ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 559/2005

Asupra recursurilor civile de față; Prin acțiunea înregistrată la 21 februarie 2003, SC O.B. SRL a chemat în judecată Ministerul Finanțelor Publice, pentru a se dispune anularea deciziei nr. 92 din 28 ianuarie 2002, emisă de Direcția de Soluționare a Contestațiilor și anularea în parte a procesului-verbal de control fiscal, încheiat la 22 noiembrie 2001, de Direcția Generală de Îndrumare și Control Fiscal din cadrul pârâtului, exonerarea de plata sumelor de 30.084.144.136 lei, reprezentând T.V.A. suplimentară aferentă importurilor de soft și 75.453.545.811 lei, reprezentând majorări de întârziere pentru neplata în termen a T.V.A., stabilite suplimentar, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că măsurile dispuse au la bază aprecierea greșită că importul de soft, care este bun mobil necorporal, ar fi sinonim cu prestări de servicii efectuate de prestatori cu sediul în străinătate, pentru beneficiari cu sediul în România, reprezentând, în domeniul T.V.A., „o cesiune sau concesiune a dreptului de autor, de brevete, de licențe, de mărci, de fabrică și de comerț sau alte drepturi similare efectuate de un prestator cu sediul în străinătate și folosite de beneficiari cu sediul în România”. Se susține că asimilarea importului de soft, cu prestarea de servicii, este contrară dispozițiilor art. 5 alin. (2) din O.G. nr. 3/1992 și O.U.G. nr. 17/2000, care nu permit extinderea prin analogie, a operațiunilor din sfera T.V.A.

Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ, prin sentința nr. 718 din 3 iulie 2002, a respins acțiunea, reținând legalitatea actelor contestate. Pentru a hotărî astfel, instanța a reținut că în perioada martie 1997 - septembrie 2001, reclamanta a realizat importuri de produse software, respectiv sisteme de operare și programe de prelucrare computerizată a datelor, achiziționate în principal de la societatea G.C. GmbH Austria, vânzarea acestora realizându-se la intern. Produsele soft se încadrează în art. 8 a O.G. nr. 3/1992, la categoria „alte drepturi similare”; reclamanta a primit odată cu produsele soft, și dreptul de a folosi aceste programe, astfel că are calitate de beneficiar.

Programele de calculator au fost încadrate corect în categoria drepturilor de proprietate intelectuală, acestea neidentificându-se cu suporturile lor materiale. În conformitate cu art. 4 din O.G. nr. 3/1992, republicată, prelucrarea de date și furnizarea de informații fac obiectul reglementării în materie de T.V.A., în sensul că se înregistrează la locul unde beneficiarul are stabilit sediul activității. Curtea Supremă de Justiție, secția de contencios administrativ, prin decizia nr. 3540 din 19 noiembrie 2002, a casat sentința, cu trimitere, spre rejudecare, la aceeași instanță, pentru efectuarea unei expertize contabile, prin care să se determine eventuala existență a unui impact fiscal în perioada dintre data importului și data la care societatea a calculat, colectat și decontat T.V.A.

privind bunurile comercializate și calcularea eventualului prejudiciu constând în majorări de întârziere în plata T.V.A., între data declarației vamale privind importul bunurilor și data recepționării produselor de tehnologie a informației, de către agentul economic utilizator, urmare a comercializării. S-a mai stabilit ca expertiza să fie efectuată în raport cu evidențele contabile și documentele contabile privind importul și comercializarea produselor de tehnologie a informației, putând avea și alte obiective în raport cu criticile aduse sentinței recurate. La data de 25 martie 2002, reclamanta a depus cerere, prin care a solicitat suspendarea executării actelor administrativ-fiscale deduse judecății, până la soluționarea acțiunii, în temeiul art. 9 din Legea nr. 29/1990.

S-a arătat că executarea acestora pe parcursul litigiului, este de natură să o expună unei pagube iminente. Prin încheierea de ședință din 1 aprilie 2003, a Curții de Apel București, secția de contencios administrativ, s-a admis cererea de suspendare a executării, până la soluționarea în fond a cauzei. Împotriva acestei încheieri a declarat recurs, Ministerul Finanțelor Publice, susținând că încheierea recurată a fost dată cu aplicarea greșită a legii, motiv de casare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., deoarece suspendarea nu se poate acorda decât în cazuri bine justificate și pentru a preveni producerea unei pagube iminente, iar înștiințarea de plată putea fi contestată în procedura contestației la executare, în condițiile art. 124 și 126 din O.G.

nr. 61/2002. Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 7673 din 19 octombrie 2004, a respins recursul, ca nefondat. S-a reținut că executarea actelor administrative, prin care i s-au creat reclamantei, obligații suplimentare de plată la buget, în sumă de 105.537.689.947 lei, pe parcursul litigiului, este de natură să o expună unei pagube iminente, care nu poate fi prevenită decât prin aplicarea art. 9 din Legea nr. 29/1990. Paguba iminentă ar consta în blocarea activității societății, disponibilizarea personalului încadrat în muncă și imposibilitatea executării contractelor în curs de derulare, inclusiv a unor contracte de furnizare de echipamente și programe pentru instituții publice.

În fond, după casare, Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ, prin sentința nr. 1811 din 4 noiembrie 2003, a admis acțiunea, a anulat decizia nr. 92 din 28 ianuarie 2002, emisă de Ministerul Finanțelor Publice și în parte, procesul-verbal încheiat la 22 noiembrie 2001, de Ministerul de Finanțe - Direcția Generală de Îndrumare și Control Fiscal, în ceea ce privește măsurile dispuse la pct. III 2.3 prin care s-a stabilit obligația reclamantei, de a vira la bugetul de stat, suma de 30.084.144.136 lei, reprezentând T.V.A. suplimentară aferentă importurilor de soft și 75.453.545.811 lei, reprezentând majorări de întârziere pentru neplata în termen a T.V.A. stabilite suplimentar.

A fost obligat pârâtul, la 157.771.000 lei cheltuieli de judecată către reclamantă. Pentru a hotărî astfel, instanța a avut în vedere concluziile expertizei efectuate în cauză. S-a reținut că în facturile externe au fost trecute atât valorile globale ale produselor software, compuse din produsul soft, plus suportul informatic, cât și valorile separate. La determinarea valorii în vamă și a drepturilor de import aferente, autoritatea vamală a aplicat corect prevederile legale incidente (acordul privind aplicarea art. VII din Acordul General, pentru trafic și comerț, ratificat prin Legea nr. 133/1994 și Legea nr. 141/1997), ținând seama numai de costul sau de valoarea suportului informatic propriu-zis.

S-a arătat că legiuitorul a făcut distincție între programele informatice (considerate o categorie aparte imobilizării necorporale) și brevetele, licențele, know-how-rile, mărcile de fabrică și de comerț sau alte drepturi de proprietate industrială și intelectuală. Reclamanta a achiziționat produsele software în discuție, în scopul revânzării acestora către beneficiarii de pe teritoriul României, ca mărfuri, cu respectarea clauzelor contractuale încheiate cu furnizorii externi, astfel ea nu a avut calitatea de beneficiar, de utilizator a unor prestări de servicii provenite din import, în sensul art. 4 și art. 11 lit. a) din O.G. nr. 3/1992, ci a fost un distribuitor agreat de furnizorii externi, pentru livrarea de produse software pe piața din România.

Reclamanta a colectat și virat T.V.A. aferente suporturilor informatice purtătoare de programe software, la vânzarea produselor pe teritoriul României, nu a produs nici un fel de prejudiciu bugetului de stat, prin modul de calcul, colectare și decontare a T.V.A., privind bunurile importate și comercializate de reclamantă, în calitatea sa de importator și distribuitor autorizat al produselor de software. Considerând hotărârea nelegală, Agenția Națională de Administrare Fiscală din cadrul Ministerului Finanțelor Publice și Parchetul de pe lângă Curtea de Apel București au declarat recurs și au solicitat admiterea, casarea și în fond respingerea acțiunii, actele contestate fiind legale. În drept, recursurile s-au întemeiat pe dispozițiile art. 304 alin. (1) pct. 9 C. proc.

civ. (hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea greșită a legii). Se arată că livrarea de produse de soft efectuată de firma străină, este o prestare de servicii pe care a făcut-o către firma din România, chiar dacă produsele importate au fost revândute aici, fără a fi desigilate, întrucât firma străină, o dată cu cedarea efectivă a programelor, în mod automat a cedat și dreptul de folosință al lor, altfel vânzarea de către reclamantă, pe piața internă, nu ar fi fost posibilă. În mod greșit, instanța s-a bazat doar pe concluziile expertizei, care puteau fi relevante numai în ce privește modalitatea de calcul, ori în cauză era de rezolvat doar o problemă de drept, respectiv dacă aceste contracte care au reprezentat o cesiune a drepturilor de autor cu privire la programele de soft, sunt considerate prestări de servicii sau reprezintă un contract de distribuție unitar, în acest ultim caz nu se datorează T.V.A.

Recursurile sunt fondate. Din actele de la dosar, rezultă că reclamanta a efectuat în perioada martie 1997 - septembrie 2001, o serie de importuri de soft, achiziționate în principal de la societatea G.C. GmbH Austria, importuri pentru care aceasta consideră că nu datorează T.V.A. pentru softul propriu-zis al programelor informative (nu contestă T.V.A. - ul datorat pentru suportul material). Susținerea reclamantei, confirmată de instanță, prin însușirea concluziilor expertizei contabile, este greșită. Expertiza a făcut o verificare a modului de înregistrare în contabilitate și a concluzionat că nu s-a produs nici un fel de prejudiciu bugetului de stat, prin modul de calcul, colectare și decontare a T.V.A., privind bunurile importate și comercializate de reclamantă, în calitatea sa de importator și distribuitor autorizat al produselor de software.

Instanța a dat o valoare probatorie absolută acesteia și nu a verificat și celelalte acte de la dosar și nu a interpretat dispozițiile legale aplicabile în cauză. Nu poate fi primită apărarea societății, că nu este beneficiară, utilizatoare a softului importat și nu achită un tarif al prestării de servicii, o redevență de cesiuni sau concesiuni a softului, întrucât acestea sunt vândute pe teritoriul României, fără a le utiliza, instala sau multiplica, beneficiare ale softului fiind societățile compărătoare din România. Din actele de la dosar rezultă că reclamanta este titulara operațiunii de import de servicii (factura externă este emisă pe numele ei și cuprinde și valoarea softului, nu numai a suportului material).

O dată cu produsele software livrate, persoana juridică străină a cedat societății reclamante, și dreptul de a folosi aceste produse (sisteme de operare și programe de preluare computerizată a datelor). Fără acest drept de folosință a programelor de soft, reclamanta nu putea să vândă aceste produse importate pe piața internă. Cumpărătorii de pe piața internă cumpărau atât programul de soft, cât și licența de utilizare a acestui program, altfel vânzarea programului de soft, fără licență, este sancționată de Legea nr. 8/1996, privind drepturile de autor și drepturile conexe. Împrejurarea că produsele importate au fost revândute pe piața din România, fără a fi desigilate, nu este relevantă, pentru a-i oferi reclamantei, calitatea de distribuitor.

Avea dreptul de folosință asupra produselor, le putea desigila, instala sau multiplica. În speță, își găsesc aplicarea dispozițiile art. 8 din O.G. nr. 3/1992, republicată, cu modificările și completările ulterioare, privind T.V.A., care arată că aceasta se datorează de: „persoanele juridice sau fizice, cu sediul sau cu domiciliul stabil în România, pentru bunurile din import închiriate, inclusiv pe bază de contracte de leasing, precum și pentru serviciile efectuate de prestatori, cu sediul sau cu domiciliul în străinătate, referitoare la cesiuni și concesiuni ale dreptului de autor, de brevete de mărci de fabrică și de comerț, sau alte drepturi similare”. În același sens sunt și dispozițiile pct. 11.18 din H.G.

nr. 1178/1996, cu privire la aprobarea Normelor pentru aplicarea O.G. nr. 3/1992, privind T.V.A., care dispun: „T.V.A. aferentă serviciilor contractate de agenții economici plătitori de T.V.A., cu prestatori cu sediul sau domiciliul în străinătate și pentru care locul prestării se situează în România, potrivit prevederilor Cap. IV din prezentele norme, se include în decontul lunar și se impune acelorași reglementări, ca și T.V.A. aferentă bunurilor livrate și serviciilor prestate”. De asemenea, art. 4 din O.G. nr. 3/1992, precizează că „prestările de servicii sunt impozabile, atunci când sunt utilizate în România, indiferent de locul unde este situat sediul prestatorului”.

Organele de control au încadrat corect importul de softuri, în categoria „alte drepturi similare”, drepturilor de autor, întrucât softul reprezintă un program conținând instrucțiuni pentru computer, necesare pentru exploatarea acestuia, iar drepturile în legătură cu softul computerului sunt forme ale proprietății intelectuale. În tariful vamal de import nu este prevăzută o poziție tarifară specifică pentru bunurile importate și pornind de la aceasta, reclamanta (societatea comercială) a arătat că soluția dată de Direcția Generală a Vămilor, prin decizia nr. 368/1998, este corectă. Apărarea formulată nu poate fi primită, întrucât prin decizia Ministerului Finanțelor nr. 92 din 28 ianuarie 2002, nu au fost supuse analizei, taxele vamale aferente importului de produse software, ci obligația societății de a plăti T.V.A.

aferentă importului acestor produse, conform art. 8 din O.G. nr. 3/1992, republicată, privind T.V.A., menținută și prin art. 4 și 8 din O.U.G. nr. 17/2000 privind T.V.A. De altfel, T.V.A. datorată de societate pentru importul de produse software, nu este o taxă datorată în vamă, aceasta fiind stabilită de organele vamale, numai pentru valoarea suporturilor fixe și a manualelor; conform declarațiilor vamale, pentru importurile în discuție, societatea avea obligația evidențierii T.V.A. aferentă în decontul lunar, calculul T.V.A. realizându-se conform legii referitoare la T.V.A. aferentă bunurilor livrate și serviciilor prestate, iar din septembrie 1998, calcularea și virarea T.V.A. - ului trebuia efectuată în 7 zile de la primirea facturii externe (deciziile nr. 8/1996 și 9/1997 privind aprobarea soluțiilor referitoare la aplicarea O.G.

nr. 3/1992 și O.U.G. nr. 17/2000). Concluzionând, importul de soft reprezintă o prestare de servicii supusă T.V.A. Pentru plata cu întârziere a acesteia, legea dispune obligarea la majorări de întârziere. Ele curg de drept până la achitarea debitului care le-a generat. Nici invocarea Legii contabilității nr. 82/1991 și a Regulamentului de aplicare a acesteia, nu are relevanță din punct de vedere fiscal, întrucât, deși softul nu este menționat expres de art. 8 din O.G. nr. 3/1992 și O.U.G. nr. 17/2000, acesta se încadrează la „alte drepturi similare”, prevăzute la art. 8 din cele două acte precizate. Softul este un bun necorporal, iar cesiunea softurilor, în conformitate cu prevederile arătate, este o prestare de servicii, supusă T.V.A.

În consecință, recursurile fiind fondate, urmează a fi admise în baza art. 312 pct. 2 C. proc. civ., se va casa sentința atacată și în fond, se va respinge acțiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Curtea de Apel București și de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală București, împotriva sentinței civile nr. 1811 din 4 noiembrie 2003, a Curții de Apel București, secția de contencios administrativ. Casează sentința atacată și în fond, respinge acțiunea. Pronunțată în ședință publică, astăzi 2 februarie 2005.