ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2859/2005
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2859/2005 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2005)
Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor
din dosar, constată următoarele:
Reclamanta SC Ș.N. SA Galați
a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice și
Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, anularea deciziei nr. 68 din 20
martie 2003, prin care primul pârât a soluționat contestația formulată de
societatea reclamantă împotriva procesului-verbal din 20 februarie 2003, prin
care cel de-al doilea pârât i-a respins cererea de rambursare a T.V.A. în sumă
de 5.553.990.706 lei și, pe cale de consecință, rambursarea acestei sume,
reprezentând T.V.A. deductibil.
În motivarea acțiunii,
reclamanta a arătat că în luna decembrie 2002 a livrat două nave, două barje și
un corp navă către beneficiari externi, în regim de export, în nume propriu,
pentru aceste operațiuni fiind emise către beneficiari, facturi fără T.V.A. în
regim de scutire cu drept de deducere.
Corespunzător fiecărei nave
livrate, societatea a apelat la subcontractori din România care au efectuat
servicii, constând în lucrări de tâmplărie și instalații electrice, precum și
producție capace etc., pe navele livrate, pentru care aceștia au emis facturi,
în care au calculat T.V.A. cu drept de deducere.
Reclamanta a încasat de la
beneficiarul extern, avansuri, conform contractelor de execuție a navelor și,
la rândul său, a achitat avansuri către partenerii contractuali din țară,
inclusiv T.V.A.
Reclamanta a introdus în
decontul pe luna decembrie 2002, o taxă pe valoare adăugată, în sumă de
5.553.990.706 lei, reprezentând T.V.A. deductibilă aferentă unui număr de 29 de
facturi emise de subcontractorii interni în perioada august 2001 - noiembrie
2002 și 12 facturi emise de furnizorul SC F. Iași, considerând că T.V.A.
aferentă livrării navelor este deductibilă la momentul efectuării exportului.
A precizat că organele de
control, în mod greșit au susținut că dreptul de deducere se exercită lunar și
că T.V.A. deductibilă trebuia menționată în decontul lunii în care a fost emisă
fiecare factură de avans plătit către furnizorii interni, motiv pentru care a
contestat actul de control și a solicitat reverificarea documentelor în care a
fost consemnată T.V.A. deductibilă neadmisă la control.
Ministerul Finanțelor
Publice i-a respins contestația, confirmând punctul de vedere al organului
primar de control, reținând, totodată, în motivarea soluției, și faptul că
emiterea facturilor către export nu justifica neînregistrarea facturilor de
avans emise de furnizori și nesolicitarea T.V.A., facturile aparțin unor
perioade verificate și că nu au apărut elemente noi pentru a se dispune
reverificarea solicitată.
Reclamanta a criticat actele
administrative, susținând că toate facturile au fost plătite în avans, astfel
că în mod nejustificat și interpretând greșit dispozițiile art. 62 alin. (2)
din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002, aprobată prin H.G. nr. 598/2002,
pârâții au refuzat restituirea sumei de 5.553.990.706 lei, reprezentând T.V.A.
Reclamanta a susținut că în
cauză sunt incidente dispozițiile art. 22 din Legea nr. 345/2002 privind T.V.A.,
potrivit cărora dreptul de deducere ia naștere în momentul când T.V.A. devine
exigibilă, iar avansurile la furnizorii intermediari pentru un produs care
urmează a fi exportat, în speță nava, data exigibilității este cea când se
poate stabili debitul final, respectiv când produsul final se livrează la
export, adică luna decembrie 2002.
De asemenea, a pretins că
sunt îndeplinite condițiile art. 19 alin. (2) din O.G. nr. 70/1997 privind
controlul fiscal, cu modificările ulterioare, astfel că în mod greșit pârâții
au respins cererea privind reverificarea documentelor.
Curtea de Apel Galați, secția
comercială și de contencios administrativ, prin sentința civilă nr. 164 din 10
noiembrie 2003, a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamantă.
În motivarea soluției,
instanța a reținut că pentru perioada august 2001 - noiembrie 2002, în ceea ce
privește T.V.A., societatea reclamantă a fost supusă verificării de către
organele de control, facturile fiscale fiind înregistrate în contabilitatea
societății, astfel că solicitarea de a fi reverificate, nu întrunește cerințele
art. 19 din O.G. nr. 70/1997.
În condițiile în care
perioada verificată prin procesul-verbal de control din 20 februarie 2003 a
fost luna decembrie 2002, ca urmare a cererii reclamantei de rambursare a T.V.A.,
iar perioada anterioară a mai fost verificată, organele de control nu aveau
obligația să analizeze dreptul de deducere a T.V.A. aferent unor facturi emise
în perioada august 2001 - noiembrie 2002.
Instanța a mai reținut că în
cauză nu s-a contestat că exportul ca atare, efectuat în condițiile legii, ar
fi scutit de T.V.A., ci dimpotrivă, exportul nu are cum să genereze T.V.A., din
moment ce este scutit de această taxă.
Însă reclamanta a considerat
greșit că faptul generator al T.V.A. ar fi livrarea navelor la extern și deci,
potrivit art. 26 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 345/2002, exigibilitatea T.V.A.
pentru cele 29 de facturi de avansuri la furnizori operează din momentul
efectuării exportului, astfel că potrivit dispozițiilor art. 22 din aceeași
lege, T.V.A. este deductibilă la momentul exportului navelor.
În cauză s-a dispus
efectuarea unei expertize contabile, concluziile cuprinse în raportul întocmit
de expert și răspunsul acestuia la obiecțiunile formulate de pârâți nefiind
însușite de instanța de fond.
Împotriva sentinței de mai
sus, reclamanta SC Ș.N. SA Galați a formulat, în termen, recurs, întemeiat pe
motivele de casare prevăzute de art. 304 pct. 9 și 10 C. proc. civ., susținând,
în esență, că hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii
și că instanța nu s-a pronunțat asupra unei dovezi administrate, care erau
hotărâtoare pentru dezlegarea pricinii.
Astfel, în ce privește
primul motiv de recurs, recurenta-reclamantă a susținut că instanța a
interpretat greșit dispozițiile legale referitoare la reverificarea de către
organul de control fiscal a unei anumite perioade, enumerarea situațiilor
prevăzute de lege nefiind limitativă, ci exemplificativă, ori în cazul
reclamantei în noțiunea de „date suplimentare, necunoscute organelor de control
fiscal la data efectuării controlului” se circumscrie neincluderea în jurnalul
de cumpărări al lunii în curs verificat de organul fiscal, a celor 29 facturi,
achitate către furnizorii interni, inclusiv cu T.V.A. aferent și a celor 12
facturi achitate către SC F. Iași.
Recurenta-reclamantă a susținut
că este evident că sumele reprezentând T.V.A. pe care l-a solicitat la
rambursare, au fost achitate către furnizorii interni și au fost înregistrate
în contabilitate în luna calendaristică în care au fost emise. Că aceste sume
nu au fost evidențiate și în jurnalul de cumpărări a avut drept consecință
faptul că societatea nu și-a recuperat T.V.A. în luna achitării, ci ar fi putut
să recupereze suma de 5.553.990.706 lei, abia în decembrie 2002, în toată
această perioadă suma rămânând la dispoziția statului.
În plus, Legea nr. 345/2002
stabilește expres motivele pentru care se poate refuza rambursarea T.V.A., în
cauză neexistând nici unul din aceste motive.
Cât privește al doilea motiv
de recurs, recurenta-reclamantă a susținut că instanța nu a analizat și nu s-a
pronunțat asupra proceselor-verbale de control întocmite anterior, respectiv
cele din 11 aprilie 2002, 13 august 2002, 7 noiembrie 2002, însoțite de
jurnalele de cumpărări din februarie 2002, iunie 2002 și, respectiv, septembrie
2002, care confirmă faptul că reprezentanții Ministerului Finanțelor Publice
reverificau perioade controlate și recunoșteau la rambursare sumele
reprezentând T.V.A. deductibil din facturi exigibile în perioade anterioare
lunii controlate.
Recurenta-reclamantă a
susținut că nu a pierdut dreptul de deducere a T.V.A. corespunzător facturilor
neadmise la rambursare, deoarece au fost respectate dispozițiile exprese ale art.
29 lit. b) din Legea nr. 345/2002, respectivele facturi conținând datele
prevăzute a fi completate în mod obligatoriu și fiind însoțite de copia de pe
documentul legal care atestă calitatea furnizorului, de plătitor T.V.A.
Examinând hotărârea atacată,
în raport cu motivele de casare invocate, actele dosarului și normele legale
incidente cauzei, se constată că recursul este fondat.
În luna decembrie 2002,
reclamanta SC Ș.N. SA Galați a livrat unor beneficiari externi, două nave, două
barje și un corp navă, în regim de export în nume propriu.
Pentru aceste operațiuni, au
fost emise către beneficiari, facturi fără T.V.A., în regim de scutire cu drept
de deducere, conform prevederilor art. 8 alin. (1) lit. a) și art. 2 alin. (1) lit.
c) din Legea nr. 345/2002 privind T.V.A., respectiv art. 27 alin. (1) din
Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 598/2002.
Corespunzător fiecărei nave
livrate, societatea reclamantă a apelat la subcontractori din țară, care au
efectuat servicii, respectiv, lucrări de tâmplărie, instalații electrice și producție
capace etc. pe navele livrate, pentru care au emis facturi în care au calculat T.V.A.
cu drept de deducere.
Reclamanta a încasat de la
beneficiarii externi, avansuri, conform contractelor de execuție a navelor și a
achitat avansuri către subcontractorii din țară, plătind și T.V.A.
Reclamanta a înregistrat în
contabilitate, în contul 409 „avansuri furnizori”, facturile furnizorilor în
lunile în care au fost emise, însă nu le-a evidențiat concomitent în jurnalele
de cumpărări și deconturile lunare de T.V.A., pentru a beneficia de rambursarea
T.V.A. aferentă. În această situație sunt cele 29 de facturi, cărora le
corespunde T.V.A. deductibilă în valoare de 5.212.832.171 lei și cele 3 facturi
emise de SC F. SA Iași, pentru avansurile plătite cu T.V.A. deductibilă de
341.158.535 lei T.V.A., rezultând, deci, suma totală de 5.553.990.706 lei, T.V.A.
deductibilă, corespunzătoare facturilor înregistrate de reclamantă în jurnalul
de cumpărări pe luna decembrie 2002, neadmisă la rambursare de organele de
control.
Reclamanta a achitat
facturile către furnizor la valoarea totală, inclusiv T.V.A., astfel că
furnizorii, la rândul lor, au colectat și achitat la bugetul de stat, taxa
respectivă.
Însă, societatea reclamantă,
deși a înregistrat facturile de avansuri în contabilitate la data emiterii
acestora de către furnizori, nu a evidențiat separat T.V.A., nu a înscris
facturile în jurnalul de cumpărări și astfel, nu a beneficiat în luna în care
acestea au fost înregistrate în contabilitate, de T.V.A., această situație
fiind de fapt, în dezavantajul reclamantei.
În temeiul art. 62 alin. (2)
din Normele aprobate prin H.G. nr. 598/2002, reclamanta a înregistrat facturile
de avans care au fost emise anterior lunii decembrie 2002, în jurnalul de
cumpărări întocmit pentru luna decembrie 2002.
De reținut că cele 29 de
facturi, cu o taxă pe valoarea adăugată de 5.212.832.171 lei, au fost emise în
perioada august 2001 - noiembrie 2002, ponderea, respectiv, 17 facturi cu T.V.A.
în valoare de 3.999.742.072 lei, fiind emise în lunile octombrie și noiembrie
2002.
Cât privesc facturile emise
în anul 2001, în număr de 3, raportul de expertiză contabilă a apreciat că
acestea, prin conținutul lor, nu au generat venituri sau cheltuieli și nu au
influențat rezultatul exercițiului financiar 2001 și nici 2002.
Se reține, totodată, că
facturile fiscale din care nu s-a admis la rambursare T.V.A. în valoare de
5.553.990.706 lei, îndeplinesc condițiile ce vizează întocmirea documentelor,
precum și primirea și înregistrarea facturilor fiscale în contabilitate,
prevăzute expres de dispozițiile art. 29 lit. b) din Legea nr. 345/2002 privind
T.V.A., prin care se reglementează cazurile care determină pierderea
drepturilor de deducere a T.V.A.
Prin urmare, deși reclamanta
nu a dedus T.V.A. la data înregistrării facturilor în contabilitate și nu a
solicitat rambursarea acesteia la acea dată, nu a pierdut dreptul de deducere a
T.V.A., astfel că în mod greșit organele de control, prin actele administrative
atacate, i-au respins cererea de restituire a T.V.A., soluție confirmată în mod
greșit de instanța de fond.
În acest sens, prin
răspunsul la obiecțiunile formulate de pârâți, s-a arătat că reclamanta a
înregistrat facturile în mod cronologic și sistematic în contabilitate, însă,
în mod eronat a consemnat toată suma în contul 409 „furnizori-debitori” și nu a
evidențiat separat T.V.A. în contul 4426 „T.V.A. deductibilă” și, de asemenea,
nu a solicitat la timp restituirea acesteia, dar această eroare de înregistrare
nu poate justifica refuzul pârâtelor de a-i restitui reclamantei, T.V.A.
solicitată.
În consecință, pentru
considerentele arătate, se constată că recursul este întemeiat și va fi admis,
se va dispune modificarea sentinței atacate și pe fond, admiterea acțiunii
reclamantei, cu consecința anulării deciziei nr. 68 din 20 martie 2003, emisă
de Ministerul Finanțelor și a procesului-verbal încheiat la data de 20
februarie 2003, de Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Direcția de
Control Fiscal, cu obligarea pârâților să restituie reclamantei, suma de
5.553.990.706 lei, T.V.A.
Cât privește solicitarea
recurentei-reclamante de a obliga intimații-pârâți la plata cheltuielilor de
judecată, reprezentând cheltuieli de deplasare efectuate de consilierul juridic
pentru soluționarea cauzei, cererea nu poate fi primită, nefiind dovedită.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de
reclamanta SC Ș.N. S.A. Galați împotriva sentinței civile nr. 164 din 10
noiembrie 2003, a Curții de Apel Galați, secția comercială și de contencios
administrativ.
Modifică sentința atacată și
pe fond, admite acțiunea formulată de SC Ș.N. SA Galați.
Anulează decizia nr. 68 din
20 martie 2003, emisă de Ministerul Finanțelor Publice și procesul-verbal din
20 februarie 2003, încheiat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați -
Direcția Controlului Fiscal Galați.
Obligă pe pârâți să
restituie reclamantei SC Ș.N. Galați, suma de 5.553.990.706 lei, reprezentând T.V.A.
Pronunțată în ședință
publică, astăzi 26 aprilie 2005.