprilie 2008 și

din 21 mai 2008, aceste facturi referindu-se la un număr mult mai redus de ore prestate

(10 ore pentru primele trei facturi și 30 de ore pentru ultima factură) față de

orele incluse în situațiile lunare de lucrări.

În privința taxei pe valoare

adăugată, pentru identitate de rațiune, raportat la argumentele expuse mai sus,

instanța de fond a reținut că în mod corect a apreciat organul fiscal că este nedeductibilă

TVA aferentă cheltuielilor apreciate la rândul lor nedeductibile (cheltuiala cu

sămânța de porumb motorina, azotatul de amoniu, produsele fitosanitare, cheltuiala

cu consultanța).

Tot astfel, pentru aceleași

considerente arătate în cadrul analizei impozitului pe profit, s-a apreciat că în

mod corect a calculat organul fiscal TVA de colectat pentru serviciile prestate

de reclamantă (dar nefacturate) către SC I.C. SRL Timișoara, vizând închirierea

utilajelor agricole.

Împotriva acestei sentințe

au declarat recurs atât reclamanta SC B.I.A. SRL, cât și pârâta D.G.F.P. Timiș,

criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Recurenta-reclamantă a

solicitat repunerea în termenul de recurs, în temeiul art. 103 alin. (2) C.

proc. civ. susținând că a luat la cunoștință de motivele sentinței civile nr.

578 din 30 octombrie 2012 a Curții de Apel Timișoara la data de 21 martie 2013.

Recurenta-reclamantă a

criticat sentința instanței de fond în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 7 și

pct. 9 C. proc. civ. susținând în esență că motivarea hotărârii este contradictorie,

caracterul deductibil al unor cheltuieli efectuate nefiind analizat în raport cu

dispozițiile art. 19 alin. (1) C. fisc., iar unele cheltuieli au fost excluse în

mod nelegal de la deductibilitate deși fără efectuarea acestora nu puteau fi realizate

venituri impozabile.

În acest sens, recurenta-reclamantă

a reluat susținerile formulate prin acțiune referitoare la caracterul deductibil

al sumei de 79.516 RON, reprezentând cheltuieli aferente consumului de sămânță de

porumb, cheltuielile aferente consumului de motorină în sumă de 430.963 RON, cheltuielile

efectuate cu achiziția azotatului de amoniu și a produselor fitosanitare cât și

a cheltuielilor în sumă de 1.600 RON aferente facturilor reprezentând servicii de

consultanță, precum și cheltuielile aferente contractului de închiriere privind

cele două mijloace fixe (cilindru compactor și buldozer).

În ceea ce privește taxa

pe valoarea adăugată, recurenta-reclamantă a susținut având în vedere aceleași argumente,

că organele fiscale au stabilit în mod greșit și cota de TVA aferente sumelor excluse

de la deductibilitate.

Totodată recurenta-reclamantă

a criticat respingerea de către instanță a cererii privind efectuarea unei expertize

în specialitatea agricultură sau a unei contraexpertize fiscale, invocând în acest

sens dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă D.G.F.P.

a criticat sentința atacată în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 9 susținând în

esență că în mod eronat instanța de fond a respins ca nefondată excepția prescripției

dreptului material la acțiune deși reclamanta a contestat decizia de soluționare

a contestației prealabile peste termenul legal.

Pe fondul cauzei, recurenta-pârâtă

a criticat soluția de admitere în parte a acțiunii formulate de reclamantă, susținând

în esență că reclamanta nu poate fi exonerată de plata obligațiilor fiscale suplimentare

privind impozitul pe profit, TVA și accesoriile aferente, în ceea ce privește factura

proformă din 15 octombrie 2007 emisă de aceasta.

Examinând cu prioritate

cererea de repunere în termenul de recurs formulată de recurenta-reclamantă SC

B.I.A. SRL, Înalta Curte o va respinge având în vedere că data comunicării sentinței

atacate este 12 decembrie 2013, astfel cum rezultă din dovada comunicării hotărârii

anexată la dosarul instanței de fond și data înregistrării recursului formulat,

respectiv 8 aprilie 2013, iar dovada anexată cererii de recurs privind comunicarea

sentinței atacate nu justifică repunerea în termenul legal pentru formularea rec

ursului și în consecință va respinge recursul formulat în cauză, ca tardiv formulat.

În ceea ce privește recursul

formulat de recurenta-pârâtă D.G.F.P. Timiș, Înalta Curte, examinând sentința atacată

în raport de criticile formulate, de dispozițiile legale incidente în cauză cât

și în temeiul dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., constată că acesta

este nefondat, având în vedere considerentele expuse în continuare.

O primă critică formulată

de recurenta-pârâtă vizează respingerea de către instanța de fond a excepției prescripției

dreptului material la acțiune în ceea ce privește anularea deciziei emisă în soluționarea

contestației, respectiv decizia din 18 ianuarie 2010.

Instanța de control judiciar

constată că susținerile recurentei sunt nefondate întrucât astfel cum rezultă din

acțiunea formulată, cererea reclamantei a vizat atât decizia de impunere din 29

iulie 2009 cât și decizia din 18 ianuarie 2010 emisă de pârâtă, în soluționarea

contestației formulate în temeiul dispozițiilor art. 205 și urm. C. proc. fisc.

Având în vedere termenul

la care această decizie a fost comunicată reclamantei, respectiv data de 9

februarie 2010, cât și termenul la care aceasta a înregistrat acțiunea prin care

a solicitat anularea actelor administrativ fiscale, respectiv 7 iulie 2010 rezultă

că termenul legal de 6 luni pentru contestare a fost respectat.

În ceea ce privește criticile

pe fond formulate de recurenta-pârâtă, potrivit cărora instanța de fond în mod greșit

a admis în parte cererea reclamantei cu privire la impunerile fiscale aferente facturii

proformă din 15 octombrie 2007, Înalta Curte constată că sunt nefondate.

Astfel cum rezultă din

materialul probator administrat în cauză, intimata-reclamantă a încheiat contractul

de prestări servicii din 15 octombrie 2007 cu SC T.I. SRL având ca obiect prestarea

unor servicii agricole.

Factura proformă din

15 octombrie 2007 a fost emisă în urma contractului încheiat, însă aceasta nu a

fost acceptată la plată astfel cum rezultă din adresa din 22 octombrie 2007, iar

contractul respectiv a fost reziliat conform actului adițional.

Astfel fiind, instanța

de control judiciar constată că în mod corect instanța de fond a apreciat că în

cauză nu sunt îndeplinite condițiile legale prevăzute de dispozițiile art. 19

alin. (1) C. fisc. privind profitul impozabil întrucât acesta se calculează în situațiile

în care există un venit realizat, iar nu în situația unui venit care ar fi trebuit

să se realizeze, dar nu a fost realizat.

Având în vedere toate

considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc.

civ. și art. 20 din Legea nr 554/2004 Înalta Curte va respinge recursurile formulate

în cauză, respectiv recursul recurentei-reclamante ca tardiv formulat și recursul

recurentei-pârâte, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de repunere

în termen.

Respinge recursul declarat

de SC B.I.A. SRL împotriva sentinței nr. 578 din 30 octombrie 2012 a Curții de Apel

Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca tardiv formulat.

Respinge recursul declarat

de D.G.F.P. Timiș împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 20 mai 2014.