ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4604/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4604/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată

la Tribunalul Bacău sub nr. 3821/110 din 3 iulie 2009, și ulterior precizată, reclamanta

SC M.I.G. SRL Dărmănești a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de

Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău, anularea deciziei

din 16 martie 2009 de respingere a contestației administrative; anularea deciziei

de impunere din 29 decembrie 2008 și a raportului de inspecție fiscală din 29 decembrie

2008 emise de Activitatea de inspecție fiscală Bacău pentru suma de 856.197 RON

din care: 792.431 RON reprezintă taxa pe valoarea adăugată la facturile fiscale

menționate în acțiune; 63.766 RON reprezintă taxa pe valoarea adăugată la facturile

fiscale depuse la termenul din 28 ianuarie 2010.

Prin sentința civilă

nr. 161 din 11 amrtie 2010 Tribunalul Bacău a admis excepția necompetenței sale

materiale, declinându-și competența în favoarea Curții de Apel Bacău.

La Curtea de Apel Bacău,

cauza a fost înregistrată din 18 martie 2010. La data de 20 august 2010 reclamanta

a formulat o cerere de renunțare la capătul de cerere privind restituirea taxei

pe valoarea adăugată pentru perioada 1 ianuarie 2003-31 decembrie 2003, precizând

că solicită restituirea taxei aferente perioadei 1 ianuarie 2004-29 februarie 2004,

în sumă de 815.023,35 RON, la care se adaugă suma de 133.172 RON recunoscută prin

raportul de inspecție fiscală, rezultând o sumă totală solicitată a-i fi restituită

de 948.195,35 RON.

Prin sentința civilă

nr. 153 din 25 noiembrie 2010 Curtea de Apel Bacău, secția comercială de contencios

administrativ și fiscal, a respins acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel

prima instanță a reținut următoarele considerente:

În urma solicitării de

restituire a soldului sumei negative de taxă pe valoarea adăugată formulată pentru

luna februarie 2004 pentru suma de 917.051 RON, reclamanta a fost supusă unei inspecții

fiscale care a cuprins taxa pe valoarea adăugată pe perioada 1 ianuarie 2003-29

februarie 2004. Pentru anul 2003 inspecția fiscală a avut loc în luna noiembrie

2008 la sediul Direcției Generale a Finanțelor Publice Dâmbovița, întrucât documentele

financiar contabile pentru această perioadă fuseseră ridicate de organele de poliție

judiciară din cadrul Parchetului Național Dâmbovița încă din anul 2004, și în luna

decembrie 2008, la sediul reclamantei. Rezultatele inspecției fiscale au fost cuprinse

în raportul de inspecție fiscală înregistrat la Direcția Generală a Finanțelor Publice

Bacău, activitatea de inspecție fiscală din 29 decembrie 2008.

Deoarece reclamanta nu

a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală documentele financiar contabile

aferente perioadei 1 ianuarie 2004-29 februarie 2004 (facturile fiscale, avize de

însoțire a mărfi, chitanțe, documente de bancă și casă, contracte etc.), ci doar

note contabile, jurnale de vânzări și balanțele de verificare pentru lunile ianuarie

și februarie 2004, a fost emisă dispoziția din 8 decembrie 2008 privind măsurile

stabilite de organele de inspecție fiscală prin care reprezentantului reclamantei

i s-a solicitat prezentarea acestor documente. Ca răspuns la această solicitare,

reclamanta a susținut că documentele financiar contabile aferente perioadei 1

ianuarie 2004-31 decembrie 2006 au fost ridicate de fostul administrator C.I. în

vederea efectuării unui audit și până la data revocării sale din funcție, 10

noiembrie 2008, nu le-a restituit societății.

În lipsa documentelor

financiar contabile organul de inspecție fiscală a respins exercitarea de către

reclamantă a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată contabilizată, reținând

nerespectarea dispozițiilor art. 145 alin. (8) lit. a) C. fisc.

În ceea ce privește soldul

sumei negative a taxei pe valoarea adăugată, la data de 29 februarie 2004, reclamanta

a contabilizat suma de 1.141.676 RON, iar organul de inspecție fiscală suma de 133.172

RON. La rambursare reclamanta a solicitat suma de 917.051 RON, respinsă de organul

de inspecție fiscală; taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de organul

fiscal este de 91.453 RON.

Curtea a reținut că limitele

învestirii instanței de contencios administrativ, în temeiul art. 218 alin. (2)

C. proc. fisc., sunt cele în care a fost formulată contestația administrativă, respectiv

suma de 897.116 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă pentru lunile

ianuarie și februarie 2004. Prin urmare, suma de 133.172 RON nu poate face obiectul

cenzurii instanței.

Prima instanță a considerat

că, în cauză, documentele financiar contabile aferente perioadei ianuarie-februarie

nu pot fi considerate ca fiind pierdute, sustrase sau distruse. În urma dispoziției

din 8 decembrie 2008 prin care organele de inspecție fiscală au solicitat reclamantei

să prezinte documentele financiar contabile, societatea a susținut că aceste documente

au fost ridicate de către fostul asociat administrator C.I. în vederea efectuării

unui audit, fără a preciza însă când anume au fost ridicate aceste documente. Se

prezumă că posibilitatea ca documentele financiar contabile să fi fost luate de

acest asociat datează din perioada cât C.V. a fost asociatul unic și administratorul

societății, respectiv perioada martie 2007-noiembrie 2008.

Pe de altă parte, Curtea

a constatat că reconstituirea documentelor financiar-contabile se face potrivit

unei anumite proceduri inițiată, în 24 de ore de la constatare, de orice persoană

care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative

sau contabile are obligația să aducă la cunoștință, în scris, în termen de 24 de

ore de la constatare. Apoi, este necesar ca, în cel mult 3 zile de la primirea comunicării,

administratorului societății (în calitate de conducător al unității) să încheie

un proces-verbal, care să cuprindă: datele de identificare a documentului dispărut;

numele și prenumele persoanei responsabile cu păstrarea documentului; data și împrejurările

în care s-a constatat lipsa documentului respectiv. Reconstituirea documentelor

se face pe baza unui „dosar de reconstituire”, întocmit separat pentru fiecare caz,

care trebuie să conțină toate lucrările efectuate în legătură cu constatarea și

reconstituirea documentului dispărut, iar documentele reconstituite vor purta în

mod obligatoriu și vizibil mențiunea "duplicat" (ordinul nr. 1850/22004

și cel în vigoare la data emiterii facturilor, ordinul nr. 425/1998, prevedeau obligativitatea

mențiunii "reconstituit"), cu specificarea numărului și datei dispoziției

pe baza căreia s-a făcut reconstituirea. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii

exemplarului original al facturii, emitentul trebuie să emită un duplicat al facturii

pierdute, sustrase sau distruse, duplicatul putând fi fie o factură nouă, care să

cuprindă aceleași date ca și factura inițială, și pe care să se menționeze că este

duplicat și că înlocuiește factura inițială, fie fotocopie a facturii inițiale,

pe care să se aplice ștampila societății și să se menționeze că este duplicat și

că înlocuiește factura inițială.

Or, în cauză, a apreciat

instanța de fond, facturile fiscale depuse la dosar de reclamantă și analizate de

expertul contabil nu au fost reconstituite potrivit acestei proceduri și nici nu

poartă mențiunile obligatorii anterior menționate, respectiv mențiunea „duplicat”

și specificarea numărului și datei dispoziției pe baza căreia s-a făcut reconstituirea.

Facturile fiscale prezentate de reclamantă sunt fotocopii, pe majoritatea existând

doar mențiunea „conform cu originalul”, mențiune care nu este prevăzută de ordinele

analizate.

A mai reținut Curtea că,

Jurisprudența comunitară invocată de reclamantă, respectiv hotărârea pronunțată

de Curtea Europeană de Justiție la data de 5 decembrie 1996 în cauza C-85/95 John

Reisdorf împotriva Finanzamt Köln-West, dobândește deplină relevanță după data aderării

României la Uniunea Europeană; or, exercitarea dreptului reclamantei de deducere

a taxei pe valoarea adăugată a fost manifestată prin cererea de rambursare formulată

în martie 2004 când România, nefiind încă stat membru, nu era ținută să adopte o

legislație conformă actelor comunitare. Pe de altă parte, hotărârea, pronunțată

în urma unei întrebări preliminare formulate de Curtea de Finanțe Federală a Germaniei

privind interpretarea dispozițiilor art. 18 alin. (1) lit. a) și 22 alin. (3) din

Directiva a șasea nr. 77/388/EEC, statuează cu privire la puterea statelor membre

de a considera ca factură nu numai documentul original, ci și orice alt document

care îndeplinește anumite criterii determinate de statele membre, precum și de a

admite alte probe care să dovedească realitatea tranzacției în cazul în care persoana

impozabilă nu mai deține documentul original. Ori, în cauză, prin normele metodologice

de aplicare a C. fisc. și prin ordinele emise de ministrul finanțelor publice au

fost reglementate condițiile în care poate fi înlocuită factura originală (potrivit

hotărârii Curții, statele putând reglementa astfel de condiții), însă aceste condiții

nu sunt îndeplinite.

Așadar, Curtea a constatat

că pentru justificarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată reclamanta

nu a putut prezenta nici originalul facturilor fiscale și nici exemplarele reconstituite

conform prevederilor legale examinate.

2.1. Împotriva acestei

hotărâri a declarat recurs reclamanta SC M.I.G. SRL Dărmănești, care a invocat ca

temei legal dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., susținând că hotărârea instanței

de fond are la bază o motivare insuficientă, care nu a avut în vedere probele administrate

în cauză.

A mai invocat și prevederile

art. 304 pct. 9 C. proc. civ., susținând, în esență, că hotărârea instanței de fond

a fost dată cu încălcarea și respectarea prevederilor legale aplicabile.

Astfel, argumentează recurenta,

instanța de fond a respins nelegal dreptul său la deducerea TVA în sumă de 814.334

RON, reținând în mod greșit că facturile nu pot fi luate în considerare pentru motivul

că nu sunt reconstituite potrivit procedurii legale.

Potrivit art. 46

alin. (1) din normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii documentului originar

se poate folosi un duplicat al facturii pe care să se menționeze că înlocuiește

factura inițială.

Instanța de fond a ignorat

că operațiunile respective, efectuate în perioada 1 ianaurie 2004-29 februarie 2004

sunt reale și efective, ceea ce este în sensul jurisprudenței Curții Europene de

Justiție.

2.2. Autoritatea fiscală

pârâtă a formulat întâmpinare prin care a combătut criticile din recurs și a susținut,

în esență, că soluția instanței de fond este legală și temeinică, solicitând respingerea

recursului.

2.3. Societatea comercială

recurentă a depus și concluzii scrise, prin care, în esență, au fost reluate apărările

invocate în considerentele recursului, solicitând admiterea acestuia, susținând

că soluția instanței de fond este nelegală și netemeinică.

recurs

Referitor la motivul de

recurs prevăzut la art. 304 pct. 7 C. proc. civ.;

Într-adevăr, o hotărâre

poate fi recurată când aceasta nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când

cuprinde motive contradictorii sau străine de natura pricinii, ori, în cauza dedusă

judecății, instanța de fond a dat o hotărâre ale cărei considerente corespund prevederilor

art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., cuprinzând, în esență, motivele de fapt

și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat

cererile părților.

De altfel, în cadrul acestui

motiv de recurs, societatea comercială se referă la suma de 133.172 RON, TVA pentru

care instanța nu i-a recunoscut dreptul de deducere.

Or, în privința acestei

sume, instanța de fond a reținut în mod legal că limitele învestirii sale sunt date

de dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., care se referă doar la sumele

care au făcut obiectul contestației fiscale, respectiv suma de 897.116 RON.

Referitor la motivul de

recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., instanța de recurs reține că și

acesta este nefondat.

Astfel, în cauză, este

necontestat că raportul de inspecție fiscală din 29 decembrie 2008 a fost întocmit

în urma inspecției fiscale efectuate ca urmare a cererii de rambursare a soldului

de sumă negativă a TVA în sumă de 917.051 RON, formulată de societatea comercială,

ocazie cu care organele fiscale au constatat că aceasta datorează bugetului de stat

suma de 897.116 RON pentru perioada 1 ianuarie 2004-29 februarie 2004.

De asemenea, așa cum rezultă

din raportul de inspecție fiscală, pentru perioada respectivă, societatea comercială

nu a fost în măsură să pună la dispoziția organelor fiscale documentele contabile

legale, cu excepția notelor contabile, jurnalelor de cumpărături și a balanțelor

de verificare, fără a prezenta și facturile fiscale, avizele de însoțire a mărfii,

chitanțele, documentele de bancă și de casă, contractele, etc., care au stat la

baza efectuării operațiunilor economice.

Referitor la această împrejurare,

reprezentantul societății comerciale a susținut că documentele lipsă ar fi fost

reținute de fostul administrator, ceea ce nu a fost în măsură să și probeze, condiții

în care organele fiscale au respins de la rambursare cererea pentru suma de 897.116

RON pentru care a fost emisă decizia de impunere.

Astfel, potrivit art.

145 alin. (8) lit. a) C. fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei

pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de

deducere pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor

care i-au fost livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate

de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute

la art. 155 alin. (8) și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă

înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Pct.51 alin. (1) din normele

metodologice de aplicare a acestor dispoziții (aprobate prin H.G. nr. 44/2004) prevăd

regula că justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată se face numai pe baza

exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 145 alin. (8) C. fisc.;

teza a II-a reglementează excepția de la această regulă prevăzând că în cazuri excepționale

de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de

justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit

legii.

Or, reconstituirea documentelor

contabile se putea realiza exclusiv în condițiile ordinului nr. 1850/2004 și, respectiv,

nr. 3512/2008, astfel că, în mod legal instanța de fond a înlăturat concluziile

expertizei contabile care a avut în vedere „duplicatul” facturilor fiscale depuse

de reprezentantul societății comerciale, fără ca acestea să fi fost reconstituite

în mod legal.

În aceste condiții, nefiind

probată pierderea, sustragerea sau distrugerea exemplarului original, rezultă că

nu sunt incidente dispozițiile pct. 46 alin. (1) din normele metodologice de aplicare

a art. 146 C. fisc.

Astfel fiind, în mod judicios

a reținut instanța de fond că societatea comercială nu a putut prezenta organelor

fiscale nici originalul facturii fiscale și nici exemplarele reconstituite în condițiile

prevederilor legale, astfel că actele administrative fiscale sunt legale și temeinice.

În concluzie, rezultând

că soluția instanței de fond este legală și temeinică, recursul formulat va fi respins

ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC M.I.G. SRL Dărmănești

împotriva sentinței nr. 153 din 23 noiembrie 2010 a Curții de Apel Bacău, secția

comercială de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 octombrie

2011.