ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 844/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Hotărârea curții de apel Prin Sentința nr. 66 din 20 mai 2010, Curtea de Apel Bacău a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SCM F., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău - Biroul de Soluționare Contestații, Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală, a anulat Decizia nr. 611 din 02 decembrie 2009 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău; a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. 605 din 25 septembrie 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 285.141 RON și majorările de întârziere aferente acestei sume.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut că prin Decizia de impunere nr. 605 din 25 septembrie 2009, Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de inspecție fiscală a stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare; în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată deductibilă, organul fiscal a stabilit ca obligație principală de plată suma de 286.141 RON, iar ca obligație accesorie, suma de 254.586 RON. În principal, aceste obligații fiscale suplimentare au fost stabilite pentru perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2004, perioadă în care reclamanta a emis facturi fiscale către beneficiarul SC M. SA, pe facturi fiind înscrisă menținea „scutit cu drept de deducere", fără ca reclamanta să aibă calitatea de operator în cadrul operațiunilor de perfecționare activă.

În esență, organul fiscal a reținut că pe niciuna dintre autorizațiile de perfecționare activă eliberate SC M. SA, cu care reclamanta a încheiat contractul de comision din 30 aprilie 2002 al cărui obiect îl constituie prelucrarea în lohn (perfecționare activă) a materiilor prime, materialelor și accesoriilor care-i sunt puse la dispoziție de către SC M. SA, în vederea executării confecțiilor textile specificate în anexa la contract, nu este înscrisă denumirea SCM F. în rubrica alocată denumirii operatorului sau adresa acesteia la rubrica alocată locului unde se desfășoară operațiunea de perfecționare. Contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva acestei decizii de impunere a fost respinsă prin Decizia nr. 611 din 2 decembrie 2009 emisă de pârâtă, ca neîntemeiată în ceea ce privește suma de 540.539 RON.

În ceea ce privește perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2003 au fost reținute dispozițiile art. 12 lit. f) din Legea nr. 345/2002 coroborate cu precizările cuprinse în art. 36 alin. (1) și (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 345/2002, aprobate prin H.G. nr. 598/2002, iar pentru perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004 au fost reținute dispozițiile art. 143 alin. (1) lit. c) C. fisc., art. 5 alin. (4) din Instrucțiunile aprobate prin Ordinul nr. 1846/2003, art. 189 din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, aprobat prin H.G. nr. 1114/2001. În privința prescripției, organul de soluționare a contestației a reținut ca fiind aplicabile prevederile art. 102.5 din Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală, reverificarea fiind efectuată ca urmare a Deciziei nr. 491 din 27 iulie 2009, pentru aceeași perioadă și pentru aceleași tipuri de impozite și accesorii aferente.

Totodată, au fost reținute dispozițiile art. 231 C. proc. fisc., dispoziții în conformitate cu care prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se calculează după normele legale în vigoare la data când s-a născut dreptul organului fiscal la acțiune; astfel, pentru creanțele născute anterior datei de 1 ianuarie 2004, aplicabile sunt dispozițiile din O.G. nr. 70/1997.

Anterior emiterii Deciziei nr. 605 din 25 septembrie 2009, reclamanta a mai fost verificată fiscal, fiind emise Deciziile de impunere nr. 328 din 30 mai 2008 pentru suma de 1.135.003 RON - desființată pe cale administrativă prin Decizia nr. 2 din 12 ianuarie 2009, pentru suma de 1.025.733 RON - și nr. 213 din 08 mai 2009 pentru suma de 700.370 RON, desființată, de asemenea, pe cale administrativă prin Decizia nr. 491 din 27 iulie 2009. La prima inspecție fiscală a fost verificată (din punctul de vedere al obligației în cauză, respectiv taxa pe valoarea adăugată) perioada 1 octombrie 2002 - 31 martie 2008, prin Decizia de impunere nr. 328/2008 stabilindu-se o taxă pe valoarea adăugată datorată de 308.676 RON (și accesorii de 328.298 RON); la cea de-a doua și a treia inspecție fiscală a fost verificată perioada 1 martie 2003 - 31 decembrie 2005, stabilindu-se o taxă pe valoarea adăugată de 286.141 RON (și accesorii de 379.650 RON), respectiv de 285.953 RON (și accesorii de 254.586 RON).

Motivul pentru care prima decizie de impunere, nr. 328 din 30 mai 2008, a fost desființată sub aspectul taxei pe valoarea adăugată, prin Decizia nr. 2 din 12 ianuarie 2009, a vizat prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, reținându-se că organele de inspecție fiscală nu au analizat dacă există cauze de întrerupere și de suspendare a termenului de prescripție conform normelor în vigoare Ia data când acestea s-au produs, respectiv conform dispozițiilor din O.G. nr. 70/1997.

Analizând motivele de nelegalitate a actelor contestate invocate de reclamantă prin raportare la situația de fapt reținută și la dispozițiile legale incidente, curtea de apel a constatat următoarele: Excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2003 Perioada verificată este cuprinsă între 1 ianuarie 2003 și 31 decembrie 2004 și cea de-a treia inspecție fiscală finalizată prin raportul de inspecție fiscală nr. din 25 septembrie 209 s-a desfășurat în perioada 10 august 2009 - 11 septembrie 2009. Reclamanta a invocat prescripția în raport de dispozițiile art. 91 alin. (3) C. proc. fisc. pentru o perioadă anterioară intrării în vigoare a acestui cod și fără a avea în vedere dispozițiile art. 231, potrivit cărora, termenele în curs la data intrării în vigoare a codului se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.

În privința întreruperii și/sau suspendării termenului de prescripție, prin Decizia Comisiei de proceduri fiscale nr. 2/2008, aprobată prin Ordinul nr. 1754 din 17 decembrie 2008 emis de Ministerul Economiei și Finanțelor și Agenția Națională de Administrare Fiscală, s-a stabilit că acestea se supun normelor în vigoare la data când acestea s-au produs. La data intrării în vigoare a Codului de procedură fiscală, termenul de prescripție a dreptului organului de a stabili obligații fiscale pentru perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2003 era un termen în curs, astfel, curgerea lui se calculează potrivit dispozițiilor în vigoare la 1 ianuarie 2003, respectiv O.G. nr. 70/1997. Potrivit art. 21 lit. a) din O.G.

nr. 70/1997, dreptul organelor de control fiscal de a stabili diferențe de impozite și majorări de întârziere pentru neplata în termen a acestora se prescrie în termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declarației pentru perioada respectivă. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, obligația de depunere a decontului, conform art. 29 lit. c) din Legea nr. 345/2002 (în vigoare în anul 2003), era data de 25 a lunii următoare.

În consecință, termenul de prescripție pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii ianuarie 2003 a început să curgă la data de 26 februarie 2003 și s-a sfârșit la data de 26 februarie 2008; termenul de prescripție pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii februarie 2003 a început să curgă la data de 26 martie 2003 și s-a sfârșit Ia data de 26 martie 2008 și așa în continuare pentru lunile care au urmat, sfârșind cu luna decembrie 2003, pentru care termenul de prescripție pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă a început să curgă la data de 26 ianuarie 2004 și s-a sfârșit la data de 26 ianuarie 2009. În ceea ce privește întreruperea ori suspendarea termenului de prescripție s-a constatat că organul fiscal nu a invocat vreun motiv de întrerupere ori de suspendare.

Pe de altă parte, nu s-a constatat incidența vreunui astfel de motiv nici potrivit reglementării anterioare - art. 21, art. 22 din O.G. nr. 70/1997 - nici potrivit reglementării în vigoare la data efectuării inspecției fiscale - art. 92 C. proc. fisc. Prin urmare, stabilirea, în septembrie 2009, a unor obligații fiscale suplimentare de plată a taxei pe valoarea adăugată pentru anul 2003 s-a făcut cu încălcarea normelor care reglementează dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată pentru anul 2004, curtea de apel a reținut că potrivit art. 143 alin. (1) lit. c) teza I C. fisc., în vigoare la 1 ianuarie 2004, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată prestările de servicii, inclusiv transportul și prestările de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate în regimuri vamale suspensive.

Sub un astfel de regim au fost plasate și bunurile prelucrate de reclamantă în lohn. Pentru produsele executate, reclamanta a emis către beneficiarul SC M. SA facturile fiscale, pe care a făcut mențiunea scutit cu drept de deducere. Aceste facturi cuprind toate mențiunile prevăzute de art. 155 C. fisc., situație, de altfel, necontestată de organul fiscal. S-a mai reținut că în aplicarea art. 143 alin. (1) și art. 144 alin. (1) C. fisc., Ministerul Finanțelor Publice a emis Instrucțiunile de aplicare a scutirilor de taxă pe valoarea adăugată pentru exporturi și alte operațiuni similare, pentru transportul internațional și pentru operațiunile legate de traficul internațional de bunuri, aprobate prin Ordinul nr. 1846/2003.

Potrivit art. 5 alin. (1) teza I din aceste instrucțiuni, „în baza art. 143 alin. (1) lit. a), c) și p) din Legea nr. 571/2003 se aplică scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru prestările de servicii legate de bunurile plasate în regim de perfecționare activă". Justificarea scutirii de către unitățile care efectuează prestări de servicii care concură la realizarea produselor compensatoare sau orice alte prestări de servicii legate direct de bunurile plasate în regim de perfecționare activă - o astfel de unitate fiind și reclamanta - se face, potrivit alin. (4) al art. 5, cu următoarele documente: a) contractul încheiat cu titularul autorizației pentru operațiunile de perfecționare activă sau cu beneficiarul din străinătate; b) copia de pe autorizația pentru operațiuni de perfecționare activă; c) factura fiscală pentru prestația efectuată.

Potrivit art. 5 alin. (5) teza ultimă, unitățile care realizează prelucrarea predau bunurile titularului operațiunii de perfecționare activă, pe baza avizului de însoțire a mărfii și a facturii fiscale pentru contravaloarea prestației efectuate. În cauză, s-a constatat că au fost respectate toate aceste dispoziții, reclamanta prezentând organului fiscal toate aceste documente, înscrisuri care au fost depuse și la dosar. Prima instanță a considerat că nu prezintă relevanță în cauză dispozițiile art. 189 alin. (2) din Regulamentul de aplicare a Codului vamal al României, aprobat prin H.G. nr. 1114/2001 (în vigoare în 2004), întrucât aceste dispoziții se referă la cererea pentru acordarea regimului de perfecționare activă, iar nu la autorizația de perfecționare.

Lipsa de pe autorizațiile de perfecționare activă a mențiunii privind locul unde se desfășoară activitatea de perfecționare activă nu poate avea drept consecință inaplicabilitatea dispozițiilor privind scutirea de taxa pe valoarea adăugată atâta timp cât dispozițiile care reglementează această scutire și documentele pe baza cărora se acordă au fost respectate. 2. Recursul pârâtei Împotriva acestei sentințe a formulat recurs, în termen legal, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Bacău, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, cu indicarea generică ca temei de drept a prevederilor art. 304 C. proc. civ.

În esență, recurenta-pârâtă a formulat următoarele motive de recurs: În mod nejustificat instanța de fond a admis excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligațiile de plată la taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 01 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2003, reverificată fiscal urmare a solicitării contribuabilului, motivat de faptul că actele administrative fiscale - deciziile de impunere - comunicate, au întrerupt cursul prescripției dreptului organului fiscal de a stabili impozitele. În acest sens, recurenta-pârâtă se prevalează de dispozițiile art. 22 al O.G.

nr. 70/1997 privind controlul fiscal, care stipulează: "Termenele de prescripție prevăzute la art. 21 se suspendă: (...) d) la data comunicării către contribuabil a unor diferențe de impozit stabilite de către organele fiscale ca urmare a acțiunilor de control." În ceea ce privește fondul cauzei, arată că societatea intimată nu avea calitatea de operator, conform art. 187 din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, aprobat prin H.G. nr. 1114/2001, motiv pentru care organul de inspecție fiscală a reținut că la emiterea facturilor către SC M. SA București au fost încălcate prevederile art. 36 alin. (3) lit. b) din Normele de aplicare ale Legii nr. 345/2002, aprobate prin H.G.

nr. 598/2002 și ale alin. (4) lit. b) din Instrucțiunile de aplicare a scutirilor de taxă pe valoare adăugată pentru exporturi și alte operațiuni similare, pentru operațiunile legate de traficul internațional de bunuri, prevăzute la art. 143 alin. (1) și la art. 144 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 1846/2003. Solicită admiterea recursul și modificarea sentinței în sensul respingerii contestației în contencios administrativ cu menținerea actelor fiscale atacate ca temeinice și legale.

3. Apărarea intimatei-reclamante Prin concluziile scrise depuse la dosar, intimata SCM F. Onești a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că a intervenit prescripția dreptului organului fiscal de a stabili diferența de impozit și majorări de întârziere aferente perioadei 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2003, iar pe fondul cauzei în mod corect prima instanță a reținut în sentința recurată că impunerea la plata T.V.A.-ului și a accesoriilor aferente survine ca urmare a interpretării eronate de către pârâte a normelor legale aplicabile. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurenta-pârâtă și de prevederile art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat. 1. Argumente corespunzătoare motivelor de recurs Actul administrativ fiscal dedus judecății instanței de contencios administrativ potrivit art. 218 C. proc. fisc., este Decizia nr. 611 din 2 decembrie 2010, prin care Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău - Biroul de Soluționare Contestații a respins contestația formulată de SCM F. Onești împotriva Deciziei de impunere nr. 605 din 25 septembrie 2009, în ceea ce privește suma de 540.727 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată în sumă de 286.141 RON și accesorii aferente de 254.586 RON. Soluția de admitere în parte a acțiunii amplu și detaliat motivată în considerentele sentinței, reflectă interpretarea și aplicarea corectă a normelor juridice incidente speței în raport cu baza factuală rezultată din probele cu înscrisuri administrate în cauză.

De altfel, cea mai mare parte a motivării recursului nu cuprinde critici propriu-zise la adresa hotărârii pronunțate de curtea de apel, în sensul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și ale art. 304 C. proc. civ., ci reia apărările pe care autoritatea fiscală le-a formulat în fața primei instanțe și argumentele invocate în actele administrativ-fiscale contestate. În ceea ce privește excepția prescrierii dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, în mod corect prima instanță a reținut că stabilirea în septembrie 2009 a unor obligații fiscale suplimentare de plată a taxei pe valoarea adăugată pentru anul 2003 s-a făcut cu încălcarea normelor care reglementează dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale.

Astfel, perioada verificată este cuprinsă între 1 ianuarie 2003 și 31 decembrie 2004, iar cea de-a treia inspecție fiscală a fost finalizată prin raportul de inspecție fiscală din 25 septembrie 1009 și s-a desfășurat între 10 august 2008 și 11 septembrie 2009, astfel că în raport de prevederile art. 21 lit. (a) din O.G. nr. 70/1997 în vigoare la 1 ianuarie 2003, obligațiile fiscale, cât și accesoriile calculate la acestea sunt prescrise.

Nu pot fi reținute susținerile recurentei privind întreruperea cursului prescripției dreptului organului fiscal de a stabili impozitele determinate de calculul unor diferențe de impozit, întrucât în cauză nu s-au constatat diferențe datorate modalității de calcul, ci urmare reverificării, organul de control, prin deciziile ulterioare, a anulat deciziile ulterioare, care astfel nu-și mai produc efectele, iar în raport de ultima decizie, termenul de inspecție este împlinit în condițiile în care data începerii cursului prescripției a fost la data de 26 ianuarie 2004 și s-a împlinit la data de 26 ianuarie 2009, iar data efectuării controlului a fost între 10 august 2009 - 11 septembrie 2009. Cu privire la criticile ce vizează fondul cauzei soluționat de prima instanță, se reține că exportul a fost dovedit fiind depuse documentele vamale care atestă că bunurile au fost importate și respectiv exportate în perioada de valabilitate a autorizației de perfecționare activă.

În mod corect s-a reținut referitor la taxa pe valoare adăugată pentru anul 2004 că potrivit art. 143 alin. (1) lit. c) C. fisc. în vigoare la 1 ianuarie 2004, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată prestările de servicii, inclusiv transportul și prestările de servicii, accesorii, transporturi legate direct de exportul de bunuri sau de bunuri plasate în regimuri vamale suspensive. Așa cum susține intimata, prin întâmpinare, sunt aplicabile speței de față dispozițiile art. 36 din H.G. nr. 598/2002, art. 12 din Legea nr. 345/2002, Ordinul nr. 1846/2003, pentru care atât la controlul fiscal, cât și prin contestație, societatea reclamantă a făcut pe deplin dovada îndeplinirii condițiilor impuse de lege.

Potrivit art. 5 alin. (1) teza I și alin. (4) din Instrucțiunile de aplicare a scutirilor de taxă pe valoarea adăugată pentru exporturi și alte operațiuni similare, pentru transportul internațional și pentru operațiunile legate de traficul internațional de bunuri, aprobate prin Ordinul nr. 1846/2003 emis de Ministerul Finanțelor Publice în aplicarea art. 43 alin. (1) și art. 14 alin. (1) C. fisc., justificarea scutirii de către unitatea care prestează servicii care concură la realizarea produselor compensatoare sau orice alte prestări de servicii legate direct de bunuri plasate în regim de perfecționare activă, justifică scutirea cu documentele expres prevăzute de acest text, respectiv: contractul de prestări servicii, factura fiscală și avizele de însoțire a mărfii și autorizația pentru perfecționare activă, ce au fost puse la dispoziția organului fiscal.

Justificarea scutirii de către unitățile care efectuează prestări de servicii care concură la realizarea produselor compensatoare sau orice prestări de servicii care concură la realizarea altor produse sau orice alte prestări de servicii legate direct de bunurile plasate în regim de perfecționare activă, cum este și intimata-reclamantă, s-a făcut în raport de dispozițiile normative menționate cu documentele prezentate, motiv pentru care criticile recurentei-pârâte privind impunerea la plata T.V.A.-ului și accesoriilor aferente, nu poate fi reținută; sub acest aspect recursul este nefondat și va fi respins ca atare.

Cât privește cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de SC M. SA București, Înalta Curte constată că nu se poate reține culpa procesuală a recurentei în condițiile în care intimata-reclamantă a chemat-o în judecată, deși aceasta nu avea calitate procesuală pasivă, așa cum a reținut și prima instanță prin Încheierea din 15 aprilie 2010 și sub acest aspect hotărârea nu a fost recurată. În raport de prevederile art. 274 C. proc. civ., care stipulează că partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuieli de judecată, în lipsa culpei procesuale, urmează a respinge cererea de obligare a recurentei la plata cheltuielilor de judecată în favoarea SC M. SA București.

2. Soluția pronunțată în recurs Având în vedere considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală împotriva Sentinței nr. 66 din 20 mai 2010 a Curții de Apel Bacău, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de SC M. SA București, ca nefondată. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 11 februarie 2011.