ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1345/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1345/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

instanței de fond.

Prin cererea adresată

Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC

C.A. SA Oradea a formulat, în contradictoriu cu D.G.F.P. Bihor, contestație

împotriva deciziei nr. 21048 din 2 februarie 2009 privind soluționarea

contestației împotriva dispoziției nr. 54249 din 17 decembrie 2008.

În motivarea cererii

s-a arătat că prin dispoziția privind măsurile stabilite de organele de

inspecție fiscală nr. 54249 din 17 decembrie 2008 emisă de D.G.F.P. Bihor în

baza raportului de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală a constatat

că în cazul investițiilor în infrastructura de apă-canal, finanțate din sume

publice (alocații bugetare și fonduri nerambursabile atrase de la U.E.)

reclamanta a dedus TVA aferentă achizițiilor destinate realizării bunurilor de

capital dar la trecerea bunurilor patrimoniul autorităților publice,

operațiunea nu s-a facturat cu TVA.

Se critică susținerile

organelor fiscale deoarece:

- potrivit art. 26 alin.

(5) din Legea nr. 51/2006 privind serviciile comunitare de utilități publice

„în cazul gestiunii delegate, bunurile realizate de operatori în conformitate

cu programele de investiții impuse prin contractul de delegare a gestiunii

constituie bunuri de retur care revin de drept la expirarea contractului

gratuit și libere de orice sarcini unităților administrativ teritoriale și sunt

integrate domeniului public al acestora”;

- potrivit art. 44 alin.

(3) din Legea nr. 51/2006 „bunurile realizate în cadrul programelor de

investiții ale unităților administrativ teritoriale aparțin domeniului public

al unităților administrativ teritoriale, dacă sunt finanțate din fonduri

publice, sau revin în proprietatea acestora ca bunuri de retur, dacă au fost

realizate cu finanțare privată în cadrul unor programe de investiții asumate de

operator prin Contractul de delegare a gestiunii serviciului la expirarea

acestuia”;

- Legea nr. 51/2006

este cadrul special în comparație cu prevederile Codului fiscal care stabilește

cadrul general de desfășurare a relațiilor financiar fiscale și care suplinesc

acolo unde nu există dispoziții speciale. Serviciile de utilități publice au

fost reglementate în mod special de către legiuitor care a emis în acest sens

cele două acte normative obligatorii de urmat, Legea nr. 51/2006 și Legea nr. 241/2006.

Dacă ar fi să ne raportăm exclusiv la prevederile Codului fiscal ar însemna să se

încalce dispozițiile speciale care reglementează activitatea și poate în felul

acesta să se aducă prejudicii statului;

- transferul

dreptului de proprietate către stat se poate face conform prevederilor art. 7

din Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică și regimul juridic al

acesteia și anume pe cale naturală, prin achiziții publice efectuate în

condițiile legii, prin expropriere pentru cauză de utilitate publică. prin acte

de donație sau legate acceptate de autoritățile competente, prin trecerea unor

bunuri din domeniul privat al statului sau al unităților administrativ

teritoriale în domeniul public al acestora pentru cauză de utilitate publică,

în alte moduri prevăzute de lege.

- în cazul de față nu

se pune problema dobândirii de către Consiliul local al acestor bunuri deoarece

conform Listei din Anexa Legii nr. 213/1998 cap. III pct. 4 rețelele de

alimentare cu apă, Canalizare, termoficare, stațiile de tratare și epurarea

apelor uzate, instalațiile și construcțiile aferente fac parte din domeniul

public al comunelor, orașelor și municipiilor;

- conform art. 9 alin.

(2) din Contractul de concesiune „Concedentul garantează prin prezenta că: „(i)

este singurul proprietar absolut al bunurilor publice și al bunurilor de retur

care formează obiectul contractului de concesiune”. Din definițiile termenilor

utilizați în Contractul de concesiune - art. 1 Cap. III rezultă că și lucrările

de extindere constituie un nou bun de retur. Așa cum s-a arătat, bunurile de

retur sunt bunuri publice, ce se evidențiază distinct în contabilitate și pot

fi realizate din surse publice sau din surse private.

de fond.

Prin Sentința civilă nr.

155/ CA/2010 a Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal,

a fost respinsă, ca neîntemeiată, cererea reclamantei SC C.A. SA.

În motivarea

sentinței se arată că prin actele administrative atacate s-au stabilit în sarcina

reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă de 4.913.683 lei TVA,

2.665.404 lei majorări de întârziere și 67.096 lei penalități de întârziere.

În perioada

verificată (01 aprilie 2003 – 31 octombrie 2008) reclamanta a efectuat lucrări

de investiții, constând în extinderea, retehnologizarea și modernizarea

rețelelor urbane de apă și canalizare, iar finanțarea acestor investiții s-a

făcut atât din subvenții de la bugetul de stat și local, cât și din sume

proprii ale SC C.A.O. SA

Pentru investiții realizate

din alocații bugetare, investiții care la finalizare se predau proprietarului,

organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta nu a colectat TVA,

aceste instituții nefiind facturate de reclamantă către proprietar cu TVA, deși

a fost dedusă de către reclamantă TVA aferentă cheltuielilor de capital

necesare realizării obiectivelor de investiții.

Astfel, deși

reclamanta a recepționat aceste lucrări de la cei care le-au executat, pe care

le-a plătit, conform facturilor și a dedus TVA aferentă pentru acestea, nu a

refacturat aceste lucrări cu TVA către proprietar.

A reținut instanța de

fond și faptul că art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006 prevede că bunurile

realizate în cadrul programului de investiții al unităților

administrativ-teritoriale, aparțin domeniului public al unităților

administrativ-teritoriale, dacă sunt finanțate din fonduri publice, însă aceste

dispoziții nu sunt aplicabile în speță, deoarece nu bunul în sine trebuie

facturat către proprietar cu TVA, deoarece din moment ce acest bun aparține

domeniului public al unităților administrativ-teritoriale, înseamnă că acesta

nu a trecut niciodată în proprietatea reclamantei, iar ceea ce trebuie a fi

facturat cu TVA este lucrarea prin care au fost realizate investițiile la

bunurile ce aparțin domeniului public al unității administrativ-teritoriale și

au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză.

Dispozițiile Legii nr.

51/2006 s-a apreciat că nu sunt aplicabile în speță, deoarece nu cuprins norme

de drept fiscal, acestea fiind prevăzute prin Codul fiscal, iar referitor la

procesul-verbal de control încheiat la 22 decembrie 2008 s-a constatat că

acesta a fost anulat deja prin decizia nr. 115 din 7 aprilie 2009 și corect s-a

reținut în sarcina reclamantei obligația de plată a acestor contribuții.

exercitată.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs SC C.A.O. SA solicitând admiterea recursului și desființarea

hotărârii pentru următoarele motive:

- sunt netemeinice

susținerile din raportul de inspecție fiscală privind încălcarea art. 3 lit. b)

din Legea nr. 345/2002 și art. 128 alin. (3) lit. c) C. fisc., deoarece nu

operează o trecere a bunurilor din patrimoniul societății reclamante în

patrimoniul public al C.L. Oradea, întrucât bunurile nu au fost niciodată în

patrimoniul societății, fiind invocate prevederile art. 25 alin. (5) din Legea nr.

51/2006, art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006, faptul că rețelele de

alimentare cu apă fac parte din domeniul public al unităților

administrativ-teritoriale, precum și art. 9 alin. (2) din contractul de

concesiune;

- raportul de

inspecție fiscală este netemeinic prin raportare la prevederile art. 137 alin.

(1) C. fisc. și pct. 18 alin. (2) din Normele metodologice potrivit cărora nu

intră în baza de impozitare a taxei subunitățile și alocațiile primite de la

bugetul de stat, bugetele locale și bugetul comunitar pentru efectuarea de

investiții proprii, ceea ce presupune ca societatea să achite TVA din sume proprii

și exercită dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor de bunuri și

servicii pentru realizarea acestor investiții, dar și la art. 145 alin. (3) C.

fisc.;

- în sprijinul

susținerilor vine și adresa nr. 281459 din 1 noiembrie 2008 emisă de M.E.F. –

Direcția de legislație în domeniul TVA care apreciază că reclamanta are drept

de deducere a TVA-ului;

- prin raportul de

expertiză fiscală se confirmă punctul de vedere al reclamantei, iar în

sprijinul concluziilor expertizei este și răspunsul primit de la M.F.P. –

Direcția de legislație în domeniul TVA care, cu adresa nr. 812 din 13 ianuarie 2010

indică același cadru legal ca și în expertiză.

D.G.F.P. Bihor a

formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat și

menținerea sentinței pronunțate ca temeinică și legală.

de recurs.

După examinarea

motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va

respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:

Mai întâi, se observă

că în motivele de recurs nu se critică soluția instanței de fond ci se critică

susținerile din raportul de inspecție fiscală deși obiectul recursului este

soluția pronunțată de instanța de fond și nu sunt indicate motivele de

nelegalitate și netemeinice ale hotărârii atacate.

Însă, având în vedere

că hotărârea atacată nu este supusă apelului, iar în materia contenciosului

administrativ este incident art. 304

1

C. proc. civ., instanța de

recurs va analiza cauza sub toate aspectele.

Prezentul litigiu a

fost declanșat de întocmirea unui raport de inspecție fiscală și care a vizat

perioada 1 aprilie 2003 – 31 octombrie 2008 ca urmare a deconturilor de TVA

depuse de societate.

În perioada

verificată s-a stabilit că societatea reclamantă a efectuat investiții atât din

sume private, cât și din sume publice, ce pot fi alocații bugetare și fonduri

nerambursabile atrase de la U.E.

Problemele au apărut

în legătură cu TVA aferentă lucrărilor de infrastructură apă-canal, finanțate

din sume publice și s-a stabilit că societatea reclamantă ar putea deduce TVA

aferentă achizițiilor destinate realizării bunurilor de capital numai în

condițiile în care la trecerea bunurilor în patrimoniul autorităților publice

operațiunea se va factura cu TVA, chiar dacă aceasta avea loc la finalizarea și

punerea în funcțiune a investițiilor.

În motivele de recurs

se arată că, de fapt, nu operează o trecere a bunurilor din patrimoniul

societății în domeniul public pentru că bunurile nu au fost niciodată

proprietatea societății, însă în evidența contabilă toate lucrările au fost

evidențiate în contul „Investiții în curs din alocații bugetare”.

Mai mult, TVA a fost

achitat de reclamantă în baza facturilor pentru plata situației de lucrări

necesare pentru realizarea obiectivului de investiții sau aparțin domeniului

public, iar societatea reclamantă poate să-și deducă TVA numai dacă va factura

cu TVA predarea lucrărilor către proprietar pentru că potrivit art. 145 alin.

(2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 se poate deduce de orice persoană

impozabilă, taxa aferentă achizițiilor numai dacă acestea sunt destinate

utilizării în folosul unei operațiuni taxabile, dar această operațiune taxabilă

nu este cea de furnizare a serviciilor de apă și canalizare, așa cum susține

recurenta.

Referitor la cele

două puncte de vedere depuse la dosar și emise de Direcția de legislație în

domeniul TVA din cadrul M.F.P. se constată că acestea sprijină concluziile

organelor fiscale exprimate în actele fiscale contestate în prezenta cauză.

Astfel, în cazul

adresei nr. 281459 din 1 noiembrie 2008 se recunoaște dreptul de deducere al

societății a TVA-ului aferent achizițiilor destinate realizării bunurilor de

capital numai în condițiile în care la trecerea bunurilor în patrimoniul

autorităților publice operațiunea se va factura cu taxa pe valoare adăugată,

chiar dacă facturarea va avea loc la finalizarea și punerea în funcțiune a investițiilor.

Nici adresa nr. 340429

din 8 ianuarie 2010 a Direcției de legislație în domeniul TVA din cadrul M.F.P.

nu confirmă susținerile reclamantei-recurente.

Într-adevăr, se

recunoaște dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor destinate realizării

lucrărilor de investiții, de natura modernizării, înlocuirii și extinderii

sistemelor publice de alimentare cu apă și canalizare pentru investițiile

finanțate din fonduri publice.

Pentru prestările de

servicii constând în lucrări de investiții decontate pe baza situației de

lucrări, societatea recurată primește pe numele său facturi cu TVA pentru

serviciile prestate de diferiți contractori, dar pentru a putea beneficia de

drepturile de deducere aferente acestor lucrări conform art. 145 alin. (2) lit.

a) C. fisc., trebuie la rândul său să emită facturi cu TVA către unitatea

administrativ-teritorială.

În condițiile în care

recurenta-reclamantă nu a emis facturi cu TVA către autoritatea

administrativ-teritorială nu va putea deduce TVA aferent lucrărilor de

investiții finanțe din fonduri publice.

În ceea ce privește

concluziile raportului de expertiză, instanța de fond, în mod corect le-a

înlăturat având în vedere că nesocotesc prevederile art. 145 C. fisc., mai sus

invocate.

Apreciind că soluția

instanței de fond este legală și temeinică, iar actele fiscale contestate au

fost întocmite cu respectarea prevederilor legale, în baza art. 312 C. proc. civ.,

raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC C.A.O. SA împotriva Sentinței civile nr. 155 din 14 aprilie 2010

a Curții de Apel Oradea, secția comercială, de contencios administrativ și

fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 7 martie 2011.