ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1261/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1261/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată

următoarele:

Prin

cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul acestei instanțe la data de

30 ianuarie 2013 sub nr. 766/2/2013, reclamanta SC P.R.F. SRL a solicitat, în contradictoriu

cu pârâții A.N.A.F., D.G.S.C. și A.N.A.F., D.G.A.M.C., anularea în parte a deciziei

din 27 septembrie 2012 emisă de A.N.A.F., D.G.S.C.; anularea în parte a deciziei

de impunere din 7 februarie 2012 și a raportului de inspecție fiscală din 7

februarie 2012 cu privire la suma de 1.149.672 RON reprezentând impozit pe profit,

TVA refuzată la deducere și accesorii aferente în cuantum de 1.144.734 RON; obligarea

A.N.A.F., D.G.A.M.C. la restituirea sumei de 1.149.672 RON și a accesoriilor aferente

în cuantum de 1.144.734 RON; precum și obligarea autorităților pârâte la plata cheltuielilor

de judecată.

În motivare, reclamanta a arătat, în ceea

ce privește obligația de plată a impozitului pe profit, mărfuri și servicii în valoare

totală de 1.075.322 RON, că motivul pentru care s-a constatat caracterul nedeductibil

al cheltuielilor cu scoaterea din evidență a mărfurilor achiziționate îl reprezintă

împrejurarea că SC P.R.F. SRL „nu a justificat cuantumul cheltuielilor deductibile

privind achiziția mărfurilor prin documente legal întocmite (facturi și/sau alte

documente similare)”. În acest sens, reclamanta a menționat că factura nu este singurul

document justificativ de natură să ateste realizarea achizițiilor, transferul dreptului

de proprietate asupra mărfurilor și să determine caracterul deductibil al cheltuielilor

înregistrate cu privire la scoaterea din evidență a mărfurilor întrucât dispozițiile

legale specifice nu condiționează caracterul deductibil al cheltuielilor de prezentarea

unei facturi, factura nu atestă transferul dreptului de proprietate asupra mărfurilor

achiziționate, iar documentele justificative deținute de societate și prezentate

cu ocazia efectuării controlului erau necesare și suficiente în vederea probării

realizării operațiunii și deci al caracterului deductibil al cheltuielilor înregistrate,

după cum urmează.

S-a mai arătat că, în mod greșit organele

fiscale au considerat că termenul de „document justificativ” echivalează cu „factura”,

între aceste două noțiuni fiind un raport de întreg, parte. Astfel, în perioada

2006-2010, operațiunile economico-financiare erau reflectate în contabilitate prin

înregistrări efectuate în baza unor diverse documente financiar-contabile (facturi

fiscale, avize de însoțire a mărfii, chitanțe, fișă de magazie, notă de recepție

și constatare de diferențe, bon de consum, ș.a.), care deveneau documente justificative

în cazul în care erau întocmite cu respectarea condițiilor specifice de formă prevăzute

de lege. Drept urmare, sunt cheltuieli nedeductibile acele cheltuieli aferente unor

operațiuni economice care au fost înregistrate în contabilitate în baza unor documente

financiar contabile (i.e. facturi fiscale, avize de însoțire a mărfii, chitanțe,

bon de comandă, notă de recepție și constatare de diferențe ș.a.) întocmite cu nerespectarea

dispozițiilor legale cu privire la informațiile obligatorii din cuprinsul acestora.

Pe de altă parte, s-a arătat că în mod

greșit organul de soluționare a invocat lipsa parcurgerii de procedurii de reconstituire

a facturilor, prevăzută de H.G. nr. 831/1997 și Ordinul nr. 3512/2008, având în

vedere că la data de 1 ianuarie 2007 H.G. nr. 831/1997 a fost abrogat de prevederile

art. VI, pct. 7 din Legea nr. 343/2006. Totodată, începând cu data de 1

ianuarie 2007, a intrat în vigoare Ordinul nr. 2226/2006. În egală măsură, în conformitate

cu prevederile pct. 47 din Ordinul nr. 3512/2008, în cazul pierderii, sustragerii

sau distrugerii exemplarului original al facturii, emitentul trebuie sa emită un

duplicat al facturii pierdute, sustrase sau distruse.

Reclamanta a mai precizat că factura nu

atestă transferul dreptului de proprietate asupra mărfurilor, această operațiune

intervenind în virtutea manifestării de voință a părților, în conformitate cu prevederile

art. 1295 vechiul C. civ., potrivit căruia transferul dreptului de proprietate operează

la momentul la care părțile s-au înțeles asupra bunului și prețului, încheierea

unui contract în vederea achiziționării mărfurilor fiind necesară numai ad probationem.

Drept urmare, momentul transferului de

proprietate trebuie apreciat în funcție de momentul recepției mărfurilor, fiind

dovedit prin avizului de însoțire a mărfii și notele de recepție. Or, societatea

deține avizele de expediție și notele de intrare recepție aferente achizițiilor

pentru care s-a impus obligația de plată a impozitului pe profit, mărfuri, astfel

încât exista posibilitatea constării realității achizițiilor, iar pe cale de consecință

caracterul deductibil al cheltuielilor. În plus, s-a arătat că societatea a prezentat

organelor de inspecție fiscală contractele cadru încheiate, avizele de expediție,

notele de recepție și alte documente justificative specifice.

Nu în ultimul rând, reclamanta a menționat

că în cazul prestării anumitor servicii pentru necesitățile societății și pentru

diverse investiții, deși a prezentat organelor fiscale facturile aferente acestor

servicii achiziționate, organele fiscale au decis că nici în acest caz nu s-ar deține

documentele justificative necesare și au considerat cheltuielile înregistrate de

societate ca fiind nedeductibile.

Cu privire la nelegalitatea impunerii la

plata a impozitului pe profit aferent serviciilor, reclamanta a menționat că, pentru

a fi considerate cheltuieli deductibile, serviciile trebuie să fi fost necesare

a fi desfășurate potrivit specificului activității societății și să fi fost efectiv

prestate în beneficiul societății.

Referitor la prima condiție, reclamanta

a arătat că, dat fiind obiectul de activitate al societății, în perioada supusă

controlului fiscal a încheiat o serie de contracte de prestări servicii cu diverși

furnizori în vederea asigurării unei bune și performante funcționări a magazinelor

SC P.R.F. SRL. Astfel, a dispus contractarea unor servicii de evaluare și pregătire

profesională a personalului SC P.R.F. SRL, servicii de angajare a salariaților temporari,

servicii de instalare și reparare/întreținere, servicii de publicitate și organizare

tombole, servicii de transport național și internațional de mărfuri ș.a. Drept urmare,

este limpede că toate aceste servicii contractate de societate sunt absolut necesare

desfășurării activității SC P.R.F. SRL.

În ceea ce privește împrejurarea că serviciile

au fost efectiv prestate în beneficiul societății, reclamanta a menționat că această

împrejurare reprezintă o chestiune de fapt, care poate fi dovedită prin orice documente

justificative specifice tipului de serviciu contractat, revenind organului fiscal

sarcina stabilirii cu exactitate și în mod obiectiv a realității prestării unor

anumite servicii contractate, în virtutea rolului activ al acestuia instituit potrivit

art. 7 C. proc. fisc.

În speță, serviciile au fost procurate

de SC P.R.F. SRL în baza unor contracte de prestări servicii, iar desfășurarea efectivă

a activităților specifice a prestatorilor este demonstrată de documentele justificative

întocmite la momentul prestării serviciilor.

Referitor la nelegalitatea stabilirii în

sarcina societății a obligației de plată a contravalorii TVA respinsă la deducere,

mărfuri și servicii, reclamanta a arătat că, în ceea ce privește TVA respinsă la

deducere, mărfuri, deși nu deținea la momentul desfășurării inspecției fiscale facturile

în original aferente achizițiilor de mărfuri, totuși societatea a prezentat organelor

fiscale alte documente justificative care atestă realitatea achizițiilor și a solicitat

organelor fiscale suspendarea controlului fiscal în vederea obținerii duplicatelor

facturilor și demonstrării legalității exercitării dreptului de deducere al TVA

respinsă la deducere, mărfuri, prin înlăturarea deficiențelor pur formale care au

determinat negarea dreptului de deducere. De asemenea, a precizat că a efectuat

demersuri către furnizorii săi pentru a obține duplicate pentru facturi, la acest

moment fiind reconstituite facturi conținând TVA în sumă de 432.630,49 RON, din

totalul de 492.284 RON reprezentând TVA considerată ca fiind nedeductibilă de către

organele fiscale.

Referitor la nelegalitatea constatărilor

organelor fiscale cu privire la caracterul nedeductibil al contravalorii TVA respinsă

la deducere-servicii, reclamanta a arătat că societatea a pus la dispoziția organului

de inspecție fiscală facturile în original cu privire la serviciile contractate.

S-a menționat că pentru a fi îndreptățită la exercitarea dreptului de deducere a

TVA aferentă, societatea trebuie să dovedească îndeplinirea cumulativă a condițiilor

prevăzute de art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., respectiv

că serviciile au fost achiziționate în vederea desfășurării operațiunilor taxabile,

iar societatea deține o factură întocmită potrivit dispozițiilor legale, condiții

ce sunt îndeplinite.

De asemenea, s-a arătat că dreptul de deducere

al TVA urma să fie analizat de către organele fiscale, în principal, prin raportare

la existența facturii, singurul document justificativ menționat de legiuitorul român

și cel comunitar ca fiind necesar în vederea deducerii TVA, iar nu numai prin prisma

existenței/inexistenței unor documente justificative care nu sunt prevăzute de legiuitor

ca fiind necesare în vederea exercitării dreptului de deducere.

Vârâta A.N.A.F. a depus întâmpinare,

prin care a invocat excepția inadmisibilității

capătului 3 de cerere și respingerea acestuia ca inadmisibil, iar pe fondul cauzei

a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată.

Prin sentința civilă nr. 1544 din 7 mai

2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

a admis excepția inadmisibilității

capătului 3 de cerere invocată de pârâtă.

A respins capătul 3 de cerere ca inadmisibil.

A admis în parte acțiunea formulată de

reclamanta SC P.R.F. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F., D.G.S.C. și A.N.A.F.,

D.G.A.M.C.

A anulat, în parte, decizia de soluționare

a contestației din 27 septembrie 2012 emisă de D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F., în

sensul că: a admis în parte contestația administrativă și, pe cale de consecință,

a anulat în parte raportul de inspecție fiscală din 7 februarie 2012 și decizia

de impunere din 7 februarie 2012, respectiv în ceea ce privește impozitul pe profit

aferent achiziției de servicii în cuantum de 160.379 RON și accesorii aferente în

cuantum de 194.512 RON, precum și în ceea ce privește TVA respinsă la deducere aferentă

achiziției de servicii în cuantum de 184.254 RON și accesorii aferente în cuantum

de 155.017 RON, exonerând reclamanta de la plata sumei totale de 694.162 RON.

A respins în rest acțiunea ca neîntemeiată.

A obligat pârâta la plata către reclamantă

a sumei de 10.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond

a reținut următoarele:

În ceea ce privește excepția inadmisibilității

capătului 3 de cerere vizând obligarea A.N.A.F., D.G.A.M.C. la restituirea sumei

de 1.149.672 RON și a accesoriilor aferente în cuantum de 1.144.734 RON, a constatat

prima instanță că, în raport de dispozițiile art. 18 alin. (1) și art. 8 din Legea

nr. 554/2004, mecanismul procedural pus la dispoziție prin Legea nr. 554/2004 conferă

subiectului de sezină, în cazul contenciosului subiectiv, recunoașterea dreptului

pretins, însă admiterea acțiunii în sensul obligării autorității publice la soluționarea

favorabilă a cererii constituie o imixtiune a instanței de contencios în atribuțiile

autorității administrative, de vreme ce aceasta, în urma parcurgerii procedurii

de soluționare a cererii de restituire, poate ajunge fie la concluzia temeiniciei

acesteia, iar pe cale de consecință să o admită, fie la concluzia că aceasta nu

este întemeiată și să o respingă în consecință, astfel că numai în acest din urmă

caz devine actual dreptul contribuabilului de a critica pe fond soluția de respingere

a cererii sale.

În raport de situația de fapt dedusă judecății,

a apreciat prima instanță că aplicarea dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004

nu poate presupune altceva decât obligarea autorității fiscale la soluționarea cererii

de restituire a sumelor [cerere cu care instanța nu a fost investită, astfel încât

nu se poate pronunța cu privire la aceasta, fiind ținută în acest sens de prevederile

art. 129 alin. (6) C. proc. civ.], nicidecum pronunțarea unei hotărâri de obligare

a autorității fiscale la restituirea sumelor pretinse, astfel că excepția inadmisibilității

acestui capăt de cerere apare ca fiind întemeiată, urmând a fi admisă.

Pe fondul cauzei,

instanța de fond a reținut, pe baza situației

de fapt prezentată de părți, că atât impozitul pe profit stabilit suplimentar, cât

și TVA suplimentară stabilită de plată, contestate de reclamantă, au fost determinate

în raport de achiziția de bunuri despre care organul de inspecție fiscală a susținut

că societatea nu a justificat cheltuielile deductibile prin documente legal întocmite,

ci a înregistrat în contabilitate bunurile achiziționate în baza avizelor de expediție

și a recepțiilor efectuate, fără ca ulterior înregistrarea contabilă să aibă la

bază și facturile aferente ca documente ce atestă transferul dreptului de proprietate

asupra mărfurilor achiziționate, precum și în raport de serviciile prestate de terți

pentru care s-a susținut că nu a prezentat anexe la facturile de achiziție, respectiv

procese-verbale de recepție a serviciilor și/sau rapoarte de lucru și/sau situații

de lucrări sau alte documente similare, în care să fie detaliate prestațiile de

servicii achiziționate, confirmarea efectuării acestora, durata, valoarea, în vederea

probării necesității și realității prestării acestora în scopul realizării de venituri.

Cu privire la documentele justificative

aferente achiziției de mărfuri, instanța de fond a reținut că, potrivit art. 21

alin. (4) lit. f) C. fisc. „(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...)

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ,

potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării

în gestiune, după caz, potrivit normelor;”, iar conform pct. 44 din H.G. nr. 44/2004

„înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor

ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor

care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare.”

Pe de altă parte, instanța de fond a reținut

că din dispozițiile legale invocate și de reclamantă în cererea de chemare în judecată,

respectiv art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, H.G. nr. 831/1997 și Ordinul

nr. 2226/2006, rezultă că avizul de însoțire a mărfii nu reprezintă, de sine stătător,

un document justificativ în sensul art. 6 din Legea nr. 82/1991, ci trebuie să fie

însoțit de factură, aceasta fiind document justificativ de înregistrare în contabilitatea

furnizorului și cumpărătorului, în timp ce avizul de însoțire a mărfii reprezintă

document de primire în gestiune.

În ceea ce privește deducerea TVA, a mai

reținut prima instanță că, potrivit pct. 51 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea

Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în

vigoare în 2006, „justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată se face numai

pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 145 alin. (8) C.

fisc. În cazuri excepționale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului

original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul

reconstituit potrivit legii.”

De asemenea, potrivit pct. 46 alin.

(1) din H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare în 2008, „justificarea deducerii taxei

se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146

alin. (1) C. fisc. sau cu alte documente care să conțină cel puțin informațiile

prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc., cu excepția facturilor simplificate prevăzute

la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original

al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului

emiterea unui duplicat al facturii pe care se va menționa că înlocuiește factura

inițială.”

Având în vedere aceste prevederi legale,

instanța de fond a constatat că deducerea de la plata impozitului pe profit și a

taxei pe valoarea adăugată, pe perioada analizată, se realizează numai în baza documentului

original al facturii și doar în situații excepționale (pierdere, sustragere sau

distrugere) deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit, potrivit

legii (Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1850/2004 privind registrele și

formularele financiar-contabile), iar, începând cu 1 ianuarie 2007, pe baza duplicatelor

facturii, în care se va menționa expres că înlocuiește factura inițială.

Or, reclamanta nu a prezentat facturile

fiscale în original, reconstituite (pentru luna mai 2006) sau duplicatele lor (pentru

luna decembrie 2008), ci doar facturi în copie, care poartă mențiunea conformității

cu originalul, fără a da explicații suplimentare în legătură cu exemplarul original

sau cu modalitatea în care a fost posibilă certificarea pentru conformitate cu originalul.

A mai remarcat curtea de apel că principiul

prevalentei

fondului asupra formei, dezvoltat de C.J.U.E.

nu este aplicabil în speța de față, întrucât legiuitorul român a reglementat expres

calea de urmat în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original

al documentului de justificare, oferind astfel beneficiarului posibilitatea de remediere.

Or, acest principiu nu poate fi aplicat în cauză doar pentru a înlătura culpa reclamantei,

care nu a procedat la reconstituirea facturilor sau la procurarea unui duplicat

al acestora și nu a oferit nicio explicație pentru această omisiune.

În ceea ce privește documentele justificative

aferente prestării de servicii, instanța de fond a reținut incidența dispozițiilor

art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc. referitoare la cheltuielile nedeductibile, precum

și pe cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora „Pentru a deduce cheltuielile

cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii

trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie

să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți

sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării

efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale

de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte

materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării

cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.”

Pe de altă parte, a mai reținut instanța

de fond că, din interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 145 alin. (3)

lit. a) și alin. (8) C. fisc., ale art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin.

(1) lit. a) C. fisc., forma în vigoare după data de 1 ianuarie 2007, precum și ale

pct. 45 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de

aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., rezultă că persoana impozabilă,

pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a impozitului pe profit și

a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să dețină o factură fiscală sau un alt document

legal, iar achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor sale

taxabile.

În acest context legislativ, prima instanță

a constatat că reclamanta a prezentat documente justificative din care să rezulte

că serviciile au fost prestate în scopul desfășurării activității societății, deci

în scopul operațiunilor sale taxabile, având în vedere natura acestor servicii,

respectiv servicii de evaluare și pregătire profesională a personalului SC

P.R.F. SRL, servicii de angajare salariați temporari, servicii de instalare și reparare

și întreținere, servicii de publicitate și organizare tombole, servicii de transport

național și internațional de mărfuri, precum și documente din care rezultă realitatea

prestării acestor servicii, respectiv rapoarte de activitate, procese-verbale, program

teambuilding, rapoartele mystery shopping, rapoarte training Customer Care, raport

trening At Your Service, fișe de decontare și state de plată.

Prin urmare, instanța de fond a apreciat

că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condițiilor prevăzute de dispozițiile

legale menționate anterior pentru a beneficia de deducerea impozitului pe profit

și a taxei pe valoare adăugată, motiv pentru care a admis capetele de cerere privind

impozitul pe profit aferent achiziției de servicii în cuantum de 160.379 RON și

accesorii aferente în cuantum de 194.512 RON, precum și în ceea ce privește TVA

respinsă la deducere aferentă achiziției de servicii în cuantum de 184.254 RON și

accesorii aferente în cuantum de 155.017 RON, menționate în actele administrativ-fiscale

contestate.

În ceea ce privește cererea de acordare

a cheltuielilor de judecată, instanța de fond a admis-o prin prisma dispozițiilor

art. 274 alin. (1) C. proc. civ., iar în ceea ce privește cuantumul acestora, a

reținut, pe de o parte, că obiectul prezentului litigiu presupune un grad ridicat

de analiză, iar pe de altă parte, că soluționarea cauzei nu a presupus decât două

termene de judecată, precum și împrejurarea că acțiunea va fi admisă în parte. Astfel,

s-a apreciat că suma de 26.957,60 RON solicitată de reclamantă nu respectă principiul

proporționalității, astfel încât, în temeiul art. 274 alin. (3) C. proc. civ., prima

instanță a obligat pârâta la plata către aceasta a sumei de 10.000 RON cu titlu

de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 1544 din

7 mai 2012, în termenul legal au declarat recurs reclamanta SC P.R.F. SRL și pârâta

A.N.A.F.

Reclamanta contestă legalitatea sentinței

cu privire Ia soluția judecătorului fondului de respingere a capetelor de cerere

din acțiunea introductivă ce vizau obligațiile fiscale stabilite suplimentar, respectiv

impozitul pe profit, mărfuri și taxa pe valoarea adăugată respinsă la deducere.

Sub aspectul impozitului pe profit, reclamanta recurentă arată că instanța de fond

în mod greșit a ignorat documentele prezentate de societate în justificarea caracterului

deductibil al cheltuielilor înregistrate cu achiziționarea mărfurilor. Raționamentul

instanței de fond și al organelor fiscale potrivit căruia, factura ar reprezenta

unicul document justificativ necesar în vederea probării caracterului deductibil

al cheltuielilor înregistrate la calculul impozitului pe profit nu are niciun fundament

legal și vine în totală contradicție cu reglementările legale fiscale.

Spre deosebire de reglementarea specifică

deductibilității taxei pe valoarea adăugată, în situația impozitului pe profit,

legiuitorul face vorbire de necesitatea prezentării unui „document justificativ”

iar nu a „facturii” care reprezintă numai unul dintre documentele justificative

și nu singurul document financiar contabil care poate căpăta calitatea de document

justificativ.

Poate dobândi această calitate orice document

care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, și care poate furniza toate informațiile

prevăzute de normele legale în vigoare. Susține în acest sens că toate documentele

prezentate: avize de însoțire a mărfii, chitanțe, fișe de magazie, note de recepție

și constatările de diferențe de bunuri de consum pot fi calificate documente justificative

în condițiile în care în perioada 2006-2010 perioadă care a făcut obiectul controlului

fiscal, operațiunile economico financiare erau reflectate în contabilitate prin

înregistrări efectuate în baza acestor acte.

Calitatea de document justificativ a actelor

financiar contabile de timpul „aviz de expediție” sau „notă de recepție” nu se raportează

la existența unei facturi care să le însoțească cum în mod eronat conchide instanța

de fond, ci la conformitatea acestora cu reglementările legale referitoare la corecta

lor întocmire.

Organele fiscale nu au contestat în niciun

moment corecta întocmire a acestora, ci s-a limitat la înlăturarea de plano a documentelor

menționate, de la proba caracterului deductibil al cheltuielilor în pofida dispozițiilor

legale.

În condițiile în care organele fiscale

nu au contestat deținerea de către societate a documentelor justificative (avize

de expediție, note de recepție), care atestă realitatea cheltuielilor înregistrate

cu achiziția mărfurilor, caracterul deductibil al acestora a fost ignorat în mod

nelegal atunci când instanța de fond a decis că societatea nu ar îndeplini condițiile

legale pentru deductibilitatea cheltuielilor astfel înregistrate.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată

respinsă la deducere, se susține că în mod nelegal instanța de fond a ignorat duplicatele

facturilor motivat de inexistența „unor explicații suplimentare”.

Prevederile punctului 46 din Normele metodologice

care menționează condițiile în care un duplicat poate sta în mod valabil la baza

deducerii taxei pe valoarea adăugată, nu condiționează în niciun fel exercitarea

deducerii de existența unor „explicații suplimentare” ci de simpla prezentare a

duplicatului care să înlocuiască factura originală.

„Explicațiile suplimentare” la care face

referire instanța de fond nu se regăsesc în cuprinsul dispozițiilor legale incidente,

iar impunerea obligativității prezentării acestora în vederea exercitării dreptului

de deducere al taxei pe valoarea adăugată contravine însăși mecanismului de reconstituire

prevăzut de legea fiscală și de dinamica relațiilor comerciale.

În lipsa unor indicii de fraudă, negarea

dreptului societății la deducerea taxei pe valoarea adăugată în condițiile în care

societatea deține duplicatele facturilor și documentelor justificative care atestă

realitatea operațiunilor comerciale contravine principiului prevalentei fondului

asupra formei.

Greșit a reținut instanța de fond că în

speță, nu este aplicabil acest principiu în condițiile în care dreptul de deducere

a taxei pe valoarea adăugată a fost negat tocmai în considerarea unor deficiențe

formale a duplicatelor iar nu de inexistența acestora.

Față de realitatea neechivocă a achizițiilor

realizate de societate și existența unor duplicate atestate de furnizori ca fiind

conforme cu originalul facturilor, măsura dispusă de inspectorii fiscali de anulare

a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, validată de instanța de fond

este vădit neproporțională față de scopul urmărit de legiuitor și încalcă principiul

prevalentei fondului asupra formei.

Pârâta A.N.A.F. prin cererea de recurs

formulată, invocă greșita aplicare a legii în soluționarea cererii de anulare a

actelor administrativ fiscale prin care s-a stabilit impozitul pe profit aferent

achizițiilor de servicii în cuantum de 160.379 RON și accesorii aferente în cuantum

de 194.512 RON și s-a respins la deducere taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor

de servicii în cuantum de 184.254 RON și accesorii în cuantum 155.017 RON și de

exonerare a reclamantei de plata sumei totale de 694.162 RON.

În privința impozitului pe profit aferent

cheltuielilor cu achiziții de servicii se susține că organele de inspecție fiscală

au stabilit un impozit suplimentar în sumă de 160.379 RON, ca urmare a identificării

unor cheltuieli nedeductibile în sumă de 1.002.369 RON, rezultate din cheltuieli

înregistrate de societate cu achizițiile de prestări servicii din perioada 1

ianuarie 2007-12 decembrie 2010, pentru care nu au fost prezentate documente justificative

și nici nu s-a dovedit necesitatea efectuării acestor cheltuieli prin specificul

activităților desfășurate.

Documentele care atestă prestarea unor

servicii constau în acte emise la momentul prestației din care rezultă natura serviciului,

prestarea acestuia în termenele și la prețurile prevăzute în contractul de prestări

servicii, astfel încât sumele facturate pentru serviciul respectiv să fie corect,

colectarea ulterioară a dovezilor de prestator neputând fi luată în calcul.

Rapoartele de activitate,

procesele-verbale și alte asemenea documente obținute ulterior de la cei care au

prestat serviciile respective nu pot constitui motiv de admitere a cererii de chemare

în judecată în condițiile în care acestea nu au fost întocmite concomitent cu prestarea

serviciului, și ulterior. Din acest motiv organele de control fiscal nu au reținut

înscrisurile respective ca fiind acte doveditoare ale prestării serviciilor facturate.

Documentele prezentate de reclamantă nu

demonstrează nici că aceste servicii au fost făcute în scopul operațiunilor taxabile

ele făcând doar dovada plății unor servicii.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată

se susține că societatea nu a prezentat justificările necesare în vederea stabilirii

realității și exactității operațiunilor realizate, respectiv dacă acestea au fost

destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Facturile de achiziție

nu îndeplinesc prevederile legale pentru a fi considerate documente justificative

câtă vreme nu au fost însoțite de situații de lucrări, procese-verbale de recepție,

rapoarte de lucru, studii de fezabilitate.

Contractul de prestări servicii încheiat

între părți s-au deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de

dreptul de deducere în condițiile în care nu s-a demonstrat prestarea efectivă a

serviciilor sau că respectivele servicii ar fi fost efectuate în scopul operațiunilor

taxabile.

În ceea ce privește obligarea la plata

cheltuielilor de judecată se susține că în speță nu sunt întrunite condițiile prevăzute

de art. 274 C. proc. civ. întrucât nu s-a demonstrat reaua credință, comportarea

neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

Sunt aduse critici și în privința cuantumului

cheltuielilor despre care se susține că onorariul de avocat este exagerat raportat

la obiectul cauzei și munca depusă în fața instanței.

Înalta Curte de Casație și Justiție examinând

motivele de recurs invocate, probele administrate în cauză și legislația aplicabilă

constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele care se vor expune

în continuare.

Prin cererea de recurs formulată reclamanta

SC P.R.F. SRL susține îndeplinirea condițiilor legale pentru deducerea fiscală a

cheltuielilor cu achiziționarea de mărfuri precum și pentru deducerea de taxă pe

valoarea adăugată, întrucât documentele prezentate pot fi încadrate în categoria

„documente justificative”. Contestă stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare

aferente achizițiilor de mărfuri și a unora dintre serviciile aferente investițiilor.

În privința îndeplinirii condițiilor pentru

deducerea cheltuielilor cu achiziția de mărfuri se reține că prin art. 19 alin.

(1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. se prevede „profitul impozabil se calculează

ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate

în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal din care se scad veniturile

neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile”, precum și că „la

stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor

și cheltuielilor potrivit Normelor de aplicare”.

În cuprinsul normelor metodologice de aplicare

a Legii nr. 571/2003, privind C. fisc., aprobată prin H.G. nr. 44/2004, făcându-se

referire la dispozițiile art. 19 C. fisc., se precizează că „veniturile și cheltuielile

care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate

în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității

nr. 82/1991 republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice

alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor din care se scad veniturile

neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21

C. fisc.

În raport de aceste reglementări legale,

profitul impozabil constă, deci în diferența dintre veniturile realizate din orice

sursă și suma cheltuielilor deductibile.

Ori în accepțiunea prevederilor art. 21

alin. (1) C. fisc. „sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate

în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte

normative în vigoare.

În această privință, prin art. 21

alin. (4) lit. f) C. fisc. se subliniază că „nu sunt deductibile” între altele,

„cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au un document justificativ

potrivit legii prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în

gestiune, după caz, potrivit normelor”.

În același sens art. 146 alin. (1)

lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. stabilește că pentru exercitare

dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată sau achitată aferentă bunurilor

care i-au fost, ori urmează să-i fie livrate sau serviciile care i-au fost ori urmează

să-i fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, persoana impozabilă

trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 C.

fisc.

În acest sens la pct. 46 alin. (1) din

Titlul IV al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C.

fisc. se stabilește că justificarea deducerii se face numai pe baza exemplarului

original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) C. fisc., care să conțină

cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (1) C. fisc.

De asemenea, prin Ordinul nr. 3512/2008

de aprobare a Normelor metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar

contabile se stabilește că pentru a putea fi înregistrată în contabilitate operațiunii

economico-financiare trebuie să fie justificate cu documente originale.

În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii

exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita emiterea

unui duplicat al facturii pe care se va menționa că înlocuiește documentul original.

Duplicatul poate fi o factură nou emisă de furnizor sau prestator care să cuprindă

aceleași date ca și facturile inițiale pe care să aplice ștampila furnizorului sau

prestatorului, să menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială.

În lipsa exemplarului original al facturii

sau al duplicatului care să conțină mențiunea că înlocuiește exemplarul original

al facturii societatea nu poate exercita dreptul de deducere a taxei înscrise în

facturile respective.

În speță reclamanta susține că societatea

a prezentat avize de însoțire a mărfii notele de recepția a mărfii, facturi fiscale

în copie și duplicat și din coroborarea acestor documente se deduce realitatea operațiunilor

și în consecință caracterul deductibil al cheltuielilor înregistrate dar și a taxei

pe valoarea adăugată.

Susținerile recurentei-reclamante nu pot

fi primite deoarece avizele de însoțire a mărfii și notele de recepție pot face

dovada intrării în gestiune a bunurilor, însă dovada achiziției bunurilor și plata

acestora se face în baza facturii emisă în condițiile prevăzute de art. 155

alin. (5) C. fisc., dispoziții care obligă persoana impozabilă să emită o factură

către fiecare beneficiar pentru livrările de bunuri sau servicii efectuate, elementele

fiecărei facturi fiind descrise în alin. (19) din același articol, elemente din

care rezultă bunurile și serviciile livrate, valoarea acestora, data la care au

fost livrate sau prestate serviciile, denumirea furnizorului sau prestatorului,

denumirea beneficiarului, baza de impozitare a bunurilor și serviciilor, mențiuni

în legătură cu TVA dar și alte date necesare stabilirii realității operațiunilor

economice efectuate și transferului dreptului de proprietate asupra acestor bunuri.

Documentele despre care face vorbire recurenta-reclamantă

în cererea de recurs nu a fost depuse la dosar pentru a se verifica conținutul acestora

și dacă cuprind elemente ce pot determina natura bunurilor și serviciilor livrate

cantitatea precum și valoarea acestora date absolut necesare pentru stabilirea cuantumului

cheltuielilor aferente achiziționării.

În privința facturilor prezentate de către

recurenta-reclamantă se constată că au fost prezentate facturi în copie care nu

pot constitui acte justificative întrucât conform normelor legale sus citate se

impune prezentarea lor în original, și facturi în duplicat pentru care nu s-a făcut

dovada că a fost respectată procedura de reconstituire a documentelor pierdute astfel

cum este descrisă în Ordinul minitrului finanțelor nr. 3512/2008 pct. 41-49. Potrivit

acestor norme pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative

sau contabile trebuie adusă la cunoștință în scris în termen de 24 de ore de la

constatare, conducătorului unității, iar în termen de 3 zile de la primirea comunicării

conducătorul unității trebuie să încheie un proces-verbal care se semnează de către

conducătorul unității, conducătorul compartimentul financiar contabil al unității

sau persoana împuternicită să îndeplinească această funcție persoana responsabilă

cu păstrarea documentului și șefului ierarhic al persoanei responsabile cu păstrarea

documentului după caz.

Reconstituirea dosarului se face în baza

unui dosar de reconstituire care trebuie să cuprindă sesizarea scrisă a persoanei

care a constatat dispariția documentului, procesul-verbal de constatare a pierderii

sustragerii sau distrugerii, dovada sesizării organelor de urmărire penală sau dovada

sancționării disciplinare a persoanei vinovate, dispoziția scrisă a conducătorului

unității pentru reconstituirea documentului, o copie a documentului reconstituit.

Față de aceste considerente motivele de

nelegalitate invocate de reclamanta-recurentă cu privire la impozitul pe profit

și TVA aferentă achiziționării de bunuri sunt neîntemeiate

Cu referire la recursul formulat de A.N.A.F.

instanța de control constată că prin cererea de recurs formulată se contestă îndeplinirea

condițiilor prevăzute de la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru deductibilitatea

fiscală a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau

alte prestări de servicii precum și pentru deducerea de TVA.

Pct. 48 din Normele metodologice prevede:

pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management consultanță sau alte prestării

de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

Serviciile trebuie să fie efectiv prestate,

să fie executate în baza unui contract între părți sau în baza oricărei formei contractuale

prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin

situații de lucrări procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate

de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; „Contribuabilul trebuie să dovedească

necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activității desfășurate (...).”

Pe de altă parte potrivit art. 145

alin. (3) lit. a) și alin. (8) C. fisc., „dacă bunurile și serviciile achiziționate

sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană

impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să

deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care

i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii

care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă”;

„Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană

impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiuni

cu unul din următoarele documente: a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată

sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate,

și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate

de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute

la art. 155 alin. (8), și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă

înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată”.

Rezultă din aceste texte legale că pentru

a admite deductibilitate costului acestor servicii dar și a TVA se impune prezentarea

de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor dar și a legăturii

cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului.

Având în vedere mare diversitate serviciilor

de management, asistență sau alte servicii legea română inclusiv normele metodologice

nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul

că serviciile au fost efectiv prestate.

La pct. 48 din Norme sunt prevăzute cu

titlu exemplificativ câteva mijloace de probe admisibile pentru a dovedi că serviciile

au fost efectiv prestate cum ar fi situații de lucrări procese-verbale de recepție,

rapoarte de lucrări, studiu de fezabilitate, de piață , însă pot fi produse de către

contribuabil și alte probe în funcție de specificul activității desfășurate.

În privința legăturii cheltuielilor cu

activitatea curentă a contribuabilului trebuie să se aibă în vedere posibilitățile

interne ale societății față de care nu se poate realiza activitatea la standardele

impuse de acționariatul acesteia.

În speță, reclamanta în justificarea realizării

serviciilor prestate a prezentat rapoarte de activitate din care rezultă că au fost

prestate servicii de evaluarea și pregătire profesională a personalului profi, servicii

de angajare, salariați temporar, servicii de instalare, reparare și întreținere,

servicii de publicitate și organizare de tombolă, servicii de transport național

și internațional de mărfuri, servicii necesare pentru realizarea obiectului de activitate

al societății, comerțul cu amănuntul de produse alimentare, băuturi și tutun în

cadrul lanțului de magazine pe care îl administrează sub marca profi.

Se poate așadar concluziona că societatea

a făcut dovada îndeplinirii condițiilor prevăzute de dispozițiile legale pentru

a beneficia de deducerea cheltuielilor aferente achiziționării de servicii și a

taxei pe valoarea adăugată, soluția primei instanțe în acest sens fiind temeinică

și legală.

În privința cheltuielilor de judecată se

reține că atâta timp cât societatea intimată a câștigat în parte procesul și face

dovada efectuării unor cheltuieli ca urmare și în legătură cu declanșarea activității

judiciare, sunt pe deplin aplicabile art. 274 alin. (1) C. proc. civ. și art. 276

din același cod care stabilesc în mod expres că „partea care cade în pretențiuni

va fi obligată, la cerere să plătească cheltuieli de judecată”, iar când pretențiile

fiecărei părți au fost încuviințate numai în parte instanța va aprecia în ce măsură

fiecare dintre ele poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând

face compensarea lor.

În ceea ce privește culpa procesuală a

A.N.A.F. se constată că prima instanță prin sentința recurată a admis în parte pretențiile

societății constatând nelegalitatea parțială a actelor administrativ fiscale emise.

Cuantumul cheltuielilor de judecată stabilit

respectă principiul proporționalității, instanța de fond a avut în vedere valoarea

pretențiilor reclamate prin acțiune, dar și complexitatea și dificultatea procesului,

motivele de nelegalitate și netemeinicie a actelor administrativ fiscale emise fiind

pe larg analizate de avocații societății.

Pentru toate aceste considerente, recursurile

formulate de reclamantă și pârâtă sunt nefondate urmând a fi respinse în condițiile

prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr.

554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de SC

P.R.F. SRL și A.N.A.F., D.G.A.M.C. împotriva sentinței civile nr. 1544 din 7 mai

2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 12

martie 2014.