ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1503/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1503/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

1.

Circumstanțele cauzei. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul

Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta

SC I.R. SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiș, a solicitat anularea

parțială a deciziei emise de aceasta din 10 noiembrie 2010, prin care s-a

soluționat contestația promovată pe cale administrativă cu privire la suma

totală de 611.716 RON, din care 111.941 RON, impozit pe profit, accesorii

aferente acestuia, 81.764 RON și TVA, 418.011 RON; anularea parțială a deciziei

de impunere emise de D.G.F.P. Timiș, Activitatea de Inspecție Fiscală, din 23

iulie 2010 și restituirea sumei de 611.716 RON din totalul sumei de 1.079.097 RON,

achitată de reclamantă în baza deciziei de impunere menționate, cu cheltuieli de

judecată.

În motivare cererii, reclamanta a arătat

că a depus la 24 iunie 2010 un decont de TVA cu sumă negativă cu opțiune de rambursare,

acesta fiind soluționat cu control anticipat, astfel încât, în perioada 1-23

iulie 2010, a fost supusă inspecției fiscale, finalizate prin raportul de inspecție

fiscală din 23 iulie 2010, iar prin decizia de impunere din 23 iulie 2010 s-a stabilit

în sarcina sa TVA suplimentară de plată în sumă de 736.594 RON, s-a respins la rambursare

suma solicitată de 588.880 RON, rămânând de plată TVA suplimentară de 147.714 RON.

În acest sens, organul fiscal a stabilit

că suma de 542.350 RON, considerată TVA deductibilă de către societate ar fi în

realitate nedeductibilă, la această sumă adăugându-se 194.244 RON, TVA care ar fi

trebuit colectată de societate.

În procedura prealabilă sesizării instanței,

reclamanta a contestat suma de 519.014 RON, calificată ca TVA nedeductibilă, și

suma de 106.926 RON, TVA de colectat suplimentară, iar prin decizia din 10 noiembrie

2010, Biroul de Soluționare Contestații din cadrul D.G.F.P. Timiș a admis în parte

contestația administrativă, dispunând desființarea parțială a deciziei de impunere

din 23 iulie 2010, pentru suma de 467.381 RON, din care 207.929 RON, TVA și 259.452

RON, accesorii aferente TVA, precum și refacerea deciziei pentru aceste sume, fiind

respinsă contestația ca neîntemeiată pentru suma totală de 611.716 RON, care face

obiect al prezentei cauze.

Reclamanta a susținut că i se cuvine restituirea

sumei de 611.716 RON, fie prin compensare cu obligații de rambursat, fie prin documente

de plată, această sumă nefiind datorată.

Prin întâmpinare, pârâta D.G.F.P. Timiș

a solicitat respingerea acțiunii,

susținând

că aceasta este neîntemeiată, reiterând argumentele expuse în raportul de inspecție

fiscală și în decizia de soluționare a contestației administrative, pentru care

consideră că reclamanta datorează suma totală de 611.716 RON, cu titlu de TVA și

impozit pe profit.

Prin încheierea de ședință din 8 iunie

2011 a fost respinsă cererea reclamantei de administrare a probei cu interogatoriul

pârâtei, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii.

La solicitarea reclamantei, s-a efectuat

în cauză o expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate.

Prin sentința nr. 534 din 3 octombrie 2012,

Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a respins cererea

formulată de reclamanta SC I.R. SRL împotriva pârâtei D.G.F.P. Timiș.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța

de fond a reținut următoarele:

În ceea ce privește susținerile reclamantei,

în sensul că: potrivit art. 146 alin. (1) lit. c) C. fisc., pentru exercitarea dreptului

de deducere a TVA pentru importul de bunuri, e necesar a fi îndeplinite doar două

condiții, anume să dețină declarația de import sau actul constatator și documentul

care atestă plata taxei și că aceste condiții au fost constatate ca fiind îndeplinite

în privința sa; că încălcarea obligațiilor instituite de art. 156 alin. (1) C.

fisc. privind înregistrările în evidența contabilă nu înlătură caracterul deductibil

al taxei aferente, ci atrage doar răspunderea contravențională, aceasta fiind de

altfel sancționată contravențional; că nu se poate deduce faptul că bunurile nu

au fost utilizate în scopul realizării operațiunilor taxabile doar datorită faptului

că acestea nu au fost incluse în listele de inventariere, precum și că în decizia

de impunere s-a indicat un temei de drept care nu are legătură cu activitatea societății,

respectiv art. 145 alin. (3) lit. b) C. fisc., Curtea de Apel Timișoara a apreciat

că acestea nu sunt întemeiate.

Instanța de fond a constatat că în mod

corect organul fiscal a considerat nedeductibilă TVA în sumă de 191.428 RON, aferentă

sumei suplimentare de 1.007.520 RON, evidențiată în factura din 23 martie 2006,

reținând faptul că această factură nu era înregistrată în contabilitate la data

efectuării inspecției fiscale, că reclamanta a înregistrat în evidențele sale cu

10 luni întârziere documentele de import ale utilajelor agricole, la o valoare care

era mai mică chiar decât cea indicată în documentele de import anterior controlului

finalizat la 20 februarie 2006, că bunurile importate nu se regăsesc în inventarele

societății nici în anul 2005, nici în anul 2006, astfel încât, având în vedere faptul

că acestea au fost importate de la o societate cu care reclamanta se află în relații

de afiliere, nu se poate deduce dacă acestea au intrat efectiv în patrimoniul reclamantei

și, deci, au fost folosite pentru efectuarea de operațiuni taxabile, condiție necesară,

potrivit art. 145 alin. (3) lit. b) C. fisc., în forma în vigoare la data importului,

pentru deducerea TVA.

Prima instanță a reținut, contrar susținerilor

reclamantei, că art. 146 C. fisc. nu cuprinde în mod exhaustiv condițiile de exercitare

a dreptului de deducere a TVA, acesta reglementând exclusiv condițiile de natură

procedurală, cu referire la documentele necesare în scopul exercitării dreptului

de deducere.

Condițiile de drept material pentru deducerea

TVA sunt enumerate în art. 145 C. fisc., o primă condiție fiind aceea ca, în cazul

achizițiilor de bunuri, acestea să fi fost destinate pentru utilizarea în folosul

operațiunilor taxabile. Or, în cazul reclamantei tocmai această condiție nu poate

fi verificată, de vreme ce nu se poate stabili dacă bunurile importate au intrat

efectiv în patrimoniul său (acestea nefiind incluse în inventarele societății, după

cum atestă registrele de inventar pentru anii 2005-2006) și nu se poate determina

care este valoarea contabilă a acestora, cu care au fost eventual incluse în evidențele

contabile ale persoanei juridice.

Judecătorul fondului a avut în vedere expertiza

contabilă administrată în cauză, care a confirmat faptul că factura fiscală din

23 martie 2006 nu era înregistrată în evidențele fiscale ale reclamantei la data

inspecției fiscale finalizate la 22 iulie 2010. Așadar, constatările expertului

au confirmat starea de fapt rezultată din raportul de inspecție fiscală, instanța

apreciind ca fiind de înlăturat concluziile expertizei, formulate cu depășirea limitelor

de competență instituite de art. 201 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora reclamanta

ar îndeplini condițiile pentru exercitarea dreptului de deduce a TVA în sumă de

191.428 RON.

Cât privește dispozițiile art. 156 alin.

(1) C. fisc., instanța de fond a reținut că angajarea răspunderii contravenționale

a reclamantei nu implică recunoașterea dreptului de deduce a TVA, acesta luând naștere

prin întrunirea cumulativă a condițiilor impuse de art. 145 și art. 146 C.

fisc., în cazul reclamantei neputând fi verificată condiția reglementată de

art. 145 alin. (3) lit. b) C. fisc., în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor

de import pentru care s-a achitat de către reclamantă TVA.

Curtea de apel a reținut că organul fiscal

a indicat în mod corect temeiul de drept în baza căruia a considerat nedeductibilă

TVA în sumă de 191.428 RON, putându-se deduce din raportul de inspecție fiscală

din 23 iulie 2010 și decizia de impunere din 23 iulie 2010 că suma a fost considerată

nedeductibilă urmare a faptului că nu s-a putut stabili dacă bunurile importate

de societate au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar

nu doar urmare a faptului că reclamanta nu și-a îndeplinit obligațiile de a înregistra

în contabilitate și în registrele de inventariere bunurile pretins a fi fost importate,

la valoarea rezultată din facturile emise de exportator.

În ceea ce privește celelalte sume contestate

de reclamantă, reprezentând TVA în valoare de 23.275 RON, aferentă facturii din

14 decembrie 2006 și în valoare de 15.789 RON, aferentă facturii din 20 aprilie

2006, emise de SC C. SRL, curtea de apel a constatat că, în mod corect, organul

fiscal a considerat că reclamanta nu are dreptul de a deduce TVA aferentă acestor

facturi.

La dosar a fost depus contractul de închiriere

a terenurilor agricole încheiat de reclamantă cu menționata societate, din 7

iulie 2006, fiind indicat expres că reclamanta are calitatea de locator, SC C.

SRL fiind locatar, precum și că „în cazul ameliorării calității terenului, locatorul

își rezervă dreptul de a solicita contravaloarea lucrărilor”.

S-a observat că această clauză are caracter

echivoc, neputându-se deduce că reclamanta, în calitate de locator și-ar fi asumat

obligația de a suporta valoarea lucrărilor de îmbunătățire a calității terenurilor

transmise în folosință, ci, dimpotrivă, că aceasta și-ar fi rezervat dreptul de

a solicita valoarea acestor lucrări de la o persoană neprecizată.

Prin urmare, în mod corect organul fiscal

a considerat că o atare clauză nu putea fi valorificată, pentru a se deduce că reclamanta

a convenit la prestarea unor servicii de asanare a terenurilor date în arendă, această

concluzie impunându-se și datorită faptului că în contract s-a făcut referire exclusiv

la lucrări de ameliorare a calității terenului, în timp ce lucrările de asanare

nu pot fi incluse în această categorie, potrivit regulilor de interpretare a clauzelor

contractuale incluse în art. 977 și urm. C. civ., în vigoare la data încheierii

convenției de închiriere.

Așadar, organul fiscal era îndreptățit

să conchidă că serviciile de asanare pentru care s-au emis facturile din 20

aprilie 2006 și din 14 decembrie 2006 nu puteau fi prestate în baza clauzelor contractuale.

De asemenea, devizele de lucrări ce au

însoțit cele două facturi nu erau semnate de către beneficiar la data controlului

(împrejurare ce nu a fost contestată de către reclamantă), astfel încât, nu se putea

deduce la acel moment dacă lucrările pentru care s-au emis facturile au fost efectiv

realizate.

Pe de altă parte, prima instanță a constatat

că, nici din punct de vedere procedural, reclamanta nu îndeplinește condițiile impuse

de art. 146 C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, căci pe facturile

emise nu au fost înscrise toate mențiunile impuse de Ordinul Ministerului Finanțelor

Publice nr. 29/2003, pentru ipoteza particulară a prestărilor de servicii, în sensul

că nu s-a menționat contractul în baza căruia s-ar fi prestat aceste servicii, astfel

încât nu se poate deduce dacă închirierea convenită din 7 iulie 2006 este actul

în baza căruia au fost prestate serviciile ori s-ar fi încheiat o convenție distinctă

în acest scop.

Instanța de fond a conchis că, în speță,

reclamanta nu a probat că ar deține documente justificative pentru a dovedi dreptul

său de deducere a TVA aferente celor două facturi emise de SC C. SRL, contrar concluziilor

expertizei contabile administrate în cauză și care au fost înlăturate datorită faptului

că nu se limitează la stabilirea unor împrejurări de fapt, ci procedează la stabilirea

dreptului reclamantei de a deduce TVA, prin interpretarea unor dispoziții normative,

atribuție ce revine exclusiv instanței de judecată, în realizarea actului de jurisdicție.

Referitor la suma de 80.593 RON, TVA calificată

drept nedeductibilă de către organul de control ca urmare a aplicării pro-ratei,

s-a reținut starea de fapt conform căreia principalele venituri obținute de reclamantă

provin din închirierea terenurilor deținute în proprietate, potrivit obiectului

său secundar de activitate, iar în conformitate cu dispozițiile art. 141 alin.

(2) lit. e) C. fisc., astfel de operațiuni sunt scutite de obligația de plată a

TVA.

Cu toate acestea, în temeiul art. 141

alin. (3) și art. 153 alin. (1) lit. d) C. fisc., reclamanta a optat pentru taxarea

operațiunilor de închiriere sau arendare de imobile, pentru perioada 1 ianuarie

2005-31 decembrie 2007. Începând cu 1 ianuarie 2008, societatea a depus o notificare

pentru anularea opțiunii de taxare a operațiunilor de închiriere de bunuri, astfel

că pentru anul 2008 aceasta a realizat operațiuni în regim de scutire de taxă, potrivit

art. 149 alin. (2) lit. e) C. fisc., obținând venituri din chirii, dar și operațiuni

taxabile, din vânzări de piese.

Instanța de fond a reținut că pentru tot

anul 2008 achizițiile realizate de reclamantă au vizat imobile pentru care nu se

putea determina la acel moment dacă vor fi utilizate în viitor pentru realizarea

de operațiuni care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau naștere

unui astfel de drept, rezultând că TVA aferentă acestora era nedeductibil fiscal.

În alți termeni, s-a apreciat că, în speță, nu se aplică art. 147 alin. (3) C.

fisc., astfel cum a susținut reclamanta, ci art. 147 alin. (5) C. fisc., pentru

că la momentul efectuării achizițiilor în discuție nu se putea determina în ce proporție

acele bunuri urmau a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere sau

nu.

Astfel fiind, s-a considerat corectă măsura

de stabilire a TVA deductibile aferentă achizițiilor realizate în anul 2008, prin

aplicarea pro-ratei definitive calculate de organul fiscal, conform art. 147

alin. (8) C. fisc., iar în condițiile în care pro-rata definitivă nu a fost contestată

în cauză, judecătorul fondului a conchis că, în mod corect, s-a considerat ca fiind

nedeductibilă TVA în sumă de 80.593 RON.

Pentru a hotărî astfel, curtea de apel

a luat în considerare și faptul că expertiza contabilă administrată în cauză a confirmat

că, în anul 2008, reclamanta a efectuat achiziții purtătoare de TVA, în valoare

de 434.640 RON, reprezentând cheltuieli de administrare, cheltuieli notariale și

de întabulare, investiții și consum de energie electrică, că reclamanta a considerat

deductibilă TVA aferentă acestor achiziții în valoare de 82.576 RON, expertul opinând

cu încălcarea limitelor de competență stabilite de art. 201 alin. (1) C. proc. civ.

și cu privire la caracterul deductibil al TVA aferent acestor achiziții, fără a

fi fost analizate prevederile art. 147 alin. (3) și alin. (5) C. fisc., din analiza

cărora instanța a conchis că TVA astfel achitată de societate este deductibilă doar

proporțional, prin aplicarea pro-ratei.

În egală măsură, instanța de fond a apreciat

ca fiind neîntemeiată cererea reclamantei cu privire la suma de 106.926 RON, stabilită

de organul de control cu titlu de TVA colectată suplimentar, față de împrejurarea

că expertiza contabilă administrată în cauză a relevat că societatea nu a pus la

dispoziția expertului judiciar documente care să ateste casarea activelor fixe constând

în utilaje agricole în valoare de 562.768 RON, fiind astfel confirmată starea de

fapt reținută și de organul fiscal.

Astfel, s-a reținut că nu pot fi aplicate

în speță prevederile art. 128 alin. (8) lit. b) C. fisc., de care se prevalează

reclamanta, căci aceasta nu a dovedit susținerile potrivit cărora ar fi procedat

la casarea unor active corporale fixe, pentru a se considera că bunurile ce lipsesc

din gestiunea sa nu ar trebui tratate ca o livrare de bunuri, în condițiile

art. 128 alin. (3) lit. d) C. fisc.

Referitor la motivul de nelegalitate invocat

de reclamantă privind faptul că au fost considerate nedeductibile pentru calculul

impozitului pe profit cheltuielile rezultate din plata contravalorii serviciilor

facturate din 20 aprilie 2006 și din 14 decembrie 2006 de SC C. SRL, în sumă totală

de 122.500 RON, curtea de apel a reținut că reclamanta nu a prezentat documente

justificative care să ateste că serviciile menționate, care au generat cheltuielile

în discuție, ar fi fost prestate pentru realizarea de către aceasta de venituri

impozabile, în condițiile în care nu s-a putut stabili că în contractul de închiriere

aceasta și-ar fi asumat obligația de a suporta cheltuielile de asanare a terenurilor

închiriate, nu a prezentat un contract distinct prin care să-și fi asumat aceste

obligații, nu a depus diligenta pentru ca facturile emise de prestator să fi fost

regulat întocmite, în condițiile impuse de Ordinul Ministerului Finanțelor Publice

nr. 29/2003, și nu și-a însușit prin semnătură, până la data controlului din anul

2010, devizele de lucrări care însoțeau facturile emise de SC C. SRL.

S-a apreciat că aceste considerente își

păstrează valabilitatea și în privința caracterului deductibil al cheltuielilor

generate de prestarea acestor servicii, putându-se conchide că, în lipsa unor astfel

de documente justificative, care să ateste necesitatea prestării serviciilor pentru

realizarea obiectului de activitate al reclamantei, potrivit art. 21 alin. (4)

lit. f) și lit. m) C. fisc., cheltuielile în discuție nu sunt deductibile la calculul

impozitului pe profit.

Cu privire la deductibilitatea sumei de

96.633 RON, impozit pe profit aferent anului 2007, instanța de fond a constatat

că starea de fapt reținută de organul fiscal pârât este confirmată în cauză de constatările

expertului judiciar, care, analizând documentele pe baza cărora reclamanta a înregistrat

în contabilitate cheltuielile considerate nedeductibile de către organul de control

fiscal, pentru calculul impozitului pe profit, a reținut că „declarația rectificativă

101 privind impozitul pe profit nu a fost corect completată de către societate,

conform normelor și instrucțiunilor A.N.A.F., întrucât suma de 96.633 RON a fost

dedusă de două ori”. De asemenea, expertul judiciar a precizat că documentele puse

la dispoziția sa nu au permis determinarea vreunei diferențe între amortizarea contabilă

și cea fiscală pentru anul 2007.

Astfel fiind, judecătorul fondului a apreciat

că sunt aplicabile în speță dispozițiile art. 24 alin. (15) C. fisc., potrivit cărora

„pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără

a lua în calcul amortizarea contabilă”.

Așadar, legiuitorul a permis că, pentru

calculul impozitului pe profit, să fie dedusă doar amortizarea fiscală, iar nu și

cea contabilă. Nu ar fi permis, deci, ca între cheltuielile deductibile la calculul

acestui profit să fie incluse sumele reprezentând ambele categorii, astfel cum a

susținut reclamanta, având caracter deductibil doar suma echivalentă amortizării

fiscale.

Prin urmare, în măsura în care organul

fiscal a acceptat doar deducerea amortizării fiscale, iar nu și a celei contabile,

nu s-ar putea constata că s-ar fi dublat amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal,

căci această amortizare nu este în nici un caz deductibilă, având acest caracter

doar amortizarea fiscală. În mod corect, deci, organul fiscal a apreciat că poate

fi considerată deductibilă doar suma de 96.633 RON, reprezentând amortizarea fiscală,

iar nu și suma egală, valorificată ca având caracter deductibil de către societate.

Împrejurarea că aceasta a înregistrat pierdere

fiscală și în anul anterior, s-a apreciat ca fiind fără relevanță, întrucât organul

fiscal a luat în considerare caracterul nedeductibil al acestei sume nu pentru a

calcula impozitul pe profit aferent anului 2006, ci pentru cel din anul 2007, procedându-se

la recalcularea acestuia din urmă prin înlăturarea cheltuielii nedeductibile astfel

constatate, cu consecința stabilirii unui debit suplimentar și a unor majorări de

întârziere aferente.

SRL

Împotriva hotărârii instanței de fond a

declarat recurs reclamanta SC I.R. SRL, invocând dispozițiile art. 20 din Legea

nr. 554/2004.

Recurenta și-a structurat criticile formulate

în raport de sumele contestate, urmărind ordinea în care instanța de fond le-a analizat,

cu menținerea argumentației expuse în cuprinsul acțiunii judiciare.

Motivele pentru care recurenta solicită

reformarea sentinței curții de apel sunt următoarele:

3.1. - în privința TVA

-

a fost nelegal privată de dreptul de deducere a TVA în sumă

de 191.428 RON aferent unor importuri de utilaje, prin impunerea unor condiții suplimentare

celor indicate la art. 146 alin. (1) lit. c) C. fisc.; întârzierea înregistrării

operațiunilor respective în evidențele contabile nu poate avea ca efect pierderea

dreptului de deducere a TVA, acesta nefiind un drept care se naște în baza acestor

înregistrări;

- TVA aferentă facturilor emise de către

SC C. SRL îndeplinea condițiile pentru a fi deductibilă, instanța interpretând greșit

clauzele contractului de închiriere încheiat între părți; completarea defectuoasă

a facturii de către furnizor nu îi este imputabilă; obligația de a prezenta documente

justificative suplimentare este prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. n) C. fisc.

în privința cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit, nicidecum

la TVA; întreaga jurisprudență C.J.U.E. născută în legătură cu interpretarea Directivei

nr. 2006/112/CE este în sensul că nu se pot impune condiții de formă suplimentare

facturii și că măsurile naționale nu pot periclita neutralitatea TVA;

- a fost eronat efectuat calculul pro-ratei,

norma aplicabilă fiind cea de la alin. (3) iar nu alin. (5) al art. 147 C. fisc.,

achizițiile din anul 2008 reprezentând investiții pentru dezvoltarea fermei;

- au fost ignorate dispozițiile art. 128

alin. (8) lit. b) C. fisc. în privința activelor corporale casate, această operațiune

neputând fi asimilată din punct de vedete legal unei livrări de bunuri; neputându-se

recupera nimic din valoarea acestor mijloace fixe, recurenta a considerat valoarea

neamortizată ca reprezentând cheltuială nedeductibilă fiscal;

3.2. - în privința impozitului pe profit

- cheltuielile aferente celor două facturi

emise de către SC C. SRL pentru serviciile prestate au fost justificate prin contractul

încheiat cu aceasta și devizul de lucrări executate, însă instanța de fond consideră

că nu sunt destinate operațiunilor taxabile din simplul motiv că devizul nu este

semnat de acceptare de către beneficiar; această concluzie este contrară dispozițiilor

art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.; din însăși achitarea serviciilor prestate rezultă

existența contractului și acceptarea serviciilor;

- cuprinderea ca nedeductibilă a amortizării

contabile, dublează practic influența acestei sume în totalul cheltuielilor, deși

societatea a ținut cont atât de amortizarea contabilă de 96.633 RON, cât și de amortizarea

fiscală în același cuantum.

recursului

Examinând sentința atacată

din perspectiva criticilor formulate, cât

și sub toate aspectele, după cum permit dispozițiile art. 304

1

C. proc.

civ., văzând că intimata nu a formulat apărări în recurs, Înalta Curte constată

că nu există motive care să atragă modificarea ori casarea acesteia.

Recurenta-reclamantă a supus controlului

de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. actele administrativ

fiscale prezentate la pct. 1 și pct. 2 al acestei decizii, contestând debite fiscale

totale în cuantum de 611.416 RON, reprezentând TVA în sumă de 418.011 RON, impozit

pe profit în sumă de 111.941 RON și accesorii aferente acestuia în cuantum de 81.764

RON.

Curtea de apel a analizat argumentele contribuabilului

prin raportare la fiecare categorie de debit în discuție, după cum rezultă din expunerea

de la pct. 2 al acestei decizii, ajungând la concluzia că soluția administrativă

adoptată de organele fiscale este legală.

Înalta Curte împărtășește aceeași optică,

concluzia proprie fiind fundamentată pe următoarea motivare, corespunzătoare criticilor

punctuale ale recurentei.

Referitor la TVA

Prima critică a recurentei vizează obligația

de plată a TVA în sumă de 191.428 RON, considerată nedeductibilă de prima instanță,

sumă reprezentând o diferență de TVA în vamă, aferentă importului de utilaje agricole

efectuat în luna august 2005, de la firma L. Italia.

Contrar susținerilor recurentei, dezlegarea

fondului nu este rezultatul impunerii unor condiții suplimentare celor legale pentru

exercitarea dreptului de deducere a TVA, ci, dimpotrivă, reflectă înțelegerea corectă

a mecanismelor analizate.

Abordarea strict formală pe care o propune

recurenta, în accepțiunea căreia pentru recunoașterea dreptului de deducere a TVA

ar fi suficiente două condiții: existența declarației de import sau a actului constatator

al organului vamal și a documentului care să ateste plata taxei, este contrară prevederilor

art. 145 C. fisc. care impun, în cazul achizițiilor de bunuri, ca acestea să fi

fost destinate pentru utilizarea în folosul operațiunilor taxabile.

Cu alte cuvinte, nu poate fi acceptată

crearea artificială a unor premise care să justifice deducerea TVA, în lipsa unei

baze economice reale care să susțină o atare operațiune.

Or, în speță, dreptul de apreciere al fiscului

a fost exercitat conform art. 6 C. proc. fisc., starea de fapt fiscală fiind edificatoare

din cel puțin două motive: bunurile au fost importate de la o societate cu care

recurenta se află în relații de afiliere și din evidențele contabile nu se poate

determina valoarea contabilă a utilajelor, care au fost înscrise după 10 luni de

la data importului, la o valoare mai mică decât cea rezultată din declarațiile vamale

de import.

Deficiențele identificate de organul de

inspecție fiscală în privința registrelor de inventar ale societății comerciale,

sancționate contravențional, nu au antrenat consecințe directe în privința TVA examinate,

ci, în contextul mai larg al operațiunilor comerciale verificate, au justificat

concluzia potrivit căreia nu se poate stabili dacă importul respectiv a fost efectiv,

bunurile intrând în patrimoniul contribuabilului român, sau doar scriptic.

Și în privința TVA aferentă facturilor

emise de SC C. SRL la 20 aprilie 2006, respectiv 14 decembrie 2006, soluția fondului

este la adăpost de orice critică.

Distinct de circumscrierea lucrărilor de

„asanare” a solului în sfera lucrărilor de „ameliorare” a calității acestuia, care,

într-adevăr ar comporta discuții, Înalta Curte reține că în cauză nu există elemente

care să dovedească realitatea prestării serviciilor respective.

Contractul de „închiriere teren agricol”

s-a încheiat între recurentă reprezentată de administrator B.L. și SC C. SRL, reprezentată

de același administrator B.L. Pe cele două facturi în discuție la rubrica denumirea

produselor sau a serviciilor s-a indicat „trecere în cont pentru asanare terenurilor

proprietății voastre”, fără nici o referire la contractul părților, denumit când

de închiriere, când de arendare, și fără nicio explicație cu privire la natura lucrărilor

pretins efectuate.

Devizele de lucrări atașate la judecata

în primă instanță sunt incerte ca moment al semnării de către beneficiar, câtă vreme

atât în raportul de inspecție fiscală, cât și în decizia de soluționare a contestației

administrative s-a precizat că nu sunt semnate de acceptare de către beneficiar.

Curtea de apel a reținut corect că în privința

TVA examinate nu sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) și lit. m)

C. fisc., însă această constatare nu lipsește de efecte actele administrativ fiscale,

câtă vreme chiar art. 145 din același cod condiționează acordarea dreptului de deducere

de dovedirea utilizării achizițiilor în scopul operațiunilor taxabile.

În fine, deși operațiunile examinate s-au

derulat anterior integrării României în Uniunea Europeană, soluția adoptată de instanța

fondului este în acord cu jurisprudența consolidată a C.J.U.E. în materia Directivei

nr. 2006/112/CE, invocată de recurentă.

Înalta Curte împărtășește concluzia potrivit

căreia „principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea TVA aferent

intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite

cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile” (hotărârea C.J.U.E.

în cauza C-385/09 Nidera, respectiv în cauza C-392/09 Uszodaepito) însă, după cum

s-a reținut în cele ce preced, în cauza de față chiar „cerințele de fond” sunt în

discuție, realitatea operațiunilor nefiind dovedită.

În privința modului în care a fost calculată

suma de 80.593 RON, ca urmare a aplicării pro-ratei, recurenta nu formulează critici

concrete, mărginindu-se să reitereze că s-au aplicat eronat dispozițiile art. 147

alin. (5) C. fisc., în loc de cele cuprinse în alin. (3) al aceluiași articol.

Textele invocate au următorul cuprins:

- art. 147 (3) „Achizițiile destinate exclusiv

realizării de operațiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv

de investiții destinate realizării de astfel de operațiuni, se înscriu într-o coloană

distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora

se deduce integral.”

- (5) „Achizițiile pentru care nu se cunoaște

destinația, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operațiuni care

dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru

care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni

care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere se evidențiază

într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă

acestor achiziții se deduce pe bază de pro-rata.”

Prima instanță a stabilit justificat că

nu prezintă relevanță ce investiții a făcut reclamanta în cursul anului 2008, ori

când au produs beneficii aceste investiții, câtă vreme, pentru a determina caracterul

deductibil al taxei aferente unor operațiuni contează regimul de taxare existent

la momentul efectuării lor. Or, pentru anul 2008, sunt aplicabile dispozițiile

art. 147 alin. (5) C. fisc., întrucât la momentul achiziționării imobilelor respective

nu se putea determina în ce proporție acestea urmau a fi utilizate pentru operațiuni

care dau drept de deducere, în contextul în care, pentru anul 2009, societatea a

optat din nou pentru taxarea operațiunilor de închiriere care constituiau cea mai

mare pondere a activității sale.

Și în ceea ce privește TVA aferentă operațiunilor

de casare a activelor fixe, dezlegarea primei instanțe este corectă.

Cu ocazia inspecției fiscale s-a constatat

că în luna decembrie 2007, recurenta și-a descărcat gestiunea de mijloace fixe cu

suma de 562.768 RON, reprezentând valoarea de intrare în evidența contabilă a utilajelor

agricole importate de la societatea L. Italia, fără ca această operațiune să fie

însoțită de documente care să ateste casarea lor, împrejurare de fapt atestată și

de expertiza judiciară efectuată în cauză.

În atare situație nu pot fi incidente dispozițiile

art. 124 alin. (8) lit. b) C. fisc. potrivit cărora „nu constituie livrare de bunuri

(...) activele corporale fixe casate, în condițiile stabilite prin norme”, ci, după

cum bine s-a reținut, dispozițiile art. 128 alin. (4) lit. d) din același cod, fiind

„asimilate livrărilor de bunuri efectuate cuplată (...) bunurile constatate lipsă

din gestiune”.

Referitor la impozitul pe profit

Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (1)

C. fisc.: „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli

deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile,

inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”.

După cum s-a punctat anterior în analiza

raporturilor derulate cu SC C. SRL din perspectiva TVA, nu există dovezi pertinente

care să susțină punctul de vedere al recurentei în sensul că serviciile de „asanare”

a terenurilor au fost efectiv prestate, distinct de inexistența unor prevederi contractuale

care să ofere un minimum de consistență aserțiunilor părții.

Or, potrivit alin. (4) al aceluiași text,

nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate „care nu au la bază

un document justificativ” [lit. f)] și cu privire la care nu se justifică „necesitatea

prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate

contracte” [lit. m)].

În fine, în privința calculului impozitului

pe profit pe anul 2007, recurenta mai contestă și nerecunoașterea deductibilității

sumei de 96.633 RON, însă nu prezintă o justificare plauzibilă pentru împrejurarea

- constatată și de expertul judiciar, dublei deduceri a acestei sume cu ocazia completării

declarației rectificative 101 privind impozitul pe profit.

Prima instanță a stabilit corect, potrivit

dispozițiilor art. 24 alin. (15) C. fisc., că pentru calculul impozitului pe profit,

se deduce doar amortizarea fiscală, nu și cea contabilă, teza susținută de recurentă

neavând nici un suport.

de recurs

Pentru toate considerentele expuse, constatând

că soluția primei instanțe este legală și reflectă înțelegerea aprofundată a raportului

de drept fiscal dedus soluționării, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004

și art. 312 alin. (1)-alin. (3) C. proc. civ., se va respinge recursul de față,

ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC I.R.

SRL împotriva sentinței nr. 534 din 3 octombrie 2012 a Curții de Apel Timișoara,

secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi,

24 martie 2014.