ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4604/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Soluția instanței de fond Prin acțiunea înregistrată la Tribunalul Bacău sub nr. 3821/110 din 3 iulie 2009, și ulterior precizată, reclamanta SC M.I.G.

SRL Dărmănești a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău, anularea deciziei din 16 martie 2009 de respingere a contestației administrative; anularea deciziei de impunere din 29 decembrie 2008 și a raportului de inspecție fiscală din 29 decembrie 2008 emise de Activitatea de inspecție fiscală Bacău pentru suma de 856.197 RON din care: 792.431 RON reprezintă taxa pe valoarea adăugată la facturile fiscale menționate în acțiune; 63.766 RON reprezintă taxa pe valoarea adăugată la facturile fiscale depuse la termenul din 28 ianuarie 2010. Prin sentința civilă nr. 161 din 11 amrtie 2010 Tribunalul Bacău a admis excepția necompetenței sale materiale, declinându-și competența în favoarea Curții de Apel Bacău.

La Curtea de Apel Bacău, cauza a fost înregistrată din 18 martie 2010. La data de 20 august 2010 reclamanta a formulat o cerere de renunțare la capătul de cerere privind restituirea taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 1 ianuarie 2003-31 decembrie 2003, precizând că solicită restituirea taxei aferente perioadei 1 ianuarie 2004-29 februarie 2004, în sumă de 815.023,35 RON, la care se adaugă suma de 133.172 RON recunoscută prin raportul de inspecție fiscală, rezultând o sumă totală solicitată a-i fi restituită de 948.195,35 RON. Prin sentința civilă nr. 153 din 25 noiembrie 2010 Curtea de Apel Bacău, secția comercială de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel prima instanță a reținut următoarele considerente: În urma solicitării de restituire a soldului sumei negative de taxă pe valoarea adăugată formulată pentru luna februarie 2004 pentru suma de 917.051 RON, reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale care a cuprins taxa pe valoarea adăugată pe perioada 1 ianuarie 2003-29 februarie 2004. Pentru anul 2003 inspecția fiscală a avut loc în luna noiembrie 2008 la sediul Direcției Generale a Finanțelor Publice Dâmbovița, întrucât documentele financiar contabile pentru această perioadă fuseseră ridicate de organele de poliție judiciară din cadrul Parchetului Național Dâmbovița încă din anul 2004, și în luna decembrie 2008, la sediul reclamantei.

Rezultatele inspecției fiscale au fost cuprinse în raportul de inspecție fiscală înregistrat la Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău, activitatea de inspecție fiscală din 29 decembrie 2008. Deoarece reclamanta nu a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală documentele financiar contabile aferente perioadei 1 ianuarie 2004-29 februarie 2004 (facturile fiscale, avize de însoțire a mărfi, chitanțe, documente de bancă și casă, contracte etc.), ci doar note contabile, jurnale de vânzări și balanțele de verificare pentru lunile ianuarie și februarie 2004, a fost emisă dispoziția din 8 decembrie 2008 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală prin care reprezentantului reclamantei i s-a solicitat prezentarea acestor documente.

Ca răspuns la această solicitare, reclamanta a susținut că documentele financiar contabile aferente perioadei 1 ianuarie 2004-31 decembrie 2006 au fost ridicate de fostul administrator C.I. în vederea efectuării unui audit și până la data revocării sale din funcție, 10 noiembrie 2008, nu le-a restituit societății. În lipsa documentelor financiar contabile organul de inspecție fiscală a respins exercitarea de către reclamantă a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată contabilizată, reținând nerespectarea dispozițiilor art. 145 alin. (8) lit. a) C. fisc. În ceea ce privește soldul sumei negative a taxei pe valoarea adăugată, la data de 29 februarie 2004, reclamanta a contabilizat suma de 1.141.676 RON, iar organul de inspecție fiscală suma de 133.172 RON.

La rambursare reclamanta a solicitat suma de 917.051 RON, respinsă de organul de inspecție fiscală; taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de organul fiscal este de 91.453 RON. Curtea a reținut că limitele învestirii instanței de contencios administrativ, în temeiul art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., sunt cele în care a fost formulată contestația administrativă, respectiv suma de 897.116 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă pentru lunile ianuarie și februarie 2004. Prin urmare, suma de 133.172 RON nu poate face obiectul cenzurii instanței. Prima instanță a considerat că, în cauză, documentele financiar contabile aferente perioadei ianuarie-februarie nu pot fi considerate ca fiind pierdute, sustrase sau distruse.

În urma dispoziției din 8 decembrie 2008 prin care organele de inspecție fiscală au solicitat reclamantei să prezinte documentele financiar contabile, societatea a susținut că aceste documente au fost ridicate de către fostul asociat administrator C.I. în vederea efectuării unui audit, fără a preciza însă când anume au fost ridicate aceste documente. Se prezumă că posibilitatea ca documentele financiar contabile să fi fost luate de acest asociat datează din perioada cât C.V. a fost asociatul unic și administratorul societății, respectiv perioada martie 2007-noiembrie 2008. Pe de altă parte, Curtea a constatat că reconstituirea documentelor financiar-contabile se face potrivit unei anumite proceduri inițiată, în 24 de ore de la constatare, de orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligația să aducă la cunoștință, în scris, în termen de 24 de ore de la constatare.

Apoi, este necesar ca, în cel mult 3 zile de la primirea comunicării, administratorului societății (în calitate de conducător al unității) să încheie un proces-verbal, care să cuprindă: datele de identificare a documentului dispărut; numele și prenumele persoanei responsabile cu păstrarea documentului; data și împrejurările în care s-a constatat lipsa documentului respectiv. Reconstituirea documentelor se face pe baza unui „dosar de reconstituire”, întocmit separat pentru fiecare caz, care trebuie să conțină toate lucrările efectuate în legătură cu constatarea și reconstituirea documentului dispărut, iar documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu și vizibil mențiunea "duplicat" (ordinul nr. 1850/22004 și cel în vigoare la data emiterii facturilor, ordinul nr. 425/1998, prevedeau obligativitatea mențiunii "reconstituit"), cu specificarea numărului și datei dispoziției pe baza căreia s-a făcut reconstituirea.

În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii, emitentul trebuie să emită un duplicat al facturii pierdute, sustrase sau distruse, duplicatul putând fi fie o factură nouă, care să cuprindă aceleași date ca și factura inițială, și pe care să se menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială, fie fotocopie a facturii inițiale, pe care să se aplice ștampila societății și să se menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială. Or, în cauză, a apreciat instanța de fond, facturile fiscale depuse la dosar de reclamantă și analizate de expertul contabil nu au fost reconstituite potrivit acestei proceduri și nici nu poartă mențiunile obligatorii anterior menționate, respectiv mențiunea „duplicat” și specificarea numărului și datei dispoziției pe baza căreia s-a făcut reconstituirea.

Facturile fiscale prezentate de reclamantă sunt fotocopii, pe majoritatea existând doar mențiunea „conform cu originalul”, mențiune care nu este prevăzută de ordinele analizate. A mai reținut Curtea că, Jurisprudența comunitară invocată de reclamantă, respectiv hotărârea pronunțată de Curtea Europeană de Justiție la data de 5 decembrie 1996 în cauza C-85/95 John Reisdorf împotriva Finanzamt Köln-West, dobândește deplină relevanță după data aderării României la Uniunea Europeană; or, exercitarea dreptului reclamantei de deducere a taxei pe valoarea adăugată a fost manifestată prin cererea de rambursare formulată în martie 2004 când România, nefiind încă stat membru, nu era ținută să adopte o legislație conformă actelor comunitare.

Pe de altă parte, hotărârea, pronunțată în urma unei întrebări preliminare formulate de Curtea de Finanțe Federală a Germaniei privind interpretarea dispozițiilor art. 18 alin. (1) lit. a) și 22 alin. (3) din Directiva a șasea nr. 77/388/EEC, statuează cu privire la puterea statelor membre de a considera ca factură nu numai documentul original, ci și orice alt document care îndeplinește anumite criterii determinate de statele membre, precum și de a admite alte probe care să dovedească realitatea tranzacției în cazul în care persoana impozabilă nu mai deține documentul original. Ori, în cauză, prin normele metodologice de aplicare a C. fisc. și prin ordinele emise de ministrul finanțelor publice au fost reglementate condițiile în care poate fi înlocuită factura originală (potrivit hotărârii Curții, statele putând reglementa astfel de condiții), însă aceste condiții nu sunt îndeplinite.

Așadar, Curtea a constatat că pentru justificarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată reclamanta nu a putut prezenta nici originalul facturilor fiscale și nici exemplarele reconstituite conform prevederilor legale examinate. 2. Calea de atac exercitată 2.1. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC M.I.G. SRL Dărmănești, care a invocat ca temei legal dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., susținând că hotărârea instanței de fond are la bază o motivare insuficientă, care nu a avut în vedere probele administrate în cauză. A mai invocat și prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., susținând, în esență, că hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea și respectarea prevederilor legale aplicabile.

Astfel, argumentează recurenta, instanța de fond a respins nelegal dreptul său la deducerea TVA în sumă de 814.334 RON, reținând în mod greșit că facturile nu pot fi luate în considerare pentru motivul că nu sunt reconstituite potrivit procedurii legale. Potrivit art. 46 alin. (1) din normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii documentului originar se poate folosi un duplicat al facturii pe care să se menționeze că înlocuiește factura inițială. Instanța de fond a ignorat că operațiunile respective, efectuate în perioada 1 ianaurie 2004-29 februarie 2004 sunt reale și efective, ceea ce este în sensul jurisprudenței Curții Europene de Justiție.

2.2. Autoritatea fiscală pârâtă a formulat întâmpinare prin care a combătut criticile din recurs și a susținut, în esență, că soluția instanței de fond este legală și temeinică, solicitând respingerea recursului. 2.3. Societatea comercială recurentă a depus și concluzii scrise, prin care, în esență, au fost reluate apărările invocate în considerentele recursului, solicitând admiterea acestuia, susținând că soluția instanței de fond este nelegală și netemeinică. 3. Soluția instanței de recurs Referitor la motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 7 C. proc. civ.; Într-adevăr, o hotărâre poate fi recurată când aceasta nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii sau străine de natura pricinii, ori, în cauza dedusă judecății, instanța de fond a dat o hotărâre ale cărei considerente corespund prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc.

civ., cuprinzând, în esență, motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. De altfel, în cadrul acestui motiv de recurs, societatea comercială se referă la suma de 133.172 RON, TVA pentru care instanța nu i-a recunoscut dreptul de deducere. Or, în privința acestei sume, instanța de fond a reținut în mod legal că limitele învestirii sale sunt date de dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., care se referă doar la sumele care au făcut obiectul contestației fiscale, respectiv suma de 897.116 RON. Referitor la motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., instanța de recurs reține că și acesta este nefondat.

Astfel, în cauză, este necontestat că raportul de inspecție fiscală din 29 decembrie 2008 a fost întocmit în urma inspecției fiscale efectuate ca urmare a cererii de rambursare a soldului de sumă negativă a TVA în sumă de 917.051 RON, formulată de societatea comercială, ocazie cu care organele fiscale au constatat că aceasta datorează bugetului de stat suma de 897.116 RON pentru perioada 1 ianuarie 2004-29 februarie 2004. De asemenea, așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală, pentru perioada respectivă, societatea comercială nu a fost în măsură să pună la dispoziția organelor fiscale documentele contabile legale, cu excepția notelor contabile, jurnalelor de cumpărături și a balanțelor de verificare, fără a prezenta și facturile fiscale, avizele de însoțire a mărfii, chitanțele, documentele de bancă și de casă, contractele, etc., care au stat la baza efectuării operațiunilor economice.

Referitor la această împrejurare, reprezentantul societății comerciale a susținut că documentele lipsă ar fi fost reținute de fostul administrator, ceea ce nu a fost în măsură să și probeze, condiții în care organele fiscale au respins de la rambursare cererea pentru suma de 897.116 RON pentru care a fost emisă decizia de impunere. Astfel, potrivit art. 145 alin. (8) lit. a) C. fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8) și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Pct.51 alin. (1) din normele metodologice de aplicare a acestor dispoziții (aprobate prin H.G. nr. 44/2004) prevăd regula că justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 145 alin. (8) C. fisc.; teza a II-a reglementează excepția de la această regulă prevăzând că în cazuri excepționale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii. Or, reconstituirea documentelor contabile se putea realiza exclusiv în condițiile ordinului nr. 1850/2004 și, respectiv, nr. 3512/2008, astfel că, în mod legal instanța de fond a înlăturat concluziile expertizei contabile care a avut în vedere „duplicatul” facturilor fiscale depuse de reprezentantul societății comerciale, fără ca acestea să fi fost reconstituite în mod legal.

În aceste condiții, nefiind probată pierderea, sustragerea sau distrugerea exemplarului original, rezultă că nu sunt incidente dispozițiile pct. 46 alin. (1) din normele metodologice de aplicare a art. 146 C. fisc. Astfel fiind, în mod judicios a reținut instanța de fond că societatea comercială nu a putut prezenta organelor fiscale nici originalul facturii fiscale și nici exemplarele reconstituite în condițiile prevederilor legale, astfel că actele administrative fiscale sunt legale și temeinice. În concluzie, rezultând că soluția instanței de fond este legală și temeinică, recursul formulat va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC M.I.G. SRL Dărmănești împotriva sentinței nr. 153 din 23 noiembrie 2010 a Curții de Apel Bacău, secția comercială de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 octombrie 2011.