ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1833/2005

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1833/2005 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2005)

Asupra cererii de revizuire de

față și a recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ, reclamanta SC O. SRL București

a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanțelor Publice, solicitând

anularea deciziei nr. 92 din 28 ianuarie 2002, emisă de Ministerul Finanțelor

Publice - Direcția de Soluționare a Contestațiilor și anularea în parte a

actului premergător acestei decizii, procesul-verbal de control fiscal încheiat

la 22 noiembrie 2001, de Direcția Generală de Îndrumare și Control Fiscal din

cadrul Ministerului Finanțelor Publice, cu obligarea pârâtului la plata

cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat că, prin actele administrativ fiscale menționate, s-a

stabilit obligația sa de a plăti la bugetul de stat, suma de 30.084.144.136 lei,

reprezentând T.V.A. suplimentar pentru importuri de soft efectuate în perioada

supusă verificării, 1 octombrie 1996 - 30 septembrie 2001 și suma de

75.453.545.811 lei, reprezentând majorări de întârziere aferente T.V.A.

stabilite suplimentar.

Reclamanta a mai arătat că

aceste măsuri dispuse de organele Ministerului Finanțelor Publice au avut la

bază aprecierea greșită că importul de soft, care este bun mobil necorporal, ar

fi sinonim cu prestări de servicii efectuate de prestatori cu sediul în

străinătate, pentru beneficiari cu sediul în România, reprezentând, în domeniul

T.V.A., „o cesiune sau concesiune a dreptului de autor, de brevete, de licențe,

de mărci de fabrică și de comerț sau alte drepturi similare efectuate de un

prestator cu sediul în străinătate și folosite de beneficiari cu sediul în

România” (fiind aplicabile dispozițiile art. 8 din O.G. nr. 3/1992, O.U.G. nr. 17/2000,

H.G. nr. 401/2001).

În opinia reclamatei,

această asimilare a importului de soft, cu prestarea de servicii, este contrară

dispozițiilor art. 5 alin. (2) din O.G. nr. 3/1992 și O.U.G. nr. 17/2000, care

nu permit extinderea prin analogie a operațiunilor din sfera T.V.A.

În drept, acțiunea a fost

întemeiată pe dispozițiile art. 1, 11 și 16 din Legea nr. 29/1990, art. 12 din O.U.G.

nr. 13/2001, aprobată prin Legea nr. 506/2001, O.G. nr. 3/1992, O.U.G. nr. 17/2000,

H.G. nr. 1178/1996, H.G. nr. 512/1998 și H.G. nr. 401/200, Legea nr. 133/1994,

pentru ratificarea Acordului de la Marrakech privind constituirea Organizației

Mondiale de Comerț, Legea nr. 217/1997 privind aprobarea Listei României de

concesii tarifare pentru produse ale tehnologiei informației.

La data de 18 martie 2002,

pârâtul a depus la dosar, o întâmpinare prin care a arătat că actele contestate

sunt legale, întrucât reclamanta datorează T.V.A. pentru importurile de produse

software de la o persoană juridică străină, care i-a cedat dreptul de a folosi

aceste produse, ceea ce reprezintă un serviciu contractat de o persoană

juridică din România, cu un prestator cu sediul sau domiciliul în străinătate, supus

obligației de plată a T.V.A., conform art. 8 din O.G. nr. 3/1002. S-a mai

susținut că art. 4 din același act normativ prevede că prestările de servicii

sunt impozabile, atunci când sunt utilizate în România, indiferent de locul

unde este situat domiciliul sau sediul prestatorului.

Prin sentința civilă nr. 718

din 3 iulie 2002, acțiunea a fost respinsă ca nefondată.

În considerentele sentinței

s-a reținut, în esență, că produsele software importate se încadrează în

prevederile art. 8 din O.G. nr. 3/1992, la categoria „alte drepturi similare”,

cesiunilor sau concesiunilor dreptului de autor, de brevete de licențe, de

mărci de fabrică și de comerț, efectuate de un prestator cu sediul sau

domiciliul în străinătate și folosite de beneficiari cu sediul sau domiciliul

în România; programele de calculator au fost încadrate corect în categoria

drepturilor de proprietate intelectuală, acestea neidentificându-se cu suporturile

lor materiale.

De asemenea, s-a reținut că

potrivit art. 4 din O.G. nr. 3/1992, republicată, prelucrarea de date și

furnizarea de informații fac obiectul reglementării în materie de T.V.A., în

sensul că se impozitează la locul unde beneficiarul are stabilit sediul

activității.

Sentința menționată a fost

casată, cu trimiterea cauzei, spre rejudecare, la aceeași instanță, prin

decizia nr. 3540 din 19 noiembrie 2002, pronunțată de Curtea Supremă de

Justiție, secția de contencios administrativ.

În considerentele deciziei

de casare, instanța de recurs a reținut că pentru soluționarea cauzei se

impunea efectuarea unei expertize contabile, prin care să se determine

existența unui impact fiscal în perioada dintre data importului și data la care

societatea a calculat și decontat T.V.A., pentru bunurile comercializate și

calcularea eventualului prejudiciu constând în majorări de întârziere în plata T.V.A.

între data declarației vamale de import și data recepționării produselor de

tehnologie a informației de către agentul economic utilizator, urmare a

comercializării lor.

Instanța de recurs a mai

stabilit ca expertiza să fie efectuată în raport cu evidențele contabile și

documentele contabile privind importul și comercializarea produselor de

tehnologie a informației, putând avea și alte obiective, în raport cu criticile

aduse sentinței recurate.

La data de 25 martie 2002,

reclamanta a depus la dosar o cerere prin care a solicitat suspendarea

executării actelor administrativ-fiscale deduse judecății, până la soluționarea

acțiunii, în temeiul art. 9 din Legea nr. 29/1990, cu motivarea că executarea

acestora pe parcursul litigiului este de natură să o expună unei pagube

iminente, constând în blocarea activității societății, disponibilizarea

personalului încadrat în muncă și imposibilitatea executării contractelor în

curs de derulare, inclusiv a unor contracte de furnizare de echipamente și

programe pentru instituții publice.

Cererea de suspendare a

executării a fost admisă prin încheierea de ședință din data de 1 aprilie 2002,

pentru motivele arătate în cuprinsul acesteia, conform art. 268 alin. (4) C.

proc. civ.

Rejudecând pricina în fond

după casare, Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ, prin

sentința nr. 1811 din 4 noiembrie 2003, a admis acțiunea societății comerciale,

a anulat actele atacate, obligând pârâtul Ministerul Finanțelor Publice, la

plata cheltuielilor de judecată.

Pentru a se pronunța în

sensul arătat, instanța de fond a reținut, în esență, că achiziționarea

produselor software în discuție s-a făcut în scopul revânzării acestora către

beneficiari de pe teritoriul României, ca mărfuri, cu respectarea clauzelor

contractuale încheiate cu furnizorii externi, astfel încât SC O. SRL București

nu a avut calitatea de beneficiar, de utilizator a unor prestări servicii

provenite din import, în sensul art. 4 și art. 11 lit. a) din O.G. nr. 3/1992,

ci de distribuitor agreat de furnizorii externi pentru livrarea de produse

software pe piața din România.

În plus, instanța de fond a

reținut și că, astfel cum rezultă și din raportul de expertiză, reclamanta a

colectat și virat T.V.A. aferent suporturilor informative purtătoare de

programe software la vânzarea produselor pe teritoriul României și, în

consecință, nu s-a produs nici un fel de prejudiciu bugetului de stat, prin

modul de calcul, colectare și decontare T.V.A. privind bunurile importate și

comercializate de agentul economic în calitatea sa de importator și

distribuitor autorizat al produselor de software.

Înalta Curte de Casație și

Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 559

din 2 februarie 2005, a admis recursurile declarate de Ministerul Public -

Parchetul de pe lângă Curtea de Apel București și de Ministerul Finanțelor

Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 1811

din 4 noiembrie 2003, a Curții de Apel București, secția de contencios

administrativ, pe care a casat-o și rejudecând pricina în fond, a respins

acțiunea societății comerciale.

Pentru a se pronunța în

sensul arătat, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios

administrativ și fiscal, a reținut, în esență, că în speță își găsesc aplicarea

dispozițiilor art. 4 și din O.G. nr. 3/1992, republicată, cu modificările și

completările ulterioare, privind T.V.A., precum și cele ale pct. 11 - 18 din

H.G. nr. 1178/1996, de aprobare a Normelor de aplicare a O.G. nr. 3/1992,

dispoziții menținute în vigoare și prin prevederile O.U.G. nr. 17/2000 privind T.V.A.

Instanța de recurs a reținut că sunt aplicabile aceste dispoziții legale,

întrucât importul de soft reprezintă o prestare de servicii supusă T.V.A.,

încadrându-se la „alte drepturi similare”, deși nu este menționat expres de art.

8 din O.G. nr. 3/1992 și O.U.G. nr. 17/2000, softul fiind un bun necorporal,

iar cesiunea softurilor, în conformitate cu prevederile arătate, o prestare de

servicii supusă T.V.A.

Împotriva acestei din urmă

decizii a formulat cerere de revizuire, SC O. SRL București, invocând

dispozițiile art. 322 pct. 5 și 7, precum și cele ale art. 325 C. proc. civ. S-a

solicitat admiterea cererii și schimbarea în tot a deciziei atacate, în sensul

respingerii, ca neîntemeiate, a recursurilor declarate de Ministerul Finanțelor

Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Public

împotriva sentinței civile nr. 1811/2003, a Curții de Apel București, secția de

contencios administrativ și suspendarea acesteia, până la soluționarea cererii.

Prin cererea precizatoare a

motivelor de revizuire, formulată după redactarea deciziei atacate s-au invocat

doar dispozițiile art. 322 pct. 5 C. proc. civ.

În motivarea cererii se

menține că după pronunțarea deciziei nr. 559/2005, a Înaltei Curți de Casație

și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, au fost descoperite

înscrisuri noi, care având caracter intern, confidențial și fiind emise de o

persoană juridică străină nu au putut fi produse ca dovezi în sprijinul

revizuientei pe parcursul judecății, fiind împiedicată de lipsa de acces,

împrejurare mai presus de voința acesteia. Se mai arată că societatea a

beneficiat în mod excepțional, cu acordul partenerului extern, de înscrisurile

pe care le depune în această cale extraordinară de atac și că aceste acte

probează în mod indubitabil că programele de calculator importate sunt mărfuri,

iar nu prestări de servicii, cum greșit a reținut instanța de recurs, vânzarea

ca mărfuri fiind înregistrată ca atare, în operațiunea de export a societății G.C.

GmbH Austria, în acord cu legislația țării de origine a vânzătorului.

Revizuienta, motivând

reticența partenerului străin de a-i pune la dispoziție, înscrisurile ale căror

copii le-a depus la dosar în această fază procesuală, precum și schimbarea

poziției acestuia, în raport cu stabilirea greșită a unor obligații bugetare în

sarcina revizuientei, considerate de ambele părți, greșită, apreciază că

documentele respective satisfac exigențele dispozițiilor art. 322 pct. 5 C.

proc. civ., precum și cele ale dreptului european privind relațiile

contractuale și piața liberă.

În plus, arată revizuienta, art.

88 din Legea nr. 105/1992 pentru reglementarea raporturilor de drept

internațional privat, în lipsa unei legi convenite în mod expres de părți, stabilește

că în cazul contractului de vânzare-cumpărare se aplică legea din țara vânzătorului,

organul fiscal neputând schimba natura juridică a contractului încheiat între

părți, mai ales atunci când aceasta este dată de drept de legea străină și

recunoscută ca atare, de legea română.

De altfel, arată

revizuienta, o susținere constantă în contestarea măsurilor dispuse prin

decizia a cărei anulare se solicită, a fost corecta înregistrare a importului

de soft, ca marfă, având în vedere că aceste produse nefiind incluse în tariful

vamal al României la acea dată, societatea nu datora nici taxe vamale și nici T.V.A.

la momentul importului, ceea ce pe cale de consecință a atras colectarea și

virarea T.V.A. aferent la vânzarea mărfii pe teritoriul României.

Examinând cererea de

revizuire, se constată că aceasta îndeplinește condițiile prevăzute de art. 322

pct. 5 C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 18 din Legea nr. 29/1990,

motiv pentru care urmează a fi admisă.

Astfel, conform

dispozițiilor art. 322 pct. 5, revizuirea unei hotărâri dată de o instanță de

fond, atunci când evocă fondul, este admisibilă, printre altele, și atunci

când, după darea hotărârii s-au descoperit înscrisuri doveditoare, reținute de

partea potrivnică sau care nu au putut fi înfățișate dintr-o împrejurare mai

presus de voința părților.

În cauză, Curtea constată că

înscrisurile depuse de revizuientă la dosar satisfac exigențele normei juridice

cuprinsă în art. 322 pct. 5 C. proc. civ., aceste documente fiind lămuritoare

în a dovedi corecta și legala calificare a importurilor derulate de aceasta cu

partenerul extern G.C. GmbH. Totodată, se constată că datele transmiterii

acestora nu sunt relevante pentru existența documentelor, ci pentru dovedirea

împrejurării, mai presus decât voința revizuientei, care a împiedicat-o să le

înfățișeze în fazele procesuale anterioare.

Înalta Curte constată că din

înscrisurile prezentate, rezultă că delimitarea între software, ca livrare și

software, ca prestație, este realizată atât de partenerul extern, cât și de

autoritățile din țara de origine ale acestuia, în sensul că vânzarea de

software este o livrare dacă software-ul standard se află pe o dischetă sau pe

un alt purtător de date, iar numai dacă software-ul se transmite electronic (cum

ar fi de exemplu prin Internet) are loc o prestație.

Așadar, programul standard

este considerat ca fiind o prestație, doar în situația când este transmis

electronic.

Or, în cauză, din probele

administrate rezultă că programele pentru calculatoare importate nu erau

destinate utilizării de către societatea revizuientă, ci valorificării pe piața

internă către utilizatori finali, ca marfă, și că suporții și programele pentru

calculatoare au fost corect calificate în vamă, aplicându-li-se un regim fiscal

legal. Aceasta, în condițiile în care, astfel cum rezultă și din raportul de

expertiză efectuat în cauză, societatea a colectat și virat T.V.A. la

valorificarea programelor, conform destinației pe teritoriul României, în

calitate de distribuitor al programelor.

Prin urmare, se constată că

nu se poate reține că cesiunea programelor soft este o prestare de servicii în

cazul livrării de programe standard (iar nu a transmiterii electronice),

nedatorându-se T.V.A. în temeiul art. 8 din O.U.G. nr. 3/1992 și O.U.G. nr. 17/2000,

distinct de T.V.A. datorată pentru importul propriu-zis al suportului

informației, considerat bun mobil corporal.

Având în vedere

considerentele mai sus expuse, se va admite cererea de revizuire și se va

schimba în totalitate hotărârea atacată, în baza dispozițiilor art. 327 C.

proc. civ., în sensul că va respinge toate recursurile declarate în cauză, ca

nefondate.

În raport cu soluția ce

urmează a se pronunța, cererea de suspendare a deciziei atacate rămâne fără

obiect.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite cererea formulată de SC

O. SRL București privind revizuirea deciziei nr. 559 din 2 februarie 2005, a

Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Schimbă în totalitate

decizia atacată, în sensul că respinge recursurile formulate de Ministerul

Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Parchetul

de pe lângă Curtea de Apel București, împotriva sentinței civile nr. 1811 din 4

noiembrie 2003, a Curții de Apel București.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 21 martie 2005.