ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 559/2005

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 559/2005 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2005)

Asupra recursurilor civile

de față;

Prin acțiunea înregistrată

la 21 februarie 2003, SC O.B. SRL a chemat în judecată Ministerul Finanțelor

Publice, pentru a se dispune anularea deciziei nr. 92 din 28 ianuarie 2002,

emisă de Direcția de Soluționare a Contestațiilor și anularea în parte a

procesului-verbal de control fiscal, încheiat la 22 noiembrie 2001, de Direcția

Generală de Îndrumare și Control Fiscal din cadrul pârâtului, exonerarea de

plata sumelor de 30.084.144.136 lei, reprezentând T.V.A. suplimentară aferentă

importurilor de soft și 75.453.545.811 lei, reprezentând majorări de întârziere

pentru neplata în termen a T.V.A., stabilite suplimentar, cu obligarea la plata

cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat că măsurile dispuse au la bază aprecierea greșită că

importul de soft, care este bun mobil necorporal, ar fi sinonim cu prestări de

servicii efectuate de prestatori cu sediul în străinătate, pentru beneficiari

cu sediul în România, reprezentând, în domeniul T.V.A., „o cesiune sau

concesiune a dreptului de autor, de brevete, de licențe, de mărci, de fabrică

și de comerț sau alte drepturi similare efectuate de un prestator cu sediul în

străinătate și folosite de beneficiari cu sediul în România”.

Se susține că asimilarea

importului de soft, cu prestarea de servicii, este contrară dispozițiilor art. 5

alin. (2) din O.G. nr. 3/1992 și O.U.G. nr. 17/2000, care nu permit extinderea

prin analogie, a operațiunilor din sfera T.V.A.

Curtea de Apel București, secția

de contencios administrativ, prin sentința nr. 718 din 3 iulie 2002, a respins

acțiunea, reținând legalitatea actelor contestate.

Pentru a hotărî astfel,

instanța a reținut că în perioada martie 1997 - septembrie 2001, reclamanta a

realizat importuri de produse software, respectiv sisteme de operare și

programe de prelucrare computerizată a datelor, achiziționate în principal de

la societatea G.C. GmbH Austria, vânzarea acestora realizându-se la intern.

Produsele soft se încadrează

în art. 8 a O.G. nr. 3/1992, la categoria „alte drepturi similare”; reclamanta

a primit odată cu produsele soft, și dreptul de a folosi aceste programe,

astfel că are calitate de beneficiar.

Programele de calculator au

fost încadrate corect în categoria drepturilor de proprietate intelectuală,

acestea neidentificându-se cu suporturile lor materiale.

În conformitate cu art. 4

din O.G. nr. 3/1992, republicată, prelucrarea de date și furnizarea de

informații fac obiectul reglementării în materie de T.V.A., în sensul că se

înregistrează la locul unde beneficiarul are stabilit sediul activității.

Curtea Supremă de Justiție, secția

de contencios administrativ, prin decizia nr. 3540 din 19 noiembrie 2002, a

casat sentința, cu trimitere, spre rejudecare, la aceeași instanță, pentru

efectuarea unei expertize contabile, prin care să se determine eventuala

existență a unui impact fiscal în perioada dintre data importului și data la

care societatea a calculat, colectat și decontat T.V.A. privind bunurile

comercializate și calcularea eventualului prejudiciu constând în majorări de

întârziere în plata T.V.A., între data declarației vamale privind importul

bunurilor și data recepționării produselor de tehnologie a informației, de

către agentul economic utilizator, urmare a comercializării.

S-a mai stabilit ca

expertiza să fie efectuată în raport cu evidențele contabile și documentele contabile

privind importul și comercializarea produselor de tehnologie a informației,

putând avea și alte obiective în raport cu criticile aduse sentinței recurate.

La data de 25 martie 2002,

reclamanta a depus cerere, prin care a solicitat suspendarea executării actelor

administrativ-fiscale deduse judecății, până la soluționarea acțiunii, în

temeiul art. 9 din Legea nr. 29/1990.

S-a arătat că executarea

acestora pe parcursul litigiului, este de natură să o expună unei pagube

iminente.

Prin încheierea de ședință

din 1 aprilie 2003, a Curții de Apel București, secția de contencios

administrativ, s-a admis cererea de suspendare a executării, până la

soluționarea în fond a cauzei.

Împotriva acestei încheieri

a declarat recurs, Ministerul Finanțelor Publice, susținând că încheierea

recurată a fost dată cu aplicarea greșită a legii, motiv de casare prevăzut de art.

304 pct. 9 C. proc. civ., deoarece suspendarea nu se poate acorda decât în

cazuri bine justificate și pentru a preveni producerea unei pagube iminente, iar

înștiințarea de plată putea fi contestată în procedura contestației la

executare, în condițiile art. 124 și 126 din O.G. nr. 61/2002.

Înalta Curte de Casație și

Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 7673

din 19 octombrie 2004, a respins recursul, ca nefondat.

S-a reținut că executarea

actelor administrative, prin care i s-au creat reclamantei, obligații

suplimentare de plată la buget, în sumă de 105.537.689.947 lei, pe parcursul

litigiului, este de natură să o expună unei pagube iminente, care nu poate fi

prevenită decât prin aplicarea art. 9 din Legea nr. 29/1990.

Paguba iminentă ar consta în

blocarea activității societății, disponibilizarea personalului încadrat în

muncă și imposibilitatea executării contractelor în curs de derulare, inclusiv

a unor contracte de furnizare de echipamente și programe pentru instituții

publice.

În fond, după casare, Curtea

de Apel București, secția de contencios administrativ, prin sentința nr. 1811

din 4 noiembrie 2003, a admis acțiunea, a anulat decizia nr. 92 din 28 ianuarie

2002, emisă de Ministerul Finanțelor Publice și în parte, procesul-verbal

încheiat la 22 noiembrie 2001, de Ministerul de Finanțe - Direcția Generală de

Îndrumare și Control Fiscal, în ceea ce privește măsurile dispuse la pct. III

2.3 prin care s-a stabilit obligația reclamantei, de a vira la bugetul de stat,

suma de 30.084.144.136 lei, reprezentând T.V.A. suplimentară aferentă

importurilor de soft și 75.453.545.811 lei, reprezentând majorări de întârziere

pentru neplata în termen a T.V.A. stabilite suplimentar.

A fost obligat pârâtul, la

157.771.000 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a hotărî astfel,

instanța a avut în vedere concluziile expertizei efectuate în cauză.

S-a reținut că în facturile

externe au fost trecute atât valorile globale ale produselor software, compuse

din produsul soft, plus suportul informatic, cât și valorile separate.

La determinarea valorii în

vamă și a drepturilor de import aferente, autoritatea vamală a aplicat corect

prevederile legale incidente (acordul privind aplicarea art. VII din Acordul

General, pentru trafic și comerț, ratificat prin Legea nr. 133/1994 și Legea nr.

141/1997), ținând seama numai de costul sau de valoarea suportului informatic

propriu-zis.

S-a arătat că legiuitorul a

făcut distincție între programele informatice (considerate o categorie aparte

imobilizării necorporale) și brevetele, licențele, know-how-rile, mărcile de

fabrică și de comerț sau alte drepturi de proprietate industrială și

intelectuală.

Reclamanta a achiziționat

produsele software în discuție, în scopul revânzării acestora către

beneficiarii de pe teritoriul României, ca mărfuri, cu respectarea clauzelor

contractuale încheiate cu furnizorii externi, astfel ea nu a avut calitatea de

beneficiar, de utilizator a unor prestări de servicii provenite din import, în

sensul art. 4 și art. 11 lit. a) din O.G. nr. 3/1992, ci a fost un distribuitor

agreat de furnizorii externi, pentru livrarea de produse software pe piața din

România.

Reclamanta a colectat și

virat T.V.A. aferente suporturilor informatice purtătoare de programe software,

la vânzarea produselor pe teritoriul României, nu a produs nici un fel de

prejudiciu bugetului de stat, prin modul de calcul, colectare și decontare a T.V.A.,

privind bunurile importate și comercializate de reclamantă, în calitatea sa de

importator și distribuitor autorizat al produselor de software.

Considerând hotărârea

nelegală, Agenția Națională de Administrare Fiscală din cadrul Ministerului

Finanțelor Publice și Parchetul de pe lângă Curtea de Apel București au

declarat recurs și au solicitat admiterea, casarea și în fond respingerea

acțiunii, actele contestate fiind legale.

În drept, recursurile s-au

întemeiat pe dispozițiile art. 304 alin. (1) pct. 9 C. proc. civ. (hotărârea a

fost pronunțată cu aplicarea greșită a legii).

Se arată că livrarea de

produse de soft efectuată de firma străină, este o prestare de servicii pe care

a făcut-o către firma din România, chiar dacă produsele importate au fost

revândute aici, fără a fi desigilate, întrucât firma străină, o dată cu cedarea

efectivă a programelor, în mod automat a cedat și dreptul de folosință al lor,

altfel vânzarea de către reclamantă, pe piața internă, nu ar fi fost posibilă.

În mod greșit, instanța s-a

bazat doar pe concluziile expertizei, care puteau fi relevante numai în ce

privește modalitatea de calcul, ori în cauză era de rezolvat doar o problemă de

drept, respectiv dacă aceste contracte care au reprezentat o cesiune a

drepturilor de autor cu privire la programele de soft, sunt considerate

prestări de servicii sau reprezintă un contract de distribuție unitar, în acest

ultim caz nu se datorează T.V.A.

Recursurile sunt fondate.

Din actele de la dosar,

rezultă că reclamanta a efectuat în perioada martie 1997 - septembrie 2001, o

serie de importuri de soft, achiziționate în principal de la societatea G.C. GmbH

Austria, importuri pentru care aceasta consideră că nu datorează T.V.A. pentru

softul propriu-zis al programelor informative (nu contestă T.V.A. - ul datorat

pentru suportul material).

Susținerea reclamantei, confirmată

de instanță, prin însușirea concluziilor expertizei contabile, este greșită.

Expertiza a făcut o verificare

a modului de înregistrare în contabilitate și a concluzionat că nu s-a produs

nici un fel de prejudiciu bugetului de stat, prin modul de calcul, colectare și

decontare a T.V.A., privind bunurile importate și comercializate de reclamantă,

în calitatea sa de importator și distribuitor autorizat al produselor de

software.

Instanța a dat o valoare

probatorie absolută acesteia și nu a verificat și celelalte acte de la dosar și

nu a interpretat dispozițiile legale aplicabile în cauză.

Nu poate fi primită apărarea

societății, că nu este beneficiară, utilizatoare a softului importat și nu

achită un tarif al prestării de servicii, o redevență de cesiuni sau concesiuni

a softului, întrucât acestea sunt vândute pe teritoriul României, fără a le

utiliza, instala sau multiplica, beneficiare ale softului fiind societățile

compărătoare din România.

Din actele de la dosar

rezultă că reclamanta este titulara operațiunii de import de servicii (factura

externă este emisă pe numele ei și cuprinde și valoarea softului, nu numai a

suportului material).

O dată cu produsele software

livrate, persoana juridică străină a cedat societății reclamante, și dreptul de

a folosi aceste produse (sisteme de operare și programe de preluare

computerizată a datelor).

Fără acest drept de folosință

a programelor de soft, reclamanta nu putea să vândă aceste produse importate pe

piața internă.

Cumpărătorii de pe piața

internă cumpărau atât programul de soft, cât și licența de utilizare a acestui

program, altfel vânzarea programului de soft, fără licență, este sancționată de

Legea nr. 8/1996, privind drepturile de autor și drepturile conexe.

Împrejurarea că produsele

importate au fost revândute pe piața din România, fără a fi desigilate, nu este

relevantă, pentru a-i oferi reclamantei, calitatea de distribuitor.

Avea dreptul de folosință

asupra produselor, le putea desigila, instala sau multiplica.

În speță, își găsesc

aplicarea dispozițiile art. 8 din O.G. nr. 3/1992, republicată, cu modificările

și completările ulterioare, privind T.V.A., care arată că aceasta se datorează

de: „persoanele juridice sau fizice, cu sediul sau cu domiciliul stabil în

România, pentru bunurile din import închiriate, inclusiv pe bază de contracte

de leasing, precum și pentru serviciile efectuate de prestatori, cu sediul sau

cu domiciliul în străinătate, referitoare la cesiuni și concesiuni ale

dreptului de autor, de brevete de mărci de fabrică și de comerț, sau alte

drepturi similare”.

În același sens sunt și

dispozițiile pct. 11.18 din H.G. nr. 1178/1996, cu privire la aprobarea

Normelor pentru aplicarea O.G. nr. 3/1992, privind T.V.A., care dispun:

„T.V.A. aferentă serviciilor

contractate de agenții economici plătitori de T.V.A., cu prestatori cu sediul

sau domiciliul în străinătate și pentru care locul prestării se situează în

România, potrivit prevederilor Cap. IV din prezentele norme, se include în

decontul lunar și se impune acelorași reglementări, ca și T.V.A. aferentă

bunurilor livrate și serviciilor prestate”.

De asemenea, art. 4 din O.G.

nr. 3/1992, precizează că „prestările de servicii sunt impozabile, atunci când

sunt utilizate în România, indiferent de locul unde este situat sediul

prestatorului”.

Organele de control au

încadrat corect importul de softuri, în categoria „alte drepturi similare”,

drepturilor de autor, întrucât softul reprezintă un program conținând

instrucțiuni pentru computer, necesare pentru exploatarea acestuia, iar

drepturile în legătură cu softul computerului sunt forme ale proprietății

intelectuale.

În tariful vamal de import

nu este prevăzută o poziție tarifară specifică pentru bunurile importate și

pornind de la aceasta, reclamanta (societatea comercială) a arătat că soluția

dată de Direcția Generală a Vămilor, prin decizia nr. 368/1998, este corectă.

Apărarea formulată nu poate

fi primită, întrucât prin decizia Ministerului Finanțelor nr. 92 din 28

ianuarie 2002, nu au fost supuse analizei, taxele vamale aferente importului de

produse software, ci obligația societății de a plăti T.V.A. aferentă importului

acestor produse, conform art. 8 din O.G. nr. 3/1992, republicată, privind T.V.A.,

menținută și prin art. 4 și 8 din O.U.G. nr. 17/2000 privind T.V.A.

De altfel, T.V.A. datorată

de societate pentru importul de produse software, nu este o taxă datorată în

vamă, aceasta fiind stabilită de organele vamale, numai pentru valoarea

suporturilor fixe și a manualelor; conform declarațiilor vamale, pentru

importurile în discuție, societatea avea obligația evidențierii T.V.A. aferentă

în decontul lunar, calculul T.V.A. realizându-se conform legii referitoare la T.V.A. aferentă bunurilor livrate și serviciilor prestate, iar din septembrie 1998,

calcularea și virarea T.V.A. - ului trebuia efectuată în 7 zile de la primirea

facturii externe (deciziile nr. 8/1996 și 9/1997 privind aprobarea soluțiilor

referitoare la aplicarea O.G. nr. 3/1992 și O.U.G. nr. 17/2000).

Concluzionând, importul de

soft reprezintă o prestare de servicii supusă T.V.A. Pentru plata cu întârziere

a acesteia, legea dispune obligarea la majorări de întârziere. Ele curg de

drept până la achitarea debitului care le-a generat.

Nici invocarea Legii

contabilității nr. 82/1991 și a Regulamentului de aplicare a acesteia, nu are

relevanță din punct de vedere fiscal, întrucât, deși softul nu este menționat

expres de art. 8 din O.G. nr. 3/1992 și O.U.G. nr. 17/2000, acesta se

încadrează la „alte drepturi similare”, prevăzute la art. 8 din cele două acte

precizate.

Softul este un bun

necorporal, iar cesiunea softurilor, în conformitate cu prevederile arătate,

este o prestare de servicii, supusă T.V.A.

În consecință, recursurile

fiind fondate, urmează a fi admise în baza art. 312 pct. 2 C. proc. civ., se va

casa sentința atacată și în fond, se va respinge acțiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate

de Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Curtea de Apel București și de

Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală

București, împotriva sentinței civile nr. 1811 din 4 noiembrie 2003, a Curții

de Apel București, secția de contencios administrativ.

Casează sentința atacată și

în fond, respinge acțiunea.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 2 februarie 2005.