ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 350/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 350/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, și ulterior

precizată, reclamanta SC E. M. SRL Timișoara a chemat în judecată pârâții D.G.F.P.

Timiș, A.N.A.F., D.G.S.C. și M.F.P., solicitând ca prin hotărârea ce se va

pronunța să se dispună anularea pct. 1 din Decizia din 2 iulie 2010 și Decizia

de impunere din 14 iulie 2009, emise de pârâte, privind stabilirea impozitului

pe profit cu majorări de întârziere.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat că, urmare unui control fiscal, s-a emis pe

seama sa Decizia de impunere din 14 iulie 2009 prin care a fost obligată la

plata sumei totale de 3.041.664 lei reprezentând:

- 808.234 lei impozit

pe profit;

- 571.448 lei

majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 960.116 lei TVA

suplimentar de plată;

- 700.866 lei

majorări de întârziere aferente T.V.A.;

- 1.000 lei amendă.

Prin Decizia nr. 203

din 02 iulie 2010, emisă în soluționarea contestației, a fost

desființată parțial decizia de impunere din 14 iulie 2009 a D.G.F.P. Timiș, în

ceea ce privește suma de 1.660.982 lei, reprezentând: T.V.A. în valoare de

960.116 lei și 700.866 lei majorări de întârziere aferente T.V.A. întrucât a a

fost înregistrată corect și virată efectiv, astfel că reclamanta a contestat

doar concluziile pct. 1 din Decizia nr. 203 din 02 iulie 2010, prin care s-a

menținut obligația de plată a impozitului pe profit și majorări de întârziere

aferente impozitului pe profit, în valoare totală de 1.379.682 lei, în opinia

sa, în mod eronat.

Prin întâmpinare,

pârâta D.G.F.P. Timiș a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată, arătând,

în esență, că organele de inspecție fiscală au verificat tranzacțiile

comerciale efectuate în luna aprilie 2007 între SC E. M. SRL și SC M. K.F.T.din

Ungaria constând în prestări de servicii de vânzări terenuri, în baza unui

contract de comision încheiat în data de 01 martie 2007, verificări în urma

cărora au constatat că societatea a încălcat prevederile art. 21 alin. (4) lit.

m) din Legea nr. 571/2003 modificată, coroborate cu pct. 48 din Normele

Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 modificată, aprobate prin H.G..

44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003

privind C. fisc., organele fiscale stabilind că serviciile prestate de către SC

M. K.F.T. din Ungaria nu pot fi recunoscute ca fiind cheltuieli deductibile.

instanțe

Prin Sentința nr. 556

din 12 decembrie 2011, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios

administrativ și fiscal, a respins ca nefondată acțiunea precizată formulată de

reclamanta SC E. M. SRL Timișoara împotriva pârâtei D.G.F.P. Timiș și a respins

acțiunea față de pârâții M.F.P. și A.N.A.F. ca fiind îndreptată împotriva unor

persoane fără calitate procesuală pasivă.

Pentru a pronunța

această hotărâre, prima instanță a reținut următoarele:

Conform raportului de

inspecție fiscală încheiat la data de 14 iulie 2009 de pârâta D.G.F.P. Timiș,

reclamanta SC E. M. SRL Timișoara a fost verificată sub aspectul achitării unor

obligații la bugetul de stat, iar prin decizia de impunere fiscală din 14.iulie

2009 a fost obligată la plata unui debit fiscal de 3.041.664 lei.

În procedura

prealabilă, pârâta D.G.F.P. Timiș a emis Decizia nr. 203 din 2 iulie 2010 prin

care a admis în parte contestația în privința T.V.A. cu majorări și la pct. 1

din decizie a respins solicitarea reclamantei de a anula plata unui impozit pe

profit în sumă de 808.234 lei și majorări aferente în sumă de 571.448 lei,

aspect ce face obiectul acțiunii.

Impunerea s-a

calculat pentru anul 2007, reținându-se că nu sunt deductibile fiscal la

calculul profitului impozabil și respectiv al impozitului pe profit,

cheltuielile înregistrate de reclamantă aferente unor servicii de intermediere

pentru vânzare de terenuri, prestate de SC M. K.F.T. din Budapesta, pe motiv că

reclamanta nu a justificat necesitatea efectuării acestor cheltuieli potrivit

legii.

Din analiza actelor

dosarului, prima instanță a reținut că la data de 01 martie 2007, S.

E. M. SRL, în calitate de beneficiar, a încheiat cu SC M. K.F.T. din Ungaria,

în calitate de prestator, contractul de comision la vânzări terenuri al cărui

obiect constă în: intermedierea vânzărilor de teren proprietatea SC E.L.R. M.

SRL"

La Capitolul IV

:Prețul

Contractului", art. 4.alin. (1) din contractul de comision se prevede că:

"Prețul prestației se calculează procentual din valoarea de vânzare a

terenurilor beneficiarului.", iar la pct. 4.alin. (4). se precizează că

"Prestația este considerată ca fiind executată în momentul plații

integrale a prețului de cumpărare. In acest moment este posibilă emiterea

facturii pentru executare."

"Totodată, la

capitolul V. Obligațiile părților, se precizează că prestatorul se obligă să

găsească ''posibili clienți interesați în achiziția de teren, să furnizeze la

timp informațiile cerute de beneficiar și să se implice direct în intermedierea

vânzării.

De asemenea, prin

Anexa nr. 1 la contract, SC E. M. SRL își exprimă intenția să vândă două

terenuri în Timișoara, respectiv "teren în partea de nord a Timișoarei de

5.000 mp" și „teren în partea de nord a Timișoarei de 17 500 mp",

solicitând serviciile de intermediere ale SC M. K.F.T. din Ungaria pentru

valorificarea acestora, iar "Prestația de intermediere se consideră

executată în momentul în care cumpărătorul efectuează plata integrală a

prețului de vânzare”, în timp ce "vânzătorul este obligat să facă dovada

plății prin adeverință de executare, pe baza căreia prestatorul va emite

factura pentru serviciile de intermediere".

În baza contractului

de comision încheiat la data de 1 martie 2007, SC M. K.F.T. din Ungaria a emis

către SC. E.M. SRL factura-invoice f.n. din 26 aprilie 2007, reprezentând

contravaloare servicii de intermediere aferente vânzării de terenuri în sumă de

1.525.000 euro, echivalentul a 5.053.240 lei, iar la data de 15 mai 2007,

reclamanta în calitate de vânzător, a încheiat cu SC N.H. Timișoara SRL

București și SC N.C.G. Timișoara SRL București, în calitate de cumpărători,

contractele de vânzare-cumpărare autentificate de notar din 15 mai 2007 și din 15

mai 2007, privind vânzarea de teren în suprafață de 1.022 mp înscris în C.F.

Timișoara și teren în ''suprafață de 3.978 mp cu nr. Cadastral 23233/7 respectiv

teren intravilan în suprafață de 7.955 mp, înscris în C.F. Timișoara și teren

intravilan în suprafața de 9.854 mp, înscris în C.F. Timișoara.

În baza contractelor

mai sus menționate, reclamanta a emis către SC N.H. Timișoara SRL București și

SC N.C.G. Timișoara SRL București facturile din 15 mai 2007, reprezentând

"contravaloare teren situat în Timișoara, conform Contractului de

vânzare-cumpărare din 15 mai 2007" și "contravaloare teren situat în

Timișoara, conform Contract vânzare-cumpărare din 15 mai 2007”.

Din analiza celor

două contracte de vânzare-cumpărare, prima instanță a reținut că

acestea nu au fost încheiate "prin intermediul vreunei agenții

imobiliare".

De asemenea, factura

emisă de societatea comisionară SC M. K.F.T. din Budapesta pentru serviciile de

intermediere aferente vânzării pentru suma de 1.525.000 euro a fost emisă la

data de 26 aprilie 2007, deci anterior operațiilor de vânzare-cumpărare

consemnate în contractele autentificate notarial la data de 15 mai 2007.

Cu alte cuvinte, la

data de 26 aprilie 2007, data facturii conținând comisionul aferent

intermedierii, nu se cunoștea prețul vânzărilor celor două terenuri,

contractele notariale fiind încheiate ulterior.

Prima instanță a

constatat că această derulare a raporturilor dintre reclamantă și comisionară

contravine și Anexei 1 la contractul de comision, care prevede, așa cum s-a

arătat mai sus, că factura pentru serviciile de intermediere se va emite după

încasarea prețului de către reclamantă, ceea ce înseamnă o dată ulterioară

celei de 15 mai 2007.

Mai mult, cele două

contracte de vânzare-cumpărare antemenționate nu au consemnat că operațiunea

s-a realizat prin intermediul societății comisionare, așa cum se stipulează în

contractul de comision încheiat de reclamantă la 1 martie 2007 la capitolul II pct.

intermedierea vânzărilor de teren proprietatea SC E.L.R.M. SRL Timișoara.

Împrejurarea că cele

două contracte notariale au fost rectificate prin încheierile notariale din

data de 5 octombrie 2010 și, respectiv 8 octombrie 2010, nu este de natură să

ducă la considerarea ca verosimilă a apărării reclamantei privitor la existența

unei efective intermedieri din partea societății comisionare, atâta timp cât

rectificările au intervenit „pro causa”, după controlul fiscal efectuat de

pârâtă, după formularea plângerii prealabile, în luna august 2009, și după

pronunțarea deciziei în procedură prealabilă, la data de 2 iulie 2010.

În concluzie, prima

instanță a apreciat că impunerea a fost calculată de pârâtă cu respectarea

prevederilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) C.

fisc. și ale pct. 48 din Normele de aplicare ale C. Fisc.

reclamantei

SC E.L.R. M. SRL

Timișoara a atacat cu recurs sentința menționată, solicitând modificarea ei în

sensul admiterii acțiunii, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile

art. 304 pct. 8, și 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În motivarea căii de

atac, după o expunere rezumativă a istoricului cauzei, recurenta – reclamantă a

arătat că instanța de fond și-a însușit punctul de vedere al D.G.F.P. Timiș

asupra situației de fapt, a interpretat greșit prevederile art. 19 alin. (1) și

art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) din C. fisc. și a ignorat prevederile art. 96,și

art. 97 și următoarele din Legea nr. 36/1995, privind activitatea notarială,

neluând în considerare încheierile de îndreptare a erorilor materiale din contractele

de vânzare - cumpărare, pe care le-a interpretat greșit ca fiind încheiate pro causa.

Sub acest aspect,

recurenta - reclamantă a arătat că încheierile de îndreptare a erorilor materiale

nu au fost contestate în termenul prevăzut în Legea nr. 36/1995, astfel că

produc efecte juridice, validând și operațiunea contabilă de deducere a cheltuielilor

pentru serviciile de intermediere, care a fost efectuată cu respectarea prevederilor

art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. și art. 48 din H.G. nr. 44/2004, privind

deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de intermediere.

În fine, s-a arătat că

nivelul comisionului nu este limitat de C. fisc., astfel că aprecierile asupra cuantumului

acestuia sunt pur subiective și nu pot afecta relațiile contractuale dintre

părți. Argumentele prezentate au fost reluate și detaliate în notele scrise depuse

la dosar la data de 24 ianuarie 2013.

Intimații nu au

formulat întâmpinare, conform art. 308 alin. (2) C. proc. civ.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza prin

prisma motivelor formulate de recurenta - reclamantă și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

și de drept relevante

Așa cum rezultă din

cuprinsul pct. 1 și 2 din prezenta decizie, debitul fiscal contestat de

recurenta - reclamantă pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.,

după parcurgerea procedurii administrative reglementate în art. 205 și

următoarele din același cod, constă în impozit pe profit în cuantum de 808.234

lei și majorări de întârziere aferente, în sumă de 571.448 lei.

Cauza obligațiilor

fiscale suplimentare rezidă în calificarea, ca fiind cheltuieli nedeductibile,

cu consecința reîntregirii profitului impozabil, a sumelor plătite de recurenta

– reclamantă în temeiul unui contract de comision încheiat la data de 01 martie

2007 cu SC M. K.F.T. din Ungaria, având a obiect intermedierea vânzărilor de

teren proprietatea SC E.L.R. M. SRL Timișoara, beneficiarul serviciului

contractat.

În esență,

autoritățile fiscale au reținut că recurenta - reclamantă nu a făcut dovada caracterului

necesar și efectiv al prestației, în accepțiunea art. 21 alin. (4) și pct. 48

din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, această concluzie fiind

în mod judicios însușită și de instanța de fond, după o analiză minuțioasă a

conținutului contractelor încheiate de recurenta – reclamantă și al tuturor

operațiunilor legate de acestea.

Potrivit art. 21 alin.

(4) din C. fisc. „Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:[…].

m) cheltuielile cu

serviciile de management, consultantă, asistentă sau alte prestări de servicii,

pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în

scopul desfășurării activității proprii si pentru care nu sunt încheiate

contracte".

Organizarea

executării acestei prevederi legale este asigurată prin normele administrative

cuprinse în

pct.

48 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin

H.G. nr. 44/2004, în forma atunci în vigoare:

"Pentru a deduce

cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte

prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele

condiții:

- serviciile trebuie

sa fie efectiv prestate, sa fie executate în baza unui contract care sa

cuprindă date referitoare la prestatori,termene de execuție, precizarea

serviciilor prestate, precum si tarifele percepute, respectiv valoarea totala a

contractului, iar defalcarea cheltuielilor de aceasta natura sa se facă pe

întreaga durata de desfășurare a contractului sau pe durata realizării

obiectului contractului; prestarea efectiva a serviciilor se justifica prin:

situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de

fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul

trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul

activităților desfășurate."

În virtutea

principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale,

prevăzute de Capitolul II C. proc. fisc., autoritățile competente au dreptul

și, în același timp, obligația pe care o presupune o bună administrare, de a

aprecia în ansamblu relevanța stărilor de fapt fiscale și de a analiza în

profunzime, iar nu în mod formal, toate circumstanțele edificatoare pentru

determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului.

La rândul său, în

cadrul controlului de legalitate pe care îl exercită, instanța de contencios

administrativ și fiscal are de analizat conținutul și obiectul juridic fiscal

prin prisma unui just echilibru între interesul public pe care îl are de îndeplinit

autoritatea fiscală și drepturile subiective ori interesele legitime private cu

care acesta poate veni în concurs, întrucât măsurile dispuse prin actele

administrativ - fiscale nu trebuie să depășească ceea ce este necesar și

rezonabil pentru atingerea obiectivelor propuse.

Documentele pe care

contribuabilul își fundamentează susținerile trebuie să fie însă de natură să

ofere elemente consistente și credibile în conturarea necesității reale a

operațiunilor și a unui conținut economic efectiv, care să poată constitui

temei al instituirii unui anumit regim fiscal.

În speță, instanța de

fond a dat o semnificație juridică adecvată tuturor împrejurărilor care compun

situația de fapt fiscală, reținând corect că probele cauzei nu sunt apte să contureze

necesitatea și caracterul efectiv al prestării Serviciului de intermediere de

vânzări terenuri, astfel încât, contrar susținerilor reclamantei - recurente,

Înalta Curte constată că sentința nu este fundamentată pe o interpretare

eronată a prevederilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) din

C. fisc.

În ceea ce privește

ignorarea prevederilor art. 96, art. 97 și următoarele din Legea nr. 36/1995,

Înalta Curte reține că în speță nu s-a pus problema legalității încheierilor de

rectificare din 5 octombrie 2010 și din 8 octombrie 2010, ci a relevanței lor

fiscale, în condițiile în care părțile contractante au solicitat rectificarea

abia după finalizarea procedurii administrative fiscale, iar în afara unui

studiu cu caracter general privind piața rezidențială din Timișoara, care nu

are o dată certă, nu au fost administrate dovezi convingătoare ale unor activități

prestate de societatea maghiară în executarea obligațiilor prevăzute la pct. 5

din contractul de comision.

De asemenea, Înalta

Curte constată că aprecierile asupra modului de stabilire comisionului,

cuprinse în motivarea sentinței, nu pornesc de la premisa falsă a unei limite legale

a comisionului, după cum nu vizează raporturile contractuale ale părților, ci

sunt circumscrise analizei menționatei situații de fapt fiscale, constituind argumente

în plus în sensul neîndeplinirii condițiilor prevăzute în art. 21 alin. (4)

lit. m) din C. fisc. și pct. 48 din Normele de aplicare.

soluției adoptate în recurs

Având în vedere toate

considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta

Curte va respinge recursul, ca nefondat, nefiind identificate motive de

reformare a sentinței potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art.

304 pct. 8, și 9 ori art. 304

1

C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC E.L.R. M. SRL Timișoara împotriva sentinței nr. 556 din 12

decembrie 2011 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ

și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 24 ianuarie 2013.