ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 844/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 844/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin Sentința nr. 66 din 20 mai 2010, Curtea

de Apel Bacău a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SCM F., în

contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău - Biroul de

Soluționare Contestații, Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău -

Activitatea de Inspecție Fiscală, a anulat Decizia nr. 611 din 02 decembrie

2009 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău; a anulat, în

parte, Decizia de impunere nr. 605 din 25 septembrie 2009 emisă de Direcția

Generală a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală în ceea

ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 285.141 RON și majorările de

întârziere aferente acestei sume.

Pentru a pronunța

această hotărâre, prima instanță a reținut că prin Decizia de impunere nr. 605

din 25 septembrie 2009, Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău -

Activitatea de inspecție fiscală a stabilit în sarcina reclamantei obligații

fiscale suplimentare; în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată

deductibilă, organul fiscal a stabilit ca obligație principală de plată suma de

286.141 RON, iar ca obligație accesorie, suma de 254.586 RON.

În principal, aceste

obligații fiscale suplimentare au fost stabilite pentru perioada 1 ianuarie

2003 - 31 decembrie 2004, perioadă în care reclamanta a emis facturi fiscale

către beneficiarul SC M. SA, pe facturi fiind înscrisă menținea „scutit cu

drept de deducere", fără ca reclamanta să aibă calitatea de operator în

cadrul operațiunilor de perfecționare activă.

În esență, organul

fiscal a reținut că pe niciuna dintre autorizațiile de perfecționare activă

eliberate SC M. SA, cu care reclamanta a încheiat contractul de comision din 30

aprilie 2002 al cărui obiect îl constituie prelucrarea în lohn (perfecționare

activă) a materiilor prime, materialelor și accesoriilor care-i sunt puse la

dispoziție de către SC M. SA, în vederea executării confecțiilor textile

specificate în anexa la contract, nu este înscrisă denumirea SCM F. în rubrica

alocată denumirii operatorului sau adresa acesteia la rubrica alocată locului

unde se desfășoară operațiunea de perfecționare.

Contestația

administrativă formulată de reclamantă împotriva acestei decizii de impunere a

fost respinsă prin Decizia nr. 611 din 2 decembrie 2009 emisă de pârâtă, ca

neîntemeiată în ceea ce privește suma de 540.539 RON.

În ceea ce privește

perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2003 au fost reținute dispozițiile art.

12 lit. f) din Legea nr. 345/2002 coroborate cu precizările cuprinse în art. 36

alin. (1) și (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 345/2002,

aprobate prin H.G. nr. 598/2002, iar pentru perioada 1 ianuarie 2004 - 31

decembrie 2004 au fost reținute dispozițiile art. 143 alin. (1) lit. c) C.

fisc., art. 5 alin. (4) din Instrucțiunile aprobate prin Ordinul nr. 1846/2003,

art. 189 din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, aprobat prin H.G. nr.

1114/2001.

În privința

prescripției, organul de soluționare a contestației a reținut ca fiind

aplicabile prevederile art. 102.5 din Normele de aplicare a Codului de

procedură fiscală, reverificarea fiind efectuată ca urmare a Deciziei nr. 491

din 27 iulie 2009, pentru aceeași perioadă și pentru aceleași tipuri de

impozite și accesorii aferente.

Totodată, au fost

reținute dispozițiile art. 231 C. proc. fisc., dispoziții în conformitate cu

care prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se

calculează după normele legale în vigoare la data când s-a născut dreptul

organului fiscal la acțiune; astfel, pentru creanțele născute anterior datei de

1 ianuarie 2004, aplicabile sunt dispozițiile din O.G. nr. 70/1997.

Anterior emiterii

Deciziei nr. 605 din 25 septembrie 2009, reclamanta a mai fost verificată

fiscal, fiind emise Deciziile de impunere nr. 328 din 30 mai 2008 pentru suma

de 1.135.003 RON - desființată pe cale administrativă prin Decizia nr. 2 din 12

ianuarie 2009, pentru suma de 1.025.733 RON - și nr. 213 din 08 mai 2009 pentru

suma de 700.370 RON, desființată, de asemenea, pe cale administrativă prin

Decizia nr. 491 din 27 iulie 2009.

La prima inspecție

fiscală a fost verificată (din punctul de vedere al obligației în cauză,

respectiv taxa pe valoarea adăugată) perioada 1 octombrie 2002 - 31 martie

2008, prin Decizia de impunere nr. 328/2008 stabilindu-se o taxă pe valoarea

adăugată datorată de 308.676 RON (și accesorii de 328.298 RON); la cea de-a

doua și a treia inspecție fiscală a fost verificată perioada 1 martie 2003 - 31

decembrie 2005, stabilindu-se o taxă pe valoarea adăugată de 286.141 RON (și

accesorii de 379.650 RON), respectiv de 285.953 RON (și accesorii de 254.586

RON).

Motivul pentru care

prima decizie de impunere, nr. 328 din 30 mai 2008, a fost desființată sub

aspectul taxei pe valoarea adăugată, prin Decizia nr. 2 din 12 ianuarie 2009, a

vizat prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale,

reținându-se că organele de inspecție fiscală nu au analizat dacă există cauze

de întrerupere și de suspendare a termenului de prescripție conform normelor în

vigoare Ia data când acestea s-au produs, respectiv conform dispozițiilor din

O.G. nr. 70/1997.

Analizând motivele de

nelegalitate a actelor contestate invocate de reclamantă prin raportare la

situația de fapt reținută și la dispozițiile legale incidente, curtea de apel a

constatat următoarele:

Excepția prescripției

dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru perioada 1

ianuarie 2003 - 31 decembrie 2003

Perioada verificată

este cuprinsă între 1 ianuarie 2003 și 31 decembrie 2004 și cea de-a treia

inspecție fiscală finalizată prin raportul de inspecție fiscală nr. din 25

septembrie 209 s-a desfășurat în perioada 10 august 2009 - 11 septembrie 2009.

Reclamanta a invocat

prescripția în raport de dispozițiile art. 91 alin. (3) C. proc. fisc. pentru o

perioadă anterioară intrării în vigoare a acestui cod și fără a avea în vedere

dispozițiile art. 231, potrivit cărora, termenele în curs la data intrării în

vigoare a codului se calculează după normele legale în vigoare la data când au

început să curgă.

În privința

întreruperii și/sau suspendării termenului de prescripție, prin Decizia

Comisiei de proceduri fiscale nr. 2/2008, aprobată prin Ordinul nr. 1754 din 17

decembrie 2008 emis de Ministerul Economiei și Finanțelor și Agenția Națională

de Administrare Fiscală, s-a stabilit că acestea se supun normelor în vigoare

la data când acestea s-au produs.

La data intrării în

vigoare a Codului de procedură fiscală, termenul de prescripție a dreptului

organului de a stabili obligații fiscale pentru perioada 1 ianuarie 2003 - 31

decembrie 2003 era un termen în curs, astfel, curgerea lui se calculează

potrivit dispozițiilor în vigoare la 1 ianuarie 2003, respectiv O.G. nr.

70/1997.

Potrivit art. 21 lit.

a) din O.G. nr. 70/1997, dreptul organelor de control fiscal de a stabili

diferențe de impozite și majorări de întârziere pentru neplata în termen a

acestora se prescrie în termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul

de depunere a declarației pentru perioada respectivă.

În ceea ce privește

taxa pe valoarea adăugată, obligația de depunere a decontului, conform art. 29

lit. c) din Legea nr. 345/2002 (în vigoare în anul 2003), era data de 25 a

lunii următoare.

În consecință,

termenul de prescripție pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii

ianuarie 2003 a început să curgă la data de 26 februarie 2003 și s-a sfârșit la

data de 26 februarie 2008; termenul de prescripție pentru taxa pe valoarea

adăugată aferentă lunii februarie 2003 a început să curgă la data de 26 martie

2003 și s-a sfârșit Ia data de 26 martie 2008 și așa în continuare pentru

lunile care au urmat, sfârșind cu luna decembrie 2003, pentru care termenul de

prescripție pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă a început să curgă la

data de 26 ianuarie 2004 și s-a sfârșit la data de 26 ianuarie 2009.

În ceea ce privește

întreruperea ori suspendarea termenului de prescripție s-a constatat că organul

fiscal nu a invocat vreun motiv de întrerupere ori de suspendare.

Pe de altă parte, nu

s-a constatat incidența vreunui astfel de motiv nici potrivit reglementării

anterioare - art. 21, art. 22 din O.G. nr. 70/1997 - nici potrivit

reglementării în vigoare la data efectuării inspecției fiscale - art. 92 C. proc.

fisc.

Prin urmare,

stabilirea, în septembrie 2009, a unor obligații fiscale suplimentare de plată

a taxei pe valoarea adăugată pentru anul 2003 s-a făcut cu încălcarea normelor

care reglementează dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale.

Cu privire la taxa pe

valoarea adăugată pentru anul 2004, curtea de apel a reținut că potrivit art.

143 alin. (1) lit. c) teza I C. fisc., în vigoare la 1 ianuarie 2004, sunt

scutite de taxa pe valoarea adăugată prestările de servicii, inclusiv transportul

și prestările de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de

bunuri sau de bunurile plasate în regimuri vamale suspensive.

Sub un astfel de

regim au fost plasate și bunurile prelucrate de reclamantă în lohn.

Pentru produsele

executate, reclamanta a emis către beneficiarul SC M. SA facturile fiscale, pe

care a făcut mențiunea scutit cu drept de deducere. Aceste facturi cuprind

toate mențiunile prevăzute de art. 155 C. fisc., situație, de altfel,

necontestată de organul fiscal.

S-a mai reținut că în

aplicarea art. 143 alin. (1) și art. 144 alin. (1) C. fisc., Ministerul

Finanțelor Publice a emis Instrucțiunile de aplicare a scutirilor de taxă pe

valoarea adăugată pentru exporturi și alte operațiuni similare, pentru

transportul internațional și pentru operațiunile legate de traficul

internațional de bunuri, aprobate prin Ordinul nr. 1846/2003.

Potrivit art. 5 alin.

(1) teza I din aceste instrucțiuni, „în baza art. 143 alin. (1) lit. a), c) și

p) din Legea nr. 571/2003 se aplică scutirea de taxă pe valoarea adăugată

pentru prestările de servicii legate de bunurile plasate în regim de

perfecționare activă".

Justificarea scutirii

de către unitățile care efectuează prestări de servicii care concură la

realizarea produselor compensatoare sau orice alte prestări de servicii legate

direct de bunurile plasate în regim de perfecționare activă - o astfel de

unitate fiind și reclamanta - se face, potrivit alin. (4) al art. 5, cu

următoarele documente: a) contractul încheiat cu titularul autorizației pentru

operațiunile de perfecționare activă sau cu beneficiarul din străinătate; b)

copia de pe autorizația pentru operațiuni de perfecționare activă; c) factura

fiscală pentru prestația efectuată. Potrivit art. 5 alin. (5) teza ultimă,

unitățile care realizează prelucrarea predau bunurile titularului operațiunii

de perfecționare activă, pe baza avizului de însoțire a mărfii și a facturii

fiscale pentru contravaloarea prestației efectuate.

În cauză, s-a

constatat că au fost respectate toate aceste dispoziții, reclamanta prezentând

organului fiscal toate aceste documente, înscrisuri care au fost depuse și la

dosar.

Prima instanță a

considerat că nu prezintă relevanță în cauză dispozițiile art. 189 alin. (2)

din Regulamentul de aplicare a Codului vamal al României, aprobat prin H.G. nr.

1114/2001 (în vigoare în 2004), întrucât aceste dispoziții se referă la cererea

pentru acordarea regimului de perfecționare activă, iar nu la autorizația de

perfecționare.

Lipsa de pe

autorizațiile de perfecționare activă a mențiunii privind locul unde se

desfășoară activitatea de perfecționare activă nu poate avea drept consecință

inaplicabilitatea dispozițiilor privind scutirea de taxa pe valoarea adăugată

atâta timp cât dispozițiile care reglementează această scutire și documentele

pe baza cărora se acordă au fost respectate.

Împotriva acestei

sentințe a formulat recurs, în termen legal, pârâta Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Județului Bacău, criticând-o pentru nelegalitate și

netemeinicie, cu indicarea generică ca temei de drept a prevederilor art. 304

C. proc. civ.

În esență,

recurenta-pârâtă a formulat următoarele motive de recurs:

În mod nejustificat

instanța de fond a admis excepția prescripției dreptului organului fiscal de a

stabili obligațiile de plată la taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 01

ianuarie 2003 - 31 decembrie 2003, reverificată fiscal urmare a solicitării

contribuabilului, motivat de faptul că actele administrative fiscale -

deciziile de impunere - comunicate, au întrerupt cursul prescripției dreptului

organului fiscal de a stabili impozitele.

În acest sens,

recurenta-pârâtă se prevalează de dispozițiile art. 22 al O.G. nr. 70/1997

privind controlul fiscal, care stipulează: "Termenele de prescripție

prevăzute la art. 21 se suspendă: (...) d) la data comunicării către

contribuabil a unor diferențe de impozit stabilite de către organele fiscale ca

urmare a acțiunilor de control."

În ceea ce privește

fondul cauzei, arată că societatea intimată nu avea calitatea de operator,

conform art. 187 din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, aprobat prin

H.G. nr. 1114/2001, motiv pentru care organul de inspecție fiscală a reținut că

la emiterea facturilor către SC M. SA București au fost încălcate prevederile

art. 36 alin. (3) lit. b) din Normele de aplicare ale Legii nr. 345/2002,

aprobate prin H.G. nr. 598/2002 și ale alin. (4) lit. b) din Instrucțiunile de

aplicare a scutirilor de taxă pe valoare adăugată pentru exporturi și alte

operațiuni similare, pentru operațiunile legate de traficul internațional de

bunuri, prevăzute la art. 143 alin. (1) și la art. 144 alin. (1) din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor

nr. 1846/2003.

Solicită admiterea

recursul și modificarea sentinței în sensul respingerii contestației în

contencios administrativ cu menținerea actelor fiscale atacate ca temeinice și

legale.

intimatei-reclamante

Prin concluziile

scrise depuse la dosar, intimata SCM F. Onești a solicitat respingerea

recursului ca nefondat, arătând că a intervenit prescripția dreptului organului

fiscal de a stabili diferența de impozit și majorări de întârziere aferente

perioadei 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2003, iar pe fondul cauzei în mod

corect prima instanță a reținut în sentința recurată că impunerea la plata

T.V.A.-ului și a accesoriilor aferente survine ca urmare a interpretării

eronate de către pârâte a normelor legale aplicabile.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza prin

prisma motivelor invocate de recurenta-pârâtă și de prevederile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

corespunzătoare motivelor de recurs

Actul administrativ

fiscal dedus judecății instanței de contencios administrativ potrivit art. 218

C. proc. fisc., este Decizia nr. 611 din 2 decembrie 2010, prin care Direcția

Generală a Finanțelor Publice Bacău - Biroul de Soluționare Contestații a

respins contestația formulată de SCM F. Onești împotriva Deciziei de impunere

nr. 605 din 25 septembrie 2009, în ceea ce privește suma de 540.727 RON,

reprezentând taxă pe valoarea adăugată în sumă de 286.141 RON și accesorii

aferente de 254.586 RON.

Soluția de admitere

în parte a acțiunii amplu și detaliat motivată în considerentele sentinței,

reflectă interpretarea și aplicarea corectă a normelor juridice incidente

speței în raport cu baza factuală rezultată din probele cu înscrisuri

administrate în cauză.

De altfel, cea mai

mare parte a motivării recursului nu cuprinde critici propriu-zise la adresa

hotărârii pronunțate de curtea de apel, în sensul art. 20 alin. (3) din Legea

nr. 554/2004 și ale art. 304 C. proc. civ., ci reia apărările pe care

autoritatea fiscală le-a formulat în fața primei instanțe și argumentele

invocate în actele administrativ-fiscale contestate.

În ceea ce privește

excepția prescrierii dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale,

în mod corect prima instanță a reținut că stabilirea în septembrie 2009 a unor

obligații fiscale suplimentare de plată a taxei pe valoarea adăugată pentru

anul 2003 s-a făcut cu încălcarea normelor care reglementează dreptul organului

fiscal de a stabili obligații fiscale.

Astfel, perioada

verificată este cuprinsă între 1 ianuarie 2003 și 31 decembrie 2004, iar cea

de-a treia inspecție fiscală a fost finalizată prin raportul de inspecție

fiscală din 25 septembrie 1009 și s-a desfășurat între 10 august 2008 și 11

septembrie 2009, astfel că în raport de prevederile art. 21 lit. (a) din O.G.

nr. 70/1997 în vigoare la 1 ianuarie 2003, obligațiile fiscale, cât și

accesoriile calculate la acestea sunt prescrise.

Nu pot fi reținute

susținerile recurentei privind întreruperea cursului prescripției dreptului

organului fiscal de a stabili impozitele determinate de calculul unor diferențe

de impozit, întrucât în cauză nu s-au constatat diferențe datorate modalității

de calcul, ci urmare reverificării, organul de control, prin deciziile

ulterioare, a anulat deciziile ulterioare, care astfel nu-și mai produc

efectele, iar în raport de ultima decizie, termenul de inspecție este împlinit

în condițiile în care data începerii cursului prescripției a fost la data de 26

ianuarie 2004 și s-a împlinit la data de 26 ianuarie 2009, iar data efectuării

controlului a fost între 10 august 2009 - 11 septembrie 2009.

Cu privire la

criticile ce vizează fondul cauzei soluționat de prima instanță, se reține că

exportul a fost dovedit fiind depuse documentele vamale care atestă că bunurile

au fost importate și respectiv exportate în perioada de valabilitate a

autorizației de perfecționare activă.

În mod corect s-a

reținut referitor la taxa pe valoare adăugată pentru anul 2004 că potrivit art.

143 alin. (1) lit. c) C. fisc. în vigoare la 1 ianuarie 2004, sunt scutite de

taxa pe valoarea adăugată prestările de servicii, inclusiv transportul și

prestările de servicii, accesorii, transporturi legate direct de exportul de

bunuri sau de bunuri plasate în regimuri vamale suspensive.

Așa cum susține

intimata, prin întâmpinare, sunt aplicabile speței de față dispozițiile art. 36

din H.G. nr. 598/2002, art. 12 din Legea nr. 345/2002, Ordinul nr. 1846/2003,

pentru care atât la controlul fiscal, cât și prin contestație, societatea

reclamantă a făcut pe deplin dovada îndeplinirii condițiilor impuse de lege.

Potrivit art. 5 alin.

(1) teza I și alin. (4) din Instrucțiunile de aplicare a scutirilor de taxă pe

valoarea adăugată pentru exporturi și alte operațiuni similare, pentru

transportul internațional și pentru operațiunile legate de traficul

internațional de bunuri, aprobate prin Ordinul nr. 1846/2003 emis de Ministerul

Finanțelor Publice în aplicarea art. 43 alin. (1) și art. 14 alin. (1) C.

fisc., justificarea scutirii de către unitatea care prestează servicii care

concură la realizarea produselor compensatoare sau orice alte prestări de

servicii legate direct de bunuri plasate în regim de perfecționare activă,

justifică scutirea cu documentele expres prevăzute de acest text, respectiv:

contractul de prestări servicii, factura fiscală și avizele de însoțire a

mărfii și autorizația pentru perfecționare activă, ce au fost puse la

dispoziția organului fiscal.

Justificarea scutirii

de către unitățile care efectuează prestări de servicii care concură la

realizarea produselor compensatoare sau orice prestări de servicii care concură

la realizarea altor produse sau orice alte prestări de servicii legate direct

de bunurile plasate în regim de perfecționare activă, cum este și

intimata-reclamantă, s-a făcut în raport de dispozițiile normative menționate

cu documentele prezentate, motiv pentru care criticile recurentei-pârâte

privind impunerea la plata T.V.A.-ului și accesoriilor aferente, nu poate fi

reținută; sub acest aspect recursul este nefondat și va fi respins ca atare.

Cât privește cererea

de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de SC M. SA București, Înalta

Curte constată că nu se poate reține culpa procesuală a recurentei în

condițiile în care intimata-reclamantă a chemat-o în judecată, deși aceasta nu

avea calitate procesuală pasivă, așa cum a reținut și prima instanță prin

Încheierea din 15 aprilie 2010 și sub acest aspect hotărârea nu a fost

recurată.

În raport de

prevederile art. 274 C. proc. civ., care stipulează că partea care cade în

pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuieli de judecată, în

lipsa culpei procesuale, urmează a respinge cererea de obligare a recurentei la

plata cheltuielilor de judecată în favoarea SC M. SA București.

în recurs

Având în vedere

considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în

temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Bacău -

Activitatea de Inspecție Fiscală împotriva Sentinței nr. 66 din 20 mai 2010 a

Curții de Apel Bacău, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, ca

nefondat.

Respinge cererea de

acordare a cheltuielilor de judecată formulată de SC M. SA București, ca

nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 11 februarie 2011.