ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2859/2005

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Reclamanta SC Ș.N. SA Galați a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, anularea deciziei nr. 68 din 20 martie 2003, prin care primul pârât a soluționat contestația formulată de societatea reclamantă împotriva procesului-verbal din 20 februarie 2003, prin care cel de-al doilea pârât i-a respins cererea de rambursare a T.V.A. în sumă de 5.553.990.706 lei și, pe cale de consecință, rambursarea acestei sume, reprezentând T.V.A. deductibil. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că în luna decembrie 2002 a livrat două nave, două barje și un corp navă către beneficiari externi, în regim de export, în nume propriu, pentru aceste operațiuni fiind emise către beneficiari, facturi fără T.V.A.

în regim de scutire cu drept de deducere. Corespunzător fiecărei nave livrate, societatea a apelat la subcontractori din România care au efectuat servicii, constând în lucrări de tâmplărie și instalații electrice, precum și producție capace etc., pe navele livrate, pentru care aceștia au emis facturi, în care au calculat T.V.A. cu drept de deducere. Reclamanta a încasat de la beneficiarul extern, avansuri, conform contractelor de execuție a navelor și, la rândul său, a achitat avansuri către partenerii contractuali din țară, inclusiv T.V.A. Reclamanta a introdus în decontul pe luna decembrie 2002, o taxă pe valoare adăugată, în sumă de 5.553.990.706 lei, reprezentând T.V.A. deductibilă aferentă unui număr de 29 de facturi emise de subcontractorii interni în perioada august 2001 - noiembrie 2002 și 12 facturi emise de furnizorul SC F. Iași, considerând că T.V.A.

aferentă livrării navelor este deductibilă la momentul efectuării exportului. A precizat că organele de control, în mod greșit au susținut că dreptul de deducere se exercită lunar și că T.V.A. deductibilă trebuia menționată în decontul lunii în care a fost emisă fiecare factură de avans plătit către furnizorii interni, motiv pentru care a contestat actul de control și a solicitat reverificarea documentelor în care a fost consemnată T.V.A. deductibilă neadmisă la control. Ministerul Finanțelor Publice i-a respins contestația, confirmând punctul de vedere al organului primar de control, reținând, totodată, în motivarea soluției, și faptul că emiterea facturilor către export nu justifica neînregistrarea facturilor de avans emise de furnizori și nesolicitarea T.V.A., facturile aparțin unor perioade verificate și că nu au apărut elemente noi pentru a se dispune reverificarea solicitată.

Reclamanta a criticat actele administrative, susținând că toate facturile au fost plătite în avans, astfel că în mod nejustificat și interpretând greșit dispozițiile art. 62 alin. (2) din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002, aprobată prin H.G. nr. 598/2002, pârâții au refuzat restituirea sumei de 5.553.990.706 lei, reprezentând T.V.A. Reclamanta a susținut că în cauză sunt incidente dispozițiile art. 22 din Legea nr. 345/2002 privind T.V.A., potrivit cărora dreptul de deducere ia naștere în momentul când T.V.A. devine exigibilă, iar avansurile la furnizorii intermediari pentru un produs care urmează a fi exportat, în speță nava, data exigibilității este cea când se poate stabili debitul final, respectiv când produsul final se livrează la export, adică luna decembrie 2002. De asemenea, a pretins că sunt îndeplinite condițiile art. 19 alin. (2) din O.G.

nr. 70/1997 privind controlul fiscal, cu modificările ulterioare, astfel că în mod greșit pârâții au respins cererea privind reverificarea documentelor. Curtea de Apel Galați, secția comercială și de contencios administrativ, prin sentința civilă nr. 164 din 10 noiembrie 2003, a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamantă. În motivarea soluției, instanța a reținut că pentru perioada august 2001 - noiembrie 2002, în ceea ce privește T.V.A., societatea reclamantă a fost supusă verificării de către organele de control, facturile fiscale fiind înregistrate în contabilitatea societății, astfel că solicitarea de a fi reverificate, nu întrunește cerințele art. 19 din O.G. nr. 70/1997.

În condițiile în care perioada verificată prin procesul-verbal de control din 20 februarie 2003 a fost luna decembrie 2002, ca urmare a cererii reclamantei de rambursare a T.V.A., iar perioada anterioară a mai fost verificată, organele de control nu aveau obligația să analizeze dreptul de deducere a T.V.A. aferent unor facturi emise în perioada august 2001 - noiembrie 2002. Instanța a mai reținut că în cauză nu s-a contestat că exportul ca atare, efectuat în condițiile legii, ar fi scutit de T.V.A., ci dimpotrivă, exportul nu are cum să genereze T.V.A., din moment ce este scutit de această taxă. Însă reclamanta a considerat greșit că faptul generator al T.V.A. ar fi livrarea navelor la extern și deci, potrivit art. 26 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 345/2002, exigibilitatea T.V.A.

pentru cele 29 de facturi de avansuri la furnizori operează din momentul efectuării exportului, astfel că potrivit dispozițiilor art. 22 din aceeași lege, T.V.A. este deductibilă la momentul exportului navelor. În cauză s-a dispus efectuarea unei expertize contabile, concluziile cuprinse în raportul întocmit de expert și răspunsul acestuia la obiecțiunile formulate de pârâți nefiind însușite de instanța de fond. Împotriva sentinței de mai sus, reclamanta SC Ș.N. SA Galați a formulat, în termen, recurs, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 304 pct. 9 și 10 C. proc. civ., susținând, în esență, că hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii și că instanța nu s-a pronunțat asupra unei dovezi administrate, care erau hotărâtoare pentru dezlegarea pricinii.

Astfel, în ce privește primul motiv de recurs, recurenta-reclamantă a susținut că instanța a interpretat greșit dispozițiile legale referitoare la reverificarea de către organul de control fiscal a unei anumite perioade, enumerarea situațiilor prevăzute de lege nefiind limitativă, ci exemplificativă, ori în cazul reclamantei în noțiunea de „date suplimentare, necunoscute organelor de control fiscal la data efectuării controlului” se circumscrie neincluderea în jurnalul de cumpărări al lunii în curs verificat de organul fiscal, a celor 29 facturi, achitate către furnizorii interni, inclusiv cu T.V.A. aferent și a celor 12 facturi achitate către SC F. Iași. Recurenta-reclamantă a susținut că este evident că sumele reprezentând T.V.A.

pe care l-a solicitat la rambursare, au fost achitate către furnizorii interni și au fost înregistrate în contabilitate în luna calendaristică în care au fost emise. Că aceste sume nu au fost evidențiate și în jurnalul de cumpărări a avut drept consecință faptul că societatea nu și-a recuperat T.V.A. în luna achitării, ci ar fi putut să recupereze suma de 5.553.990.706 lei, abia în decembrie 2002, în toată această perioadă suma rămânând la dispoziția statului. În plus, Legea nr. 345/2002 stabilește expres motivele pentru care se poate refuza rambursarea T.V.A., în cauză neexistând nici unul din aceste motive.

Cât privește al doilea motiv de recurs, recurenta-reclamantă a susținut că instanța nu a analizat și nu s-a pronunțat asupra proceselor-verbale de control întocmite anterior, respectiv cele din 11 aprilie 2002, 13 august 2002, 7 noiembrie 2002, însoțite de jurnalele de cumpărări din februarie 2002, iunie 2002 și, respectiv, septembrie 2002, care confirmă faptul că reprezentanții Ministerului Finanțelor Publice reverificau perioade controlate și recunoșteau la rambursare sumele reprezentând T.V.A. deductibil din facturi exigibile în perioade anterioare lunii controlate. Recurenta-reclamantă a susținut că nu a pierdut dreptul de deducere a T.V.A.

corespunzător facturilor neadmise la rambursare, deoarece au fost respectate dispozițiile exprese ale art. 29 lit. b) din Legea nr. 345/2002, respectivele facturi conținând datele prevăzute a fi completate în mod obligatoriu și fiind însoțite de copia de pe documentul legal care atestă calitatea furnizorului, de plătitor T.V.A. Examinând hotărârea atacată, în raport cu motivele de casare invocate, actele dosarului și normele legale incidente cauzei, se constată că recursul este fondat. În luna decembrie 2002, reclamanta SC Ș.N. SA Galați a livrat unor beneficiari externi, două nave, două barje și un corp navă, în regim de export în nume propriu. Pentru aceste operațiuni, au fost emise către beneficiari, facturi fără T.V.A., în regim de scutire cu drept de deducere, conform prevederilor art. 8 alin. (1) lit. a) și art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 345/2002 privind T.V.A., respectiv art. 27 alin. (1) din Normele de aplicare aprobate prin H.G.

nr. 598/2002. Corespunzător fiecărei nave livrate, societatea reclamantă a apelat la subcontractori din țară, care au efectuat servicii, respectiv, lucrări de tâmplărie, instalații electrice și producție capace etc. pe navele livrate, pentru care au emis facturi în care au calculat T.V.A. cu drept de deducere. Reclamanta a încasat de la beneficiarii externi, avansuri, conform contractelor de execuție a navelor și a achitat avansuri către subcontractorii din țară, plătind și T.V.A. Reclamanta a înregistrat în contabilitate, în contul 409 „avansuri furnizori”, facturile furnizorilor în lunile în care au fost emise, însă nu le-a evidențiat concomitent în jurnalele de cumpărări și deconturile lunare de T.V.A., pentru a beneficia de rambursarea T.V.A.

aferentă. În această situație sunt cele 29 de facturi, cărora le corespunde T.V.A. deductibilă în valoare de 5.212.832.171 lei și cele 3 facturi emise de SC F. SA Iași, pentru avansurile plătite cu T.V.A. deductibilă de 341.158.535 lei T.V.A., rezultând, deci, suma totală de 5.553.990.706 lei, T.V.A. deductibilă, corespunzătoare facturilor înregistrate de reclamantă în jurnalul de cumpărări pe luna decembrie 2002, neadmisă la rambursare de organele de control. Reclamanta a achitat facturile către furnizor la valoarea totală, inclusiv T.V.A., astfel că furnizorii, la rândul lor, au colectat și achitat la bugetul de stat, taxa respectivă.

Însă, societatea reclamantă, deși a înregistrat facturile de avansuri în contabilitate la data emiterii acestora de către furnizori, nu a evidențiat separat T.V.A., nu a înscris facturile în jurnalul de cumpărări și astfel, nu a beneficiat în luna în care acestea au fost înregistrate în contabilitate, de T.V.A., această situație fiind de fapt, în dezavantajul reclamantei. În temeiul art. 62 alin. (2) din Normele aprobate prin H.G. nr. 598/2002, reclamanta a înregistrat facturile de avans care au fost emise anterior lunii decembrie 2002, în jurnalul de cumpărări întocmit pentru luna decembrie 2002. De reținut că cele 29 de facturi, cu o taxă pe valoarea adăugată de 5.212.832.171 lei, au fost emise în perioada august 2001 - noiembrie 2002, ponderea, respectiv, 17 facturi cu T.V.A.

în valoare de 3.999.742.072 lei, fiind emise în lunile octombrie și noiembrie 2002. Cât privesc facturile emise în anul 2001, în număr de 3, raportul de expertiză contabilă a apreciat că acestea, prin conținutul lor, nu au generat venituri sau cheltuieli și nu au influențat rezultatul exercițiului financiar 2001 și nici 2002. Se reține, totodată, că facturile fiscale din care nu s-a admis la rambursare T.V.A. în valoare de 5.553.990.706 lei, îndeplinesc condițiile ce vizează întocmirea documentelor, precum și primirea și înregistrarea facturilor fiscale în contabilitate, prevăzute expres de dispozițiile art. 29 lit. b) din Legea nr. 345/2002 privind T.V.A., prin care se reglementează cazurile care determină pierderea drepturilor de deducere a T.V.A.

Prin urmare, deși reclamanta nu a dedus T.V.A. la data înregistrării facturilor în contabilitate și nu a solicitat rambursarea acesteia la acea dată, nu a pierdut dreptul de deducere a T.V.A., astfel că în mod greșit organele de control, prin actele administrative atacate, i-au respins cererea de restituire a T.V.A., soluție confirmată în mod greșit de instanța de fond. În acest sens, prin răspunsul la obiecțiunile formulate de pârâți, s-a arătat că reclamanta a înregistrat facturile în mod cronologic și sistematic în contabilitate, însă, în mod eronat a consemnat toată suma în contul 409 „furnizori-debitori” și nu a evidențiat separat T.V.A. în contul 4426 „T.V.A. deductibilă” și, de asemenea, nu a solicitat la timp restituirea acesteia, dar această eroare de înregistrare nu poate justifica refuzul pârâtelor de a-i restitui reclamantei, T.V.A.

solicitată. În consecință, pentru considerentele arătate, se constată că recursul este întemeiat și va fi admis, se va dispune modificarea sentinței atacate și pe fond, admiterea acțiunii reclamantei, cu consecința anulării deciziei nr. 68 din 20 martie 2003, emisă de Ministerul Finanțelor și a procesului-verbal încheiat la data de 20 februarie 2003, de Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Direcția de Control Fiscal, cu obligarea pârâților să restituie reclamantei, suma de 5.553.990.706 lei, T.V.A. Cât privește solicitarea recurentei-reclamante de a obliga intimații-pârâți la plata cheltuielilor de judecată, reprezentând cheltuieli de deplasare efectuate de consilierul juridic pentru soluționarea cauzei, cererea nu poate fi primită, nefiind dovedită.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de reclamanta SC Ș.N. S.A. Galați împotriva sentinței civile nr. 164 din 10 noiembrie 2003, a Curții de Apel Galați, secția comercială și de contencios administrativ. Modifică sentința atacată și pe fond, admite acțiunea formulată de SC Ș.N. SA Galați. Anulează decizia nr. 68 din 20 martie 2003, emisă de Ministerul Finanțelor Publice și procesul-verbal din 20 februarie 2003, încheiat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Direcția Controlului Fiscal Galați. Obligă pe pârâți să restituie reclamantei SC Ș.N. Galați, suma de 5.553.990.706 lei, reprezentând T.V.A. Pronunțată în ședință publică, astăzi 26 aprilie 2005.