ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2096/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2096/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentința nr. 2938 din 16 iunie 2010 a

Curții de Apel București a fost respinsă acțiunea formulată de către reclamanta

SC M.P. SRL în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice

a Județului Ilfov și Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale

Ilfov, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța de fond a reținut că prin acțiunea înregistrată pe

rolul Tribunalului București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal,

la data de 09 aprilie 2009 reclamanta SC M.P. SRL în contradictoriu cu pârâtele

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală a Finanțelor

Publice a Județului Ilfov și Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni

Vamale Ilfov a solicitat instanței anularea Deciziei de impunere nr. 1 din 20

ianuarie 2008, anularea Deciziei nr. 13 din 27 martie 2009 emise de pârâte și

suspendarea executării acestor acte administrative.

Pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice a județului Ilfov a depus întâmpinare prin care a

solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată și a depus la dosar documentația

care a stat la baza actului contestat.

Pârâta Autoritatea

Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale

București a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii ca

neîntemeiată.

Prin Sentința civilă

nr. 2628 din 07 octombrie 2009 Tribunalul București a admis excepția

necompetenței materiale și a declinat competența de soluționare a cauzei în

favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și

fiscal, în raport de prevederile art. 10 din Legea nr. 554/2004 și de

împrejurarea că sumele stabilite în sarcina reclamantei au o valoare mai mare

de 500.000 RON.

Analizând actele și

lucrările din dosar, în raport de susținerile părților și prevederile legale

incidente în cauză, Curtea a reținut că prin Decizia nr. 1 din 20 ianuarie

2009, Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Ilfov a stabilit în

sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în valoare de

614.507 RON, reprezentând accize pentru alcool etilic și majorări întârziere de

172.964 RON, conform raportului de inspecție fiscală și a certificatului de

analiză din 21 iulie 2008.

Direcția Județeană

pentru Accize și Operațiuni Vamale Ilfov a constatat că reclamanta, în baza

autorizațiilor de utilizator final obținute, produce și comercializează alcool

sanitar 70% „M.S." și loțiune îngrijire 35% „M.", iar în data de 02

aprilie 2008 a obținut aprobarea denaturării, cu prelevare de probe, a cantității

de 25.000 litri alcool etilic rafinat, conform adresei Direcției Județene

pentru Accize și Operațiuni Vamale Ilfov din 02 aprilie 2008, pentru data de 03

aprilie 2008, ora 11.00.

Prelevarea celor 3

probe din produsul obținut în urma denaturării a fost consemnată în

procesul-verbal de prelevare din 03 aprilie 2008, conform Ordinului Agenției

Naționale de Administrare Fiscală nr. 9250/2006 de aprobare a normelor privind

funcționarea Laboratorului Vamal Central și modalitatea de efectuare a

analizelor cu modificările și completările ulterioare.

Prin certificatul de

analiză din 21 iulie 2008 s-a consemnat că proba reprezintă alcool etilic cu

adaos de salicilat de etil, având titru alcoolic volumic de 96,446% și

împrejurarea că, în fapt, „concentrația salicilatului de etil este sub valoarea

minimă de 0,6 kg/1000 litri alcool pur impusă de Codul fiscal".

În urma acestor

certificări de laborator s-a constatat că reclamanta nu mai poate beneficia de

prevederile art. 200 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal și în consecință are

obligația de a constitui și achita acciza și accesoriile aferente celor 25.000

litri alcool etilic.

Prevederile Ordinului

Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 9250/2006, care prevăd ca

probele și contraprobele să se efectueze în cadrul Laboratorului Central Vamal

și conform procedurii reglementată, nu puteau avea utilitatea scontată în

soluționarea cauzei.

Concentrația

salicilatului de etil sub valoarea minimă de 0,6 kg/1000 litrii alcool pur a

fost stabilită pentru cererea de analiză de la acea dată, iar aceasta nu poate

fi raportată la concentrația din alcoolul deținut de reclamantă la acest

moment. Reclamanta a avut acces la recipientele sale și a putut modifica datele

avute în vedere de pârâte dacă urma procedura de contestare a probelor conform

Ordinului Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 9250/2006.

Instanța a constatat

că toate susținerile contestatoarei sunt neîntemeiate, întrucât reclamanta a

avut posibilitatea contestării certificatului nr. X/2008, dar nu a uzat de

această cale de atac.

Împotriva Sentinței

civile nr. 2938 din data de 16 iunie 2010 pronunțată de Curtea de Apel

București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a declarat

recurs în termen legal reclamanta SC M.P. SRL prin care s-a solicitat, în

principal, admiterea căii extraordinare de atac și modificarea în tot a

hotărârii atacate în sensul admiterii acțiunii în contencios administrativ așa

cum a fost formulată și, în subsidiar, admiterea recursului, casarea sentinței

recurate și trimiterea cauzei la aceeași instanță în vederea rejudecării

pricinii cu administrarea probelor care nu au putut fi administrate (certificat

acreditare, sau care au fost respinse în mod nejustificat de prima instanță).

Reclamanta a

învederat, prin motivele cererii de recurs, că nu poate fi primită opinia

judecătorului fondului, potrivit cu care analizele efectuate de Laboratorul

vamal central sunt concludente, numai pentru faptul că acest laborator este

organizat conform Ordinului nr. 9250/2006 și că analizele s-au efectuat

potrivit procedurii prevăzute de acest act normativ. Faptul că Laboratorul

central vamal a fost organizat conform Ordinului nr. 9250/2006 cu modificările

operate prin Ordinul nr. 356/2008 nu exclude obligativitatea acreditării

conform Ordonanței Guvernului nr. 38/1998, dar și potrivit Ordonanței

Guvernului nr. 23/2009, iar instanța de fond nu a ținut cont de aspectul

esențial, și anume de faptul că Laboratorul vamal central emite certificate cu

caracter tehnic în timp ce laboratoarele acreditate, prin certificatele emise,

atestă conformitatea produselor analizate. Laboratorul vamal central a fost

acreditat abia la data de 19 aprilie 2010, prin certificatul de acreditare nr.

X, cu mențiunea că operațiunile pentru care laboratorul este acreditat sunt

prevăzute în Anexa la certificatul respectiv de acreditare, fiind astfel

evident că până la data de 19 aprilie 2010 acest laborator nu a fost acreditat

să efectueze analizele de determinare a concentrației agentului denaturant -

salicilat de etil și că abia din data de 19 aprilie 2010 s-a obținut

certificatul de acreditare nr. X.

În situația dată, s-a

precizat, pârâtele erau obligate să facă aplicarea art. 18 din Norma aprobată

prin Ordinul nr. 356/2008, și nu să emită certificatul de analiză din 21 iulie

2008, care este un document neacreditat în baza căruia organul fiscal nu era

îndreptățit să stabilească obligații fiscale în sarcina reclamantei recurente

prin Decizia de impunere nr. 1 din 20 ianuarie 2009. Totodată, recurenta a

arătat că nu poate fi primită nici opinia precum că societatea reclamantă avea

posibilitatea de contestare a probei deoarece analizarea probelor prelevate la

data de 3 aprilie 2008 s-a făcut la data de 21 iulie 2008 după trecerea a trei

luni și 18 zile, iar certificatul de analiză din 21 iulie 2008 a fost comunicat

reclamantei pe data de 12 august 2008, adică după 4 luni și 9 zile, calculate

de la data prelevării din 3 aprilie 2008.

Pe de altă parte,

recurenta a susținut că prima instanță nu a analizat îndeajuns aspectul

privitor la obligația ”pârâtei de a face dovada acreditării laboratorului care

a efectuat analiza probelor prelevate de la reclamantă” și că importanța

deosebită a cauzei, în care reclamanta a fost obligată la plata în favoarea

bugetului statului a unei sume foarte mari, impunea cu precădere administrarea

și a probei cu certificatul de acreditare nr. X, nu numai a Anexei. O altă

critică a recurentei privește respingerea probei cu expertiza tehnică și

chimică, solicitată de reclamantă, în dovedirea nelegalității impunerii, fiind

evident că pentru clarificarea speței deduse judecății, era neapărat nevoie și

de părerea unor specialiști, dat fiind faptul că un proces de denaturare al

alcoolului constituie o activitate specifică în care judecătorul nu are

cunoștințe. Or, complexitatea cauzei impunea efectuarea și a unei expertize

contabile care să identifice din evidențele contabile, beneficiarii și inclusiv

facturile prin care societatea reclamantă a livrat produsul obținut din

procesul de denaturare putându-se astfel constata că alcoolul denaturat a fost

utilizat pentru obținerea produselor alcool sanitar ”M.S.” și loțiune pentru

îngrijirea epidermei cu denumirea ”M.”, că din momentul operațiunii de

denaturare produsele obținute au fost comercializate către beneficiari identificabili

numai pe bază de facturi.

Sentința instanței de

fond, s-a mai menționat, este criticabilă și pentru interpretarea eronată dată

celui de-al doilea capăt de cerere cu privire la suma de 200 euro/hectolitru

alcool pur/produs, stabilită ca plată în plus cu titlu de finanțare a unor

cheltuieli de sănătate (taxa de viciu) nedatorată, deoarece comercializarea

alcoolului s-a făcut către SC C.A. SA, societate care folosește alcoolul în

procesul de producție pentru obținerea unor produse cosmetice și energo-vitalizante,

și către SC B. SRL, care folosește alcoolul pentru prepararea de extrase

vegetale. Ambele societăți menționate nu folosesc alcoolul achiziționat de la

reclamantă pentru consumul uman, pentru a se justifica stabilirea în sarcina

recurentei, ca furnizor, a obligației de plată a ”taxei de viciu”. Și pentru

acest aspect, instanța de fond ar fi trebuit să admită proba cu expertiza,

pentru a se constata veridicitatea afirmațiilor reclamantei, respectiv a se

identifica facturile, beneficiarii alcoolului și destinația acestuia, și în

final pentru a se stabili dacă livrările către cele două societăți SC M.P. SRL

datorează taxa de viciu. În concluzie, reclamanta a arătat că prin respingerea

probelor cu expertiza și cu înscrisurile deținute de pârâte, privitor la

laboratorul vamal, societatea recurentă a fost în imposibilitate de a dovedi

nelegalitatea impunerii.

În cauză a formulat

întâmpinare intimata pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului

Ilfov prin care s-a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu motivarea,

în esență, că hotărârea recurată este legală și temeinică.

Recursul este

nefondat.

În mod legal, prin

Sentința civilă nr. 2938 din data de 16 iunie 2010 a Curții de Apel București,

secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea

formulată de către SC M.P. SRL Măgurele în contradictoriu cu pârâții Direcția

Generală a Finanțelor Publice a județului Ilfov și Direcția Județeană pentru

Accize și Operațiuni Vamale Ilfov ca nefondată, constatând astfel că sunt

legale și temeinice actele administrativ fiscale contestate, respectiv Decizia

de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de

inspecția fiscală nr. 1 din data de 20 ianuarie 2009 emisă de Agenția Națională

de Administrare Fiscală - Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale

Ilfov și Decizia nr. 13 din data de 27 martie 2009 emisă de Agenția Națională

de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului

Ilfov prin care a fost respinsă calea administrativă de atac formulată

împotriva Deciziei de impunere nr. 1 din 20 ianuarie 1009.

Cum corect s-a

reținut, în litigiu, la data de 2 aprilie 2008, în baza autorizației de

utilizator final din 18 martie 2008, reclamanta a obținut aprobarea

denaturării, cu prelevare de probe, a cantității de 25.000 litri alcool etilic

rafinat, conform adresei Direcției Județene pentru Accize și Operațiuni Vamale

Ilfov din 2 aprilie 2008, pentru data de 3 aprilie 2008, ora 11.

Astfel cum rezultă

din procesul-verbal de prelevare din 3 aprilie 2008 s-a procedat la prelevarea

a trei probe din produsul obținut în urma denaturării, în baza Ordinului

vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 9250/2006

pentru aprobarea Normelor privind funcționarea Laboratorului vamal central și

modalitatea de efectuare a analizelor, cu modificările și completările

ulterioare.

Prin certificatul de

analiză din 21 iulie 2008 emis de Laboratorul vamal central s-a atestat că

proba prelevată reprezintă alcool etilic cu adaos de salicilat de etil, având

titru alcoolic volumic de 96,446% și că, în fapt, concentrația salicilatului de

etil este sub valoarea minimă de 0,6 kg/1000 litri alcool pur impusă de Codul

fiscal. În urma acestor certificări de laborator s-a constatat de către organul

fiscal, în mod întemeiat, că reclamanta nu mai putea beneficia de prevederile

art. 200 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal și în consecință avea obligația de

a constitui și achita acciza și accesoriile aferente celor 25.000 litri alcool etilic,

conform prevederilor art. 192 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 și pct. 17 alin.

(1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, în valoare de 604.170

RON, plus accesoriile aferente acestei sume.

Se reține, în cauză,

că susținerea recurentei în sensul că cele consemnate în certificatul de

analiză din 21 iulie 2008 privind rezultatele analitice și concluziile acestuia

nu sunt conforme realității nu este întemeiată, întrucât denaturarea cantității

de 25.000 litri alcool etilic rafinat în concentrație de 96% s-a efectuat în

conformitate cu prevederile legale în vigoare, respectiv potrivit dispozițiilor

pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin

H.G. nr. 44/2004, toate documentele fiind avizate de supraveghetorul vamal. În

plus, prelevarea celor trei probe s-a efectuat în conformitate cu Ordinul

vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 9250/2006

pentru aprobarea Normelor privind funcționarea Laboratorului vamal central și

modalitatea de efectuare a analizelor, modificat prin Ordinul nr. 356/2008,

procesul-verbal de prelevare din 3 aprilie 2008 fiind semnat atât de către

supraveghetorul și reprezentantul vamal pentru prelevare, cât și de

reprezentantul societății, fără obiecțiuni cu privire la faptul că proba a fost

prelevată prematur. Or, potrivit art. 5 alin. (4) din Normele privind

funcționarea Laboratorului vamal central și modalitatea de efectuare a

analizelor, ”prin semnarea procesului-verbal de prelevare, declarantul sau

reprezentantul său recunoaște reprezentativitate, pentru întreaga partidă de

marfă, a probelor prelevate”.

Societatea reclamantă

avea dreptul și posibilitatea, potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) și (2)

din Normele privind funcționarea Laboratorului vamal central și modalitatea de

efectuare a analizelor, în cazul în care nu era de acord cu rezultatele

analizei probei 1 și cu concluziile formulate în certificatul de analiză emis

pentru această probă, să solicite motivat efectuarea analizei probei 2, prin

depunerea unei cereri scrise la biroul vamal în termen de 30 de zile de la data

primirii certificatului de analiză pentru proba 1, dar nu s-a prevalat de

această oportunitate. Recurenta a formulat obiecțiuni sub acest aspect, dar

acestea au fost consemnate pentru prima dată în raportul de inspecție fiscală

la data de 15 ianuarie 2009, după aproape 6 luni de la data emiterii

certificatului de analiză nr. X/2008, cu depășirea termenului pentru contestarea

acelei prelevări.

Criticile recurentei

reclamante referitoare la neconcludența rezultatelor analizelor efectuate de

Laboratorul vamal central, în condițiile în care acesta nu a fost acreditat în

condițiile Ordonanței Guvernului nr. 38/1998 privind activitatea de acreditare

a laboratoarelor și organismelor pentru evaluarea conformității, nu pot fi

primite, normele privind funcționarea Laboratorului vamal central și

modalitatea de efectuare a analizelor, aprobate prin Ordinul nr. 9250/2006 al

vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, modificat prin

Ordinul nr. 356/2008, fiind edictate în temeiul prevederilor art. 68 și 69 din

Regulamentul Consiliului (CEE) nr. 2.913/1992 de instituire a Codului vamal

comunitar, cu modificările ulterioare, a prevederilor art. 242 - 246 din

Regulamentul Comisiei (CEE) nr. 2.454/1993 de stabilire a unor dispoziții de

aplicare a Regulamentului Consiliului (CEE) nr. 2.913/1992 de instituire a

Codului vamal comunitar, cu modificările ulterioare, și a dispozițiilor art.

659 din Regulamentul de aplicare a Codului vamal al României aprobat prin H.G.

nr. 707/2006, cu modificările și completările ulterioare.

Laboratorul vamal

central avea, potrivit art. 2 lit. d) din norme, abilitarea de a efectua

analiza probelor din categoria mărfurilor accizabile, prelevate în condițiile

legii de autoritatea vamală sau de alte autorități, pentru identificarea

corespunzătoare a produselor în raport cu prevederile titlului VII ”Accize și

alte taxe speciale” din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu

modificările și completările ulterioare. De aceea, nu se impune, în cauză,

administrarea probei cu expertiza contabilă, considerată de reclamantă ca fiind

necesară pentru dezlegarea pricinii, întrucât relevanță pentru stabilirea obligațiilor

fiscale ale recurentei au, cum s-a mai învederat, constatările certificatului

de analiză nr. X/2008 emis de Laboratorul vamal central. În plus, pârâtele nici

nu aveau obligația de a face aplicarea dispozițiilor art. 18 din Normele

privind funcționarea Laboratorului vamal central și modalitatea de efectuare a

analizelor, aceste reglementări fiind incidente numai atunci când Laboratorul

vamal central nu putea efectua un anumit tip de analiză, ceea ce nu a fost

cazul în litigiu.

Nu este întemeiat nici

motivul de recurs privitor la interpretarea eronată dată celui de-al doilea

capăt de cerere având ca obiect plata în plus, nedatorată, a sumei de 200

euro/hectolitru pur produs, cu titlu de finanțarea unor cheltuieli de sănătate,

fiind evident că, atâta vreme cât livrările ulterioare denaturării au fost de

alcool etilic, în concentrația înscrisă în certificatul de analiză din 21 iulie

2008 întocmit pe baza procesului-verbal de prelevare din 3 aprilie 2008,

organul fiscal a calculat corect această diferență, de la o acciză de 550

euro/hectolitru, calculată de reclamantă, la o acciză unitară de 750

euro/hectolitru, prevăzută la Anexa nr. 1 la Titlul VII - Accize - din Legea

nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare.

În raport de cele mai

sus arătate, constatându-se că motivele de recurs invocate în cauză nu sunt

întemeiate și că hotărârea atacată este legală și temeinică, se va dispune, în

temeiul prevederilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., respingerea ca nefondat

a recursului declarat de SC M.P. SRL Măgurele împotriva Sentinței civile nr.

2938 din data de 16 iunie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de

contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

formulat de SC M.P. SRL Măgurele împotriva Sentinței nr. 2938 din 16 iunie 2010

a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 7 aprilie 2011.