ÎCCJ, decizie (scj.ro #84858)

ÎCCJ, decizie (scj.ro #84858) (Înalta Curte de Casație și Justiție)

TVA. Drept de deducere.

Reconstituirea documentelor fiscale pe baza cărora deducerea poate fi

justificată. Condiții.

Codul fiscal, art. 145

alin. (8) lit. a), art. 146

Cuprins pe materii: Drept financiar

și fiscal

Indice alfabetic: document contabil

Document original

Duplicat

Factură fiscală

TVA. Deducere

Potrivit art.145 alin.8

lit.a

)

din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea

adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să

justifice dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată

datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate

și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate de o

altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care

cuprinde informațiile prevăzute la art.155 alin.(8) și este

emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă

înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Pct.51 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a acestor dispoziții

(aprobate prin H.G. nr.44/2004) prevede regula că justificarea deducerii

taxei pe valoarea adăugată se face numai pe baza exemplarului

original al documentelor prevăzute la art.145 alin.(8) din Codul fiscal;

teza a II-a reglementează excepția de la această regulă

prevăzând că în cazuri excepționale de pierdere, sustragere sau

distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea

poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii.

Reconstituirea documentelor contabile se poate

realiza exclusiv în condițiile Ordinului ministrului Finanțelor

Publice nr. 1850/2004 și respectiv, nr.3512/2008, astfel încât concluziile

expertizei contabile ce a luat în considerare „duplicatul” facturilor fiscale

depuse de contribuabil, fără ca acestea să fi fost reconstituite

în mod legal, nu pot fi luate în considerare ca probă în susținerea

dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Decizia nr.

4604 din 6 octombrie 2011

Notă:

Instanța

a avut în vedere dispozițiile Codului fiscal aflate în vigoare în perioada

pentru care reclamanta a solicitat restituirea taxei pe valoarea

adăugată.

Ordinul ministrului

finanțelor publice nr. 1850/2004, a fost abrogat de

Ordinul

ministrului finanțelor publice nr. 3512/2008, privind

documentele financiar-contabile,

publicat

în

M.Of

. nr. 870 din 23/12/2008.

Prin acțiunea

înregistrată sub nr.3821/110 din 3.07.2009, și ulterior

precizată, reclamanta S.C. MI S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu

Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția

Generală a Finanțelor Publice Bacău, anularea deciziei nr.278

din 16.03.2009 de respingere a contestației administrative; anularea

deciziei de impunere

nr.7391/734 din

29.12.2008 și a raportului de inspecție fiscală nr.

7383/29.12.2008 emise de Activitatea de inspecție fiscală Bacău

pentru suma de 856.197 lei din care: 792.431 lei reprezintă taxa pe

valoarea adăugată la facturile fiscale menționate în acțiune;

63.766 lei reprezintă taxa pe valoarea adăugată la facturile

fiscale depuse la termenul din 28.01.2010.

La

data de 20.08.2010 reclamanta a formulat o cerere de renunțare la

capătul de cerere privind restituirea taxei pe valoarea

adăugată

pentru perioada

1.01.2003 – 31.12.2003, precizând că solicită restituirea taxei

aferente perioadei 1.01.2004 – 29.02.2004, în sumă de 815.023,35 lei. la

care se adaugă suma de 133.172 lei recunoscută prin raportul de

inspecție fiscală, rezultând o sumă totală solicitată

a-i fi restituită de 948.195,35 lei.

Prin

Sentința civilă nr.153 din 25 noiembrie 2010 Curtea de Apel

Bacău Secția comercială de contencios administrativ și

fiscal a respins acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Pentru

a hotărî astfel prima instanță a reținut următoarele

considerente:

În urma solicitării de

restituire a soldului sumei negative de taxă pe valoarea

adăugată

formulată pentru

luna februarie 2004 pentru suma de 917.051 lei,

reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale care a cuprins

taxa pe valoarea adăugată pe perioada 1.01.2003 – 29.02.2004.

Pentru anul 2003 inspecția fiscală

a avut loc în luna noiembrie 2008 la sediul Direcției Generale a

Finanțelor Publice Dâmbovița

-

întrucât documentele financiar contabile pentru această perioadă

fuseseră ridicate de organele de poliție judiciară din cadrul

Parchetului Național Dâmbovița încă din anul 2004 - și în

luna decembrie 2008, la sediul reclamantei. Rezultatele inspecției fiscale

au fost cuprinse în raportul de inspecție fiscală înregistrat

la Direcția

Generală

a Finanțelor Publice Bacău –

Activitatea de inspecție fiscală sub nr.7383/29.12.2008.

Deoarece

reclamanta nu a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală

documentele financiar contabile aferente perioadei 1.01.2004-29.02.2004

(facturile fiscale, avize de însoțire a mărfi, chitanțe,

documente de bancă și casă, contracte etc.), ci doar note

contabile, jurnale de vânzări și balanțele de verificare pentru

lunile ianuarie

și februarie 2004,

a fost emisă dispoziția nr.

7079/8.12.2008 privind măsurile stabilite de organele de inspecție

fiscală prin care reprezentantului reclamantei i s-a solicitat prezentarea

acestor documente. Ca răspuns la această solicitare, reclamanta a

susținut că documentele financiar contabile aferente perioadei 1.01.2004-31.12.2006

au fost ridicate de fostul administrator Ceaglei Igor în vederea

efectuării unui audit

și

până la data revocării sale din funcție, 10.11.2008, nu le-a

restituit societății.

În

lipsa documentelor financiar contabile organul de inspecție fiscală a

respins exercitarea de către reclamantă a dreptului de deducere a

taxei pe valoarea adăugată contabilizată, reținând

nerespectarea dispozițiilor art. 145 alin. 8 lit. a) din Codul fiscal.

În

ceea ce privește soldul sumei negative a taxei pe valoarea

adăugată, la data de 29.02.2004, reclamanta a contabilizat suma de

1.141.676 lei, iar organul de inspecție fiscală suma de 133.172 lei.

La rambursare reclamanta a solicitat suma de 917.051 lei, respinsă de

organul de inspecție fiscală; taxa pe valoarea adăugată

stabilită suplimentar de organul fiscal este de 91.453 lei.

Curtea

a reținut că limitele învestirii instanței de contencios

administrativ, în temeiul art.218 alin.2 din Codul de procedură

fiscală, sunt cele în care a fost formulată contestația

administrativă, respectiv suma de 897.116 lei

reprezentând taxa pe valoarea

adăugată deductibilă pentru lunile ianuarie și februarie

nu poate face obiectul cenzurii instanței.

Prima

instanță a considerat că, în cauză, documentele financiar

contabile aferente perioadei ianuarie-februarie nu pot fi considerate ca fiind

pierdute, sustrase sau distruse. În urma dispoziției nr.7079 din 8.12.2008

prin care organele de inspecție fiscală au solicitat reclamantei

să prezinte documentele financiar contabile, societatea a

susținut

că aceste documente

au fost ridicate de către fostul asociat administrator CI în vederea

efectuării unui audit, fără a preciza însă când anume au

fost ridicate aceste documente. Se prezumă că posibilitatea ca

documentele financiar contabile să fi fost luate de acest asociat

datează din perioada cât Ceaglei Victor a fost asociatul unic și

administratorul societății, respectiv perioada martie 2007 –

noiembrie 2008.

Pe

de altă parte, Curtea a constatat că reconstituirea documentelor financiar-contabile

se face potrivit unei anumite proceduri inițiată, în 24 de ore de la

constatare, de orice persoană care constată pierderea, sustragerea

sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligația să

aducă la cunoștință, în scris, în termen de 24 de ore de la

constatare. Apoi, este necesar ca, în

cel mult 3 zile de la primirea comunicării, administratorului

societății (în calitate de conducător al unității)

să încheie un proces-verbal, care să cuprindă: datele de

identificare a documentului dispărut; numele și prenumele persoanei

responsabile cu păstrarea documentului; data și împrejurările în

care s-a constatat lipsa documentului respectiv.

Reconstituirea

documentelor se face pe baza unui „dosar de reconstituire”, întocmit separat

pentru fiecare caz, care

trebuie să

conțină toate lucrările efectuate în legătură cu

constatarea și reconstituirea documentului dispărut, iar documentele

reconstituite vor purta în mod obligatoriu și vizibil mențiunea

"

duplicat

" (Ordinul

nr.1850/22004 și cel în vigoare la data emiterii facturilor, Ordinul

nr.425/1998, prevedeau obligativitatea mențiunii "

reconstituit

"), cu specificarea

numărului și datei dispoziției pe baza căreia s-a făcut

reconstituirea. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului

original al facturii, emitentul trebuie să emită un duplicat al

facturii pierdute, sustrase sau distruse, duplicatul putând fi fie o

factură nouă, care să cuprindă aceleași date ca

și factura inițială, și pe care să se menționeze

că este duplicat și că înlocuiește factura

inițială, fie fotocopie a facturii inițiale, pe care să se

aplice ștampila societății și să se menționeze

că este duplicat și că înlocuiește factura

inițială.

Or,

în cauză, a apreciat instanța de

fond, facturile fiscale depuse la dosar de reclamantă și analizate de

expertul contabil nu au fost reconstituite potrivit acestei proceduri și

nici nu poartă mențiunile obligatorii anterior menționate,

respectiv mențiunea "

duplicat

"

și specificarea numărului și datei dispoziției pe baza

căreia s-a făcut reconstituirea. Facturile fiscale prezentate de

reclamantă sunt fotocopii, pe majoritatea existând doar mențiunea „

conform cu originalul

”, mențiune

care nu este prevăzută de ordinele analizate.

A

mai reținut Curtea că, Jurisprudența comunitară

invocată de reclamantă, respectiv hotărârea pronunțată

de Curtea Europeană de Justiție la data de 5.12.1996 în cauza C-85/95

John

Reisdorf

împotriva

Finanzamt

Köln-West, dobândește deplină relevanță după data

aderării României

la Uniunea Europeană

; or, exercitarea dreptului

reclamantei de deducere a taxei pe valoarea adăugată a fost

manifestată prin cererea de rambursare formulată în martie 2004 când

România, nefiind încă stat membru, nu era ținută să adopte

o legislație conformă actelor comunitare. Pe de altă parte,

hotărârea, pronunțată în urma unei întrebări preliminare

formulate de Curtea de Finanțe Federală a Germaniei privind

interpretarea dispozițiilor art.18(1)(a) și 22(3) din Directiva a

șasea nr.77/388/EEC, statuează cu privire la puterea statelor

membre

de a considera ca factură nu

numai documentul original, ci și orice alt document care îndeplinește

anumite criterii determinate de statele membre, precum și de a

admite alte probe care să

dovedească realitatea tranzacției în cazul în care persoana

impozabilă nu mai deține documentul original. Ori, în cauză,

prin Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal și prin ordinele

emise de ministrul finanțelor publice au fost reglementate condițiile

în care poate fi înlocuită factura originală (potrivit hotărârii

Curții, statele putând reglementa astfel de condiții), însă

aceste condiții nu sunt îndeplinite.

Așadar,

Curtea a constatat

că pentru

justificarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată

reclamanta nu a putut prezenta nici originalul facturilor fiscale și nici

exemplarele reconstituite conform prevederilor legale examinate.

Împotriva

acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta S.C MI SRL, care a invocat

prevederile art.304 pct.9 din Codul de procedură civilă,

susținând, în esență, că hotărârea instanței de

fond a fost dată cu încălcarea și respectarea prevederilor

legale aplicabile, reținând în mod

greșit că facturile nu pot fi luate în considerare pentru

motivul că nu sunt reconstituite potrivit procedurii legale.

Potrivit

art.46 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate

prin H.G. nr.44/2004, în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii

documentului originar se poate folosi un duplicat al facturii pe care să

se menționeze că înlocuiește factura inițială.

Instanța

de fond a ignorat că operațiunile respective, efectuate în perioada

1.01.2004 – 29.02.2004 sunt reale și efective, ceea ce este în sensul

jurisprudenței Curții Europene de Justiție.

Recursul

este nefondat.

Astfel,

în cauză, este necontestat că Raportul de inspecție fiscală

nr.7383 din 29.12.2008 a fost întocmit în urma inspecției fiscale

efectuate ca urmare a cererii de rambursare a soldului de sumă negativă

a TVA în sumă de 917.051 lei, formulată de societatea

comercială, ocazie cu care organele fiscale au constatat că aceasta

datorează bugetului de stat suma de 897.116 lei pentru perioada 01.01.2004

– 29.02.2004.

De

asemenea, așa cum rezultă din raportul de inspecție

fiscală, pentru perioada respectivă, societatea comercială nu a

fost în măsură să pună la dispoziția organelor fiscale

documentele contabile legale, cu excepția notelor contabile, jurnalelor de

cumpărături și a balanțelor de verificare, fără a

prezenta și facturile fiscale, avizele de însoțire a mărfii,

chitanțele, documentele de bancă și de casă, contractele,

etc., care au stat la baza efectuării operațiunilor economice.

Referitor

la această împrejurare, reprezentantul societății comerciale a

susținut că documentele lipsă ar fi fost reținute de fostul

administrator, ceea ce nu a fost în măsură să și probeze,

condiții în care organele fiscale au respins de la rambursare cererea

pentru suma de 897.116 lei pentru care a fost emisă decizia de impunere.

Astfel,

potrivit art.145 alin.8

lit.a

) din Codul fiscal,

pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea

adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să

justifice dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată

datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate

și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate de o

altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care

cuprinde informațiile prevăzute la art.155 alin.(8) și este

emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă

înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Pct.51 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a acestor dispoziții

(aprobate prin H.G. nr.44/2004) prevăd regula că justificarea

deducerii taxei pe valoarea adăugată se face numai pe baza

exemplarului original al documentelor prevăzute la art.145 alin.(8) din

Codul fiscal; teza a II-a reglementează excepția de la această

regulă prevăzând că în cazuri excepționale de pierdere,

sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de

justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit

potrivit legii.

Or,

reconstituirea documentelor contabile se putea realiza exclusiv în

condițiile Ordinului nr.1850/2004 și, respectiv, nr.3512/2008, astfel

că, în mod legal instanța de fond a înlăturat concluziile

expertizei contabile care a avut în vedere „duplicatul” facturilor fiscale

depuse de reprezentantul societății comerciale, fără ca

acestea să fi fost reconstituite în mod legal.

În aceste

condiții, nefiind probată pierderea, sustragerea sau distrugerea

exemplarului original, rezultă că nu sunt incidente dispozițiile

pct.46 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a art.146 Cod fiscal.

Astfel

fiind, în mod judicios a reținut instanța de fond că societatea

comercială nu a putut prezenta organelor fiscale nici originalul facturii

fiscale și nici exemplarele reconstituite în condițiile prevederilor

legale, astfel că actele administrative fiscale sunt legale și

temeinice.

În

concluzie, rezultând că soluția instanței de fond este

legală și temeinică, recursul formulat a fost respins ca

nefondat.