ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1345/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Sesizarea instanței de fond. Prin cererea adresată Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC C.A. SA Oradea a formulat, în contradictoriu cu D.G.F.P. Bihor, contestație împotriva deciziei nr. 21048 din 2 februarie 2009 privind soluționarea contestației împotriva dispoziției nr. 54249 din 17 decembrie 2008. În motivarea cererii s-a arătat că prin dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 54249 din 17 decembrie 2008 emisă de D.G.F.P.

Bihor în baza raportului de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală a constatat că în cazul investițiilor în infrastructura de apă-canal, finanțate din sume publice (alocații bugetare și fonduri nerambursabile atrase de la U.E.) reclamanta a dedus TVA aferentă achizițiilor destinate realizării bunurilor de capital dar la trecerea bunurilor patrimoniul autorităților publice, operațiunea nu s-a facturat cu TVA.

Se critică susținerile organelor fiscale deoarece: - potrivit art. 26 alin. (5) din Legea nr. 51/2006 privind serviciile comunitare de utilități publice „în cazul gestiunii delegate, bunurile realizate de operatori în conformitate cu programele de investiții impuse prin contractul de delegare a gestiunii constituie bunuri de retur care revin de drept la expirarea contractului gratuit și libere de orice sarcini unităților administrativ teritoriale și sunt integrate domeniului public al acestora”; - potrivit art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006 „bunurile realizate în cadrul programelor de investiții ale unităților administrativ teritoriale aparțin domeniului public al unităților administrativ teritoriale, dacă sunt finanțate din fonduri publice, sau revin în proprietatea acestora ca bunuri de retur, dacă au fost realizate cu finanțare privată în cadrul unor programe de investiții asumate de operator prin Contractul de delegare a gestiunii serviciului la expirarea acestuia”; - Legea nr. 51/2006 este cadrul special în comparație cu prevederile Codului fiscal care stabilește cadrul general de desfășurare a relațiilor financiar fiscale și care suplinesc acolo unde nu există dispoziții speciale.

Serviciile de utilități publice au fost reglementate în mod special de către legiuitor care a emis în acest sens cele două acte normative obligatorii de urmat, Legea nr. 51/2006 și Legea nr. 241/2006. Dacă ar fi să ne raportăm exclusiv la prevederile Codului fiscal ar însemna să se încalce dispozițiile speciale care reglementează activitatea și poate în felul acesta să se aducă prejudicii statului; - transferul dreptului de proprietate către stat se poate face conform prevederilor art. 7 din Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică și regimul juridic al acesteia și anume pe cale naturală, prin achiziții publice efectuate în condițiile legii, prin expropriere pentru cauză de utilitate publică.

prin acte de donație sau legate acceptate de autoritățile competente, prin trecerea unor bunuri din domeniul privat al statului sau al unităților administrativ teritoriale în domeniul public al acestora pentru cauză de utilitate publică, în alte moduri prevăzute de lege. - în cazul de față nu se pune problema dobândirii de către Consiliul local al acestor bunuri deoarece conform Listei din Anexa Legii nr. 213/1998 cap. III pct. 4 rețelele de alimentare cu apă, Canalizare, termoficare, stațiile de tratare și epurarea apelor uzate, instalațiile și construcțiile aferente fac parte din domeniul public al comunelor, orașelor și municipiilor; - conform art. 9 alin. (2) din Contractul de concesiune „Concedentul garantează prin prezenta că: „(i) este singurul proprietar absolut al bunurilor publice și al bunurilor de retur care formează obiectul contractului de concesiune”.

Din definițiile termenilor utilizați în Contractul de concesiune - art. 1 Cap. III rezultă că și lucrările de extindere constituie un nou bun de retur. Așa cum s-a arătat, bunurile de retur sunt bunuri publice, ce se evidențiază distinct în contabilitate și pot fi realizate din surse publice sau din surse private. 2. Soluția instanței de fond. Prin Sentința civilă nr. 155/ CA/2010 a Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă, ca neîntemeiată, cererea reclamantei SC C.A. SA. În motivarea sentinței se arată că prin actele administrative atacate s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă de 4.913.683 lei TVA, 2.665.404 lei majorări de întârziere și 67.096 lei penalități de întârziere.

În perioada verificată (01 aprilie 2003 – 31 octombrie 2008) reclamanta a efectuat lucrări de investiții, constând în extinderea, retehnologizarea și modernizarea rețelelor urbane de apă și canalizare, iar finanțarea acestor investiții s-a făcut atât din subvenții de la bugetul de stat și local, cât și din sume proprii ale SC C.A.O. SA Pentru investiții realizate din alocații bugetare, investiții care la finalizare se predau proprietarului, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta nu a colectat TVA, aceste instituții nefiind facturate de reclamantă către proprietar cu TVA, deși a fost dedusă de către reclamantă TVA aferentă cheltuielilor de capital necesare realizării obiectivelor de investiții.

Astfel, deși reclamanta a recepționat aceste lucrări de la cei care le-au executat, pe care le-a plătit, conform facturilor și a dedus TVA aferentă pentru acestea, nu a refacturat aceste lucrări cu TVA către proprietar.

A reținut instanța de fond și faptul că art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006 prevede că bunurile realizate în cadrul programului de investiții al unităților administrativ-teritoriale, aparțin domeniului public al unităților administrativ-teritoriale, dacă sunt finanțate din fonduri publice, însă aceste dispoziții nu sunt aplicabile în speță, deoarece nu bunul în sine trebuie facturat către proprietar cu TVA, deoarece din moment ce acest bun aparține domeniului public al unităților administrativ-teritoriale, înseamnă că acesta nu a trecut niciodată în proprietatea reclamantei, iar ceea ce trebuie a fi facturat cu TVA este lucrarea prin care au fost realizate investițiile la bunurile ce aparțin domeniului public al unității administrativ-teritoriale și au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză.

Dispozițiile Legii nr. 51/2006 s-a apreciat că nu sunt aplicabile în speță, deoarece nu cuprins norme de drept fiscal, acestea fiind prevăzute prin Codul fiscal, iar referitor la procesul-verbal de control încheiat la 22 decembrie 2008 s-a constatat că acesta a fost anulat deja prin decizia nr. 115 din 7 aprilie 2009 și corect s-a reținut în sarcina reclamantei obligația de plată a acestor contribuții. 3. Calea de atac exercitată. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs SC C.A.O. SA solicitând admiterea recursului și desființarea hotărârii pentru următoarele motive: - sunt netemeinice susținerile din raportul de inspecție fiscală privind încălcarea art. 3 lit. b) din Legea nr. 345/2002 și art. 128 alin. (3) lit. c) C. fisc., deoarece nu operează o trecere a bunurilor din patrimoniul societății reclamante în patrimoniul public al C.L.

Oradea, întrucât bunurile nu au fost niciodată în patrimoniul societății, fiind invocate prevederile art. 25 alin. (5) din Legea nr. 51/2006, art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006, faptul că rețelele de alimentare cu apă fac parte din domeniul public al unităților administrativ-teritoriale, precum și art. 9 alin. (2) din contractul de concesiune; - raportul de inspecție fiscală este netemeinic prin raportare la prevederile art. 137 alin. (1) C. fisc.

și pct. 18 alin. (2) din Normele metodologice potrivit cărora nu intră în baza de impozitare a taxei subunitățile și alocațiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale și bugetul comunitar pentru efectuarea de investiții proprii, ceea ce presupune ca societatea să achite TVA din sume proprii și exercită dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii pentru realizarea acestor investiții, dar și la art. 145 alin. (3) C. fisc.; - în sprijinul susținerilor vine și adresa nr. 281459 din 1 noiembrie 2008 emisă de M.E.F. – Direcția de legislație în domeniul TVA care apreciază că reclamanta are drept de deducere a TVA-ului; - prin raportul de expertiză fiscală se confirmă punctul de vedere al reclamantei, iar în sprijinul concluziilor expertizei este și răspunsul primit de la M.F.P.

– Direcția de legislație în domeniul TVA care, cu adresa nr. 812 din 13 ianuarie 2010 indică același cadru legal ca și în expertiză. D.G.F.P. Bihor a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței pronunțate ca temeinică și legală. 4. Soluția instanței de recurs. După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente: Mai întâi, se observă că în motivele de recurs nu se critică soluția instanței de fond ci se critică susținerile din raportul de inspecție fiscală deși obiectul recursului este soluția pronunțată de instanța de fond și nu sunt indicate motivele de nelegalitate și netemeinice ale hotărârii atacate.

Însă, având în vedere că hotărârea atacată nu este supusă apelului, iar în materia contenciosului administrativ este incident art. 304 1 C. proc. civ., instanța de recurs va analiza cauza sub toate aspectele. Prezentul litigiu a fost declanșat de întocmirea unui raport de inspecție fiscală și care a vizat perioada 1 aprilie 2003 – 31 octombrie 2008 ca urmare a deconturilor de TVA depuse de societate. În perioada verificată s-a stabilit că societatea reclamantă a efectuat investiții atât din sume private, cât și din sume publice, ce pot fi alocații bugetare și fonduri nerambursabile atrase de la U.E.

Problemele au apărut în legătură cu TVA aferentă lucrărilor de infrastructură apă-canal, finanțate din sume publice și s-a stabilit că societatea reclamantă ar putea deduce TVA aferentă achizițiilor destinate realizării bunurilor de capital numai în condițiile în care la trecerea bunurilor în patrimoniul autorităților publice operațiunea se va factura cu TVA, chiar dacă aceasta avea loc la finalizarea și punerea în funcțiune a investițiilor. În motivele de recurs se arată că, de fapt, nu operează o trecere a bunurilor din patrimoniul societății în domeniul public pentru că bunurile nu au fost niciodată proprietatea societății, însă în evidența contabilă toate lucrările au fost evidențiate în contul „Investiții în curs din alocații bugetare”.

Mai mult, TVA a fost achitat de reclamantă în baza facturilor pentru plata situației de lucrări necesare pentru realizarea obiectivului de investiții sau aparțin domeniului public, iar societatea reclamantă poate să-și deducă TVA numai dacă va factura cu TVA predarea lucrărilor către proprietar pentru că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 se poate deduce de orice persoană impozabilă, taxa aferentă achizițiilor numai dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unei operațiuni taxabile, dar această operațiune taxabilă nu este cea de furnizare a serviciilor de apă și canalizare, așa cum susține recurenta. Referitor la cele două puncte de vedere depuse la dosar și emise de Direcția de legislație în domeniul TVA din cadrul M.F.P.

se constată că acestea sprijină concluziile organelor fiscale exprimate în actele fiscale contestate în prezenta cauză. Astfel, în cazul adresei nr. 281459 din 1 noiembrie 2008 se recunoaște dreptul de deducere al societății a TVA-ului aferent achizițiilor destinate realizării bunurilor de capital numai în condițiile în care la trecerea bunurilor în patrimoniul autorităților publice operațiunea se va factura cu taxa pe valoare adăugată, chiar dacă facturarea va avea loc la finalizarea și punerea în funcțiune a investițiilor. Nici adresa nr. 340429 din 8 ianuarie 2010 a Direcției de legislație în domeniul TVA din cadrul M.F.P. nu confirmă susținerile reclamantei-recurente. Într-adevăr, se recunoaște dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor destinate realizării lucrărilor de investiții, de natura modernizării, înlocuirii și extinderii sistemelor publice de alimentare cu apă și canalizare pentru investițiile finanțate din fonduri publice.

Pentru prestările de servicii constând în lucrări de investiții decontate pe baza situației de lucrări, societatea recurată primește pe numele său facturi cu TVA pentru serviciile prestate de diferiți contractori, dar pentru a putea beneficia de drepturile de deducere aferente acestor lucrări conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., trebuie la rândul său să emită facturi cu TVA către unitatea administrativ-teritorială. În condițiile în care recurenta-reclamantă nu a emis facturi cu TVA către autoritatea administrativ-teritorială nu va putea deduce TVA aferent lucrărilor de investiții finanțe din fonduri publice. În ceea ce privește concluziile raportului de expertiză, instanța de fond, în mod corect le-a înlăturat având în vedere că nesocotesc prevederile art. 145 C. fisc., mai sus invocate.

Apreciind că soluția instanței de fond este legală și temeinică, iar actele fiscale contestate au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale, în baza art. 312 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC C.A.O. SA împotriva Sentinței civile nr. 155 din 14 aprilie 2010 a Curții de Apel Oradea, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 7 martie 2011.