ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5700/2013

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul acțiunii și procedura derulată în primă instanță Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția Comercială, Maritimă și Fluvială, precum și pentru cauze de contencios administrativ și fiscal sub nr. 1503/36/2009, reclamanta SC „C.P.I.” SRL a chemat în judecată pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Tulcea pentru ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea punctelor 1 și 2 din Decizia nr. 342 din 24 septembrie 2009, emisă de A.N.A.F.

- D.G.S.C., anularea Deciziei de impunere nr. 22 din 31 martie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 146 din data de 31 martie 2009, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale privind plata sumei totale de 1.517.146 RON. În motivarea în fapt a cererii reclamanta a arătat următoarele: - organul fiscal de soluționare a contestației nu a avut în vedere criticile formulate în contestație, referitoare la impozitul pe profit în valoare de 2.608 RON, aferent discounturilor acordate de furnizori înscriși în facturile fiscale și neînregistrate de societate, constatând în mod nelegal că aceste discounturi nu se pot compensa cu discounturile acordate de societate.

- în legătură cu impozitul pe profit în valoare de 3.329 RON aferent unor cheltuieli cu mărfurile perisabile, în mod nelegal organele fiscale nu au considerat aceste cheltuieli ca fiind deductibile, societatea neputând prezenta documente de scoatere a acestor mărfuri din circuitul economic, având în vedere că numărul lor este extrem de mare, fără să efectueze o expertiză contabilă. - în legătură cu impozitul de profit în sumă de 28.908 RON, aferent înregistrării de facturi fiscale de două ori în evidența fiscală, se susține că toate aceste facturi la care s-a făcut referire au fost stornate la sfârșitul fiecărei luni și reintroduse în evidență în urma următoare, iar în legătură cu impozitul pe profit în sumă de 69.907 RON, aferent înregistrărilor în evidența contabilă a concesiunilor de două ori, prin note contabile distincte, în mod nelegal organele fiscale nu au luat în considerare operațiunile de stornare făcute de societate.

- în ceea ce privește impozitul pe profit în valoare de 59.191 RON, reclamanta a arătat că a prezentat declarații rectificative cu privire la aceste sume, care nu au fost luate în considerare de organele fiscale, iar în legătură cu TVA în sumă de 172.152 RON, societatea nu a putut prezenta facturile în original, având în vedere volumul foarte mare al documentelor financiar-contabile. - în fine, în legătură cu TVA în sumă de 219.130 RON, reclamanta susține că a prezentat declarații rectificative, care nu au fost luate în considerare de organele fiscale. În drept, acțiunea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 218 C. proc. fisc. și art. 1 și 8 din Legea nr. 554/2004, iar în susținerea cererii reclamanta a depus dovada efectuării procedurii administrative prealabile și decizia pronunțată în soluționarea contestației.

Prin întâmpinare, A.N.A.F. a solicitat respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. Prin Sentința civilă nr. 39/CA din 4 februarie 2010 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, precum și pentru cauze de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă excepția de necompetență teritorială și declinată competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, unde a fost înregistrată la data de 3 mai 2010. În cauză a fost încuviințată proba cu înscrisuri și proba cu expertiză contabilă. La data de 12 aprilie 2011 s-a dispus introducerea în cauză și a Direcției Generale a Finanțelor Publice București, având în vedere că dosarul fiscal al reclamantei a fost transferat la această direcție.

La data de 8 iunie 2011 a fost depus la dosarul cauzei raportul de expertiză contabilă judiciară, în raport cu care pârâta DGFPMB a formulat obiecțiuni, încuviințate de instanța de judecată la data de 8 noiembrie 2011, la care expertul a răspuns la data de 6 ianuarie 2012. Pârâta D.G.F.P. Tulcea a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive, pe care Curtea de Apel a apreciat-o ca fiind neîntemeiată, având în vedere calitatea de autoritate publică emitentă a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală contestate în cauză, nefiind relevant din acest punct de vedere că dosarul fiscal al reclamantei a fost transferat la D.G.F.P.M.B., urmare a schimbării domiciliului fiscal al acesteia.

2. Hotărârea Curții de apel Prin Sentința civilă nr. 884 din 9 februarie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei D.G.F.P. Tulcea. A admis contestația formulată de SC „C.P.I.” SRL, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală a Finanțelor Publice Tulcea și Direcția Generală a Finanțelor Publice București. A anulat pct. 1 și 2 din Decizia nr. 342 din data de 24 septembrie 2009, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, în mod corespunzător, Decizia de impunere nr. 22 din 31 martie 2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. 146 din 31 martie 2009, pentru sumele de 276.904 RON, respectiv 278.321 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 112.553,3 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (6.245 RON onorariu expert + 5.000 RON onorariu avocat admis în parte + taxă timbru). Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele: În perioada 19 decembrie 2008 - 26 martie 2009, inspectorii din cadrul D.G.F.P. Tulcea au efectuat verificarea fiscală la SC „C.P.I.” SRL, în temeiul O.G. nr. 92/1993, privind Codul de procedură fiscală, controlul vizând perioada 01 ianuarie 2005-30 septembrie 2008, pentru impozitul pe profit și 1 iunie 2005 - 31 octombrie 2008, pentru TVA, în urma verificărilor efectuate constatându-se că societatea datorează impozit pe profit, pentru anul 2005, în sumă de 28.559 RON, pentru anul 2006, suma de 133.198 RON, pentru anul 2007, suma de 154.598 RON, iar pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 30 septembrie 2008 suma de 132.205 RON.

În ceea ce privește TVA, organele de inspecție fiscală au stabilit TVA suplimentar de plată în sarcina reclamantei, pentru anul 2005, 179.029 RON, pentru anul 2006, 117.394 RON, pentru anul 2007, 184.116 RON, iar pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 30 septembrie 2008, suma de 50.025 RON. În baza Raportului de inspecție fiscală nr. 146 din data de 31 martie 2009, D.G.F.P. Tulcea a emis decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 22 din 31 martie 2009, prin care s-a stabilit o creanță fiscală de plată în sarcina reclamantei-debitoare pentru sumele de 448.559 RON reprezentând impozit pe profit și 241.290 RON majorări de întârziere, respectiv 530.564 RON reprezentând TVA și 296.733 RON, majorări de întârziere.

- Împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală reclamanta a formulat contestație, înregistrată la D.G.F.P. Tulcea sub nr. 3759 din 21 aprilie 2009, prin care a contestat întreaga sumă stabilită în sarcina sa, reprezentând impozit pe profit, TVA și majorări de întârziere. Prin Decizia nr. 342 din 24 septembrie 2009 a M.F.P.

- Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a fost respinsă contestația ca neîntemeiată, pentru suma de 276.904 RON, din care 104.752 RON impozit pe profit și 172.152 RON TVA, respinsă ca nemotivată contestația pentru suma totală de 278.321 RON, din care 59.191 RON impozit pe profit și 219.130 RON TVA, desființată decizia de impunere pentru suma totală de 917.626 RON reprezentând: 115.072 RON TVA; 276.648 RON majorări de întârziere; 284.616 RON impozit pe profit stabilit suplimentar și 241.290 RON majorări de întârziere, urmând ca organele de inspecție fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la verificarea aceleiași perioade și aceluiași tip de impozit ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță precum și de cele precizate în decizie și suspendată soluționarea contestației referitoare la suma de 44.295 RON reprezentând: 24.210 RON TVA și 20.085 RON majorări de întârziere, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea definitivă a motivului care a determinat suspendarea, în condițiile legii, pentru motivele arătate pe larg în cuprinsul deciziei.

În ceea ce privește soluția de respingere, ca nemotivată, a contestației pentru suma totală de 278.321 RON, din care 59.191 RON impozit pe profit și 219.130 RON TVA curtea de apel a reținut că reclamanta a contestat toate sumele reținute în sarcina sa, pe perioada verificată, în ansamblu, nu pe fiecare sumă în parte, criticile vizând inclusiv aceste sume, prin prisma modului în care inspectorii au analizat înregistrările contabile și documentele justificative prezentate, inclusiv nesolicitarea de declarații explicative persoanelor implicate, astfel încât nu se poate reține nemotivarea contestației, cu privire la aceste sume. Prin urmare, prima instanță a reținut că pct. 2 din decizia de soluționare a contestațiilor nr. 342 din 24 septembrie 2009 este nelegal, impunându-se anularea lui.

În ceea ce privește impozitul pe profit în valoare de 2.608 RON aferent discounturilor acordate de furnizori înscris în facturile fiscale și neînregistrate de societate, instanța de fond și-a însușit concluziile expertizei, care a constatat că societatea a acordat discounturi clienților, în perioada 2005 - 2007, pe facturi emise în valoare totală de 26.950,18 RON, iar furnizorii au acordat societății, în aceeași perioadă, discounturi în valoare de 16.297 RON, pierderea rezultată fiind de 10.653,18 RON, astfel încât impozitul suplimentar în sumă de 2.608 RON stabilit de către inspecția fiscală nu se justifică, neînregistrarea acestor venituri și cheltuieli producând același rezultat fiscal. În plus, curtea de apel a reținut că organele fiscale nu au adus nici un argument legal, privind neaplicarea prevederilor pct. 48 din Ordinul M.F.P.

nr. 1752/2005, respectiv care era textul de lege aplicabil în speță care nu permitea compensarea, chiar și în ipoteza în care aceste venituri și cheltuieli nu au fost înregistrate. În ceea ce privește impozitul pe profit în valoare de 3.329 RON aferent unor cheltuieli cu mărfurile perisabile, instanța de fond a reținut că, potrivit expertizei, reclamanta a pus la dispoziție nota de control din 13 iunie 2005 a D.S.V. Tulcea, precum și procesele-verbale, întocmite în anii 2005 - 2008, în sumă totală de 51.746,39 RON, mai mare decât suma de 20.806 RON, prezentate în anexe, de către comisii de inventariere legal constituite, numite de conducerea societății prin decizii, care au constatat perisabilitatea mărfurilor conform normelor în vigoare la acea dată, sau pe baza constatărilor organelor sanitare abilitate.

De asemenea, a reținut că expertul a calculat limitele admisibile de perisabilitate, conform H.G. nr. 831/2004 și a Normei din data de 27 mai 2004, rezultând că suma deductibilă fiscal din perisabilitate la calculul impozitului pe profit ar fi putut fi de 162.457,60 RON, față de cifra de afaceri realizată, astfel încât impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 3.329 RON nu se justifică. A apreciat instanța de fond că, în mod greșit, autoritatea fiscală susține că perisabilitățile trebuiau asigurate, întrucât art. 21 alin. (4) lit. c) din C. fisc. nu se aplică perisabilităților, pentru perisabilități aplicându-se art. 21 alin. (3) lit. d) din C. fisc., unde nu se invocă condiția asigurării bunurilor.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 28.908 RON, aferent înregistrării de facturi fiscale de două ori în evidența fiscală, a constatat curtea de apel că expertiza a analizat documentele contabile cu titlu de cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, pe fiecare categorie de cheltuieli în parte ce se compun în suma totală de 180.674 RON, evidențiate de societate prin registrul jurnal și jurnalul de cumpărări și nu a constatat cheltuieli nedeductibile luate în calcul în facturi în copie sau luate de două ori în calcul fără a fi rectificate. În ceea ce privește suma de 60.945 RON, societatea a pus la dispoziția expertizei facturile fiscale aferente arhivate, în trei locuri diferite, iar din verificări a rezultat că aceste facturi au fost înregistrate corect, o singură dată în registrul jurnal, jurnalul de cumpărări și în balanța de verificare contabilă, deși au fost arhivate din nevoi proprii ale societății în trei locuri diferite.

În ceea ce privește factura nr. 04790942 din 22 februarie 2006, înregistrată de două ori în contabilitate, s-a constatat că a fost stornată în luna mai 2006, iar factura nr. 081800147 din 16 martie 2006, a fost înregistrată corect în luna martie 2006. Prin urmare, instanța de fond a reținut că organele de inspecție fiscală nu au făcut dovada celor reținute în Raportul de inspecție, facturile reținute fiind stornate și înregistrate corect, iar înregistrările contabile au avut la bază documente justificative, care îndeplineau condițiile legale, societatea neînregistrând de două ori aceleași cheltuieli de natură a determina influențarea profitului impozabil.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 69.907 RON, aferent înregistrărilor în evidența contabilă a concesiunilor de două ori prin Note contabile distincte, expertiza a confirmat susținerea societății că stornarea a fost efectuată, societatea stornând înregistrarea contabilă inițială din contul 6588=447 și a înregistrat-o ulterior în contul 612, astfel încât societatea nu a înregistrat de două ori aceleași cheltuieli de natură a determina influențarea profitului impozabil.

În ceea ce privește impozitul pe profit în valoare de 59.191 RON, cu privire la care reclamanta a arătat că a prezentat declarații rectificative, care nu au fost luate în considerare de organele fiscale, expertiza a constatat că facturile pe numele altor societăți în sumă de 17.563 RON, au fost stornate în aceeași lună, respectiv în luna mai 2005, nefiind cazul să se depună documente rectificative, iar impozitul pe profit în sumă de 41.628 RON, aferent perioadei 1 ianuarie 2008 - 30 septembrie 2008, a fost declarat în Declarația 100, cu termen de depunere 25 martie 2008, în sumă de 37.411 RON și 25 octombrie 2008, pe zero, în loc de 6.917 RON și a fost regularizat și declarat ulterior, prin Declarația anuală 101, înregistrată sub nr. 19242 din 15 aprilie 2009, o dată cu definitivarea impozitului pe profit pe anul 2008. Referitor la TVA în sumă de 172.152 RON, pentru care s-a reținut că societatea nu a putut prezenta facturile în original, expertul a constatat că în urma verificărilor a rezultat că societatea și-a exercitat dreptul de deducere pe baza de facturi originale primite de la furnizori și nu pe baza de facturi în copie, iar în ceea ce privește TVA în sumă de 219.130 RON, față de care reclamanta susține că a prezentat declarații rectificative, care nu au fost luate în considerare de organele fiscale, s-a constatat că din punct de vedere contabil și fiscal,

a documentelor prezentate, respectiv a extraselor de bană și a facturilor fiscale întocmite clienților, aflate în anexă la raportul de expertiză, inspecția a luat în calcul data facturii proformă și nu data încasării efective a avansului conform extrasului de bancă și data facturii fiscale emise în aceeași lună de societate. Astfel, pentru această sumă, reprezentând avansuri încasate, s-au emis facturi fiscale în luna încasării acestora, conform extraselor de bancă, iar TVA aferentă a fost înregistrată în decontul de TVA în luna încasării avansurilor. În ceea ce privește contravaloarea onorariului de avocat, curtea de apel a făcut aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ., dispunând reducerea onorariului solicitat, în sumă de 10.651,60 RON, la o sumă apreciată în mod corespunzător, prin raportare la complexitatea cauzei și munca depusă de avocat.

3. Recursurile formulate în cauză Împotriva acestei sentințe au declarat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală a Finanțelor Publice Tulcea și Direcția Generală a Finanțelor Publice București. 3.1. Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat recursul pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și a invocat aplicarea greșită a legii în pronunțarea hotărârii atacate, transcriind apărările formulate prin întâmpinarea depusă la dosarul de fond pentru fiecare dintre sumele supuse contestării.

În plus, în motivarea recursului, a arătat următoarele: - În ceea ce privește suma de 2.608 RON, reprezentând impozitul pe profit aferent „discounturilor acordate de furnizori”, prevederile OMFP nr. 306/2002, armonizate cu directivele europene în vigoare până la 31 decembrie 2005, privind principiile contabile, la art. 2.8 "Principiul necompensării.” valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepția compensărilor intre active și pasive, permise de reglementările legale, acest principiu fiind în vigoare și în perioada 1 ianuarie 2006 - 30 septembrie 2008, când sunt incidente prevederile OMFP nr. 1152/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, în speță legea nepermițând compensarea de natura celei efectuate de reclamantă.

- În ceea ce privește suma de 172.152 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor efectuate de reclamantă, pentru care a prezentat facturi în copie, iar nu în original, organele de inspecție fiscală au constatat înregistrarea în evidențele contabile și exercitarea dreptului de deducere a TVA de câte două ori pentru aceleași operațiuni, fiind încălcate prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 potrivit cărora „Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”.

- În ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 59.191 RON și TVA aferentă avansurilor încasate, în sumă de 219.130 RON, instanța s-a învestit cu soluționarea pe fond a acestui capăt de cerere, în situația în care, prin pct. 2 din Decizia nr. 342 din 24 septembrie 2009, organul de soluționare a contestației a respins ca nemotivată contestația formulată de SC C.P.I. SA împotriva Deciziei de impunere nr. 22 din 31 martie 2009, nesoluționând-o pe fond cu privire la aceste sume. A adăugat că singurul argument adus de reclamantă în susținerea solicitării de anulare a pct. 2 din Decizia de soluționare a contestației este acela că „societatea a prezentat declarații rectificative, prin care încercat a aduce lămuriri și explicații pentru această sumă”.

Însă, depunerea declarațiilor rectificative e către contribuabil la organul fiscal competent, care oricum se face independent de formularea sau nu a unei contestații, nu poate suplini motivele de fapt și de drept pe care trebuie să le cuprindă o contestație administrativă. - În ceea ce privește obligarea pârâților la plata sumei de 112.553,3 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, nu sunt îndeplinite condițiile art. 274 C. proc. civ., pentru că nu a fost în culpă procesuală, iar partea care le-a solicitat nu a câștigat irevocabil procesul. În subsidiar, a solicitat aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ., în sensul micșorării onorariului avocațial în raport cu complexitatea pricinii și volumul de muncă depus, invocând jurisprudența în materie a Curții Constituționale (Deciziile nr. 401/2005 și 493/2007).

3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Tulcea a arătat că instanța nu a analizat pe deplin fondul cauzei, fapt ce a condus în mod greșit la soluția pronunțată. În cadrul motivelor de recurs, pe care nu le-a încadrat în drept, recurenta-pârâtă a rezumat elementele relevante pe baza cărora organul de inspecție a reținut starea de fapt fiscală și a arătat, în esență, că expertiza contabilă judiciară a ajuns la concluzii eronate, fără a fi aprofundat aspectele fiscale rezultate din evidența contabilă, în condițiile în care toate declarațiile rectificative și stornările fuseseră luate în considerare și în raportul de inspecție fiscală. În ceea ce privește cheltuielile de judecată, a arătat că acestea sunt nejustificate în raport cu prevederile art. 274 alin. (1) C. proc.

civ., pentru că reclamanta nu a câștigat irevocabil procesul, iar în sarcina Direcției Generale a Finanțelor Publice Tulcea nu s-ar putea reține reaua credință, comportamentul neglijent sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale. 3.3. Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și-a încadrat motivele de recurs în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În ceea ce privește obligațiile fiscale anulate de prima instanță, criticile formulate de Direcția Generală a Finanțelor Publice București sunt identice cu cele ale Agenției Naționale de Administrare Fiscală iar în privința cheltuielilor de judecată a arătat că în cazul său nu sunt îndeplinite condițiile art. 274 alin. (1) C. proc.

civ., pentru că a fost introdusă în cauză doar pentru opozabilitate, nefiind autoritate emitentă a niciuneia dintre actele contestate. 4. Apărările formulate Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă SC C.P.I. SA a invocat excepția nulității recursurilor declarate de autoritățile fiscale, în temeiul art. 306 C. proc. civ., arătând că acestea nu aduc critici de nelegalitate față de sentința instanței de fond, ci reprezintă o copiere fidelă a raportului de inspecție fiscală. În ceea ce privește fondul cauzei, a solicitat respingerea recursurilor, arătând că acestea nu analizează modul de reflectare a aspectelor fiscale deduse judecății în probele administrate și în considerentele sentinței.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor 1. Cu privire la excepția nulității recursurilor Verificând, în prealabil, regularitatea exercitării căii de atac de către recurentele-pârâte, Înalta Curte constată că, într-adevăr, mare parte din motivarea recursurilor preia considerentele raportului de inspecție fiscală și apărările formulate la fondul cauzei, dar au fost invocate și critici punctuale vizând sentința, iar recursul este supus prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., care permit examinarea cauzei sub toate aspectele. Prin urmare, excepția invocată de intimata-reclamantă prin întâmpinare va fi respinsă. 2. Cu privire la fondul cauzei Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurentele-pârâte și a prevederilor art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată că numai recursul Direcția Generală a Finanțelor Publice București este, în parte, întemeiat, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare. Obligațiile fiscale supuse contestării judiciare pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. civ. constau în suma de 276.904 RON, compusă din 104.752 RON - impozit pe profit și 172.152 RON - TVA pentru care contestația administrativă a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin pct. 1 al Deciziei nr. 342 din 24 septembrie 2009, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală, și suma de 278.321 RON, compusă din 59.191 RON - impozit pe profit și 219.130 RON - TVA, pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată prin pct. 2 al deciziei menționate.

Soluția primei instanțe, de admitere a acțiunii, reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente cauzei în raport cu starea de fapt fiscală reținută, sentința analizând punctual, cu argumente de fapt și de drept, legalitatea fiecăreia dintre obligațiile fiscale supuse contestării. Întrucât expunerea considerentelor sentinței atacate, cuprinsă în pct. I.2 a prezentei decizii, cuprinde ample trimiteri la elementele probatorii și la prevederile legale aplicabile pentru fiecare dintre categoriile de debite, iar motivarea recursurilor a fost structurată, de asemenea, corespunzător sumelor stabilite prin actele administrative fiscale deduse judecății, Înalta Curte apreciază că în contextul cercetării recursurilor nu se impune reluarea tuturor aspectelor examinate de instanța de fond, urmând ca analiza să vizeze punctual doar criticile formulate la adresa sentinței.

În dezlegarea pe care a dat-o chestiunilor de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere expertiza judiciară contabilă, probă administrată conform art. 201 C. proc. civ., conținând o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, pe care instanța a supus-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei. Concluziile expertizei ar putea fi înlăturate doar pe baza unor probe contrare cu o suficientă consistență, iar nu prin simple afirmații sau interpretări proprii ale uneia dintre părți.

Astfel, în ceea ce privește impozitul pe profit în valoare de 2.608 RON aferent discounturilor acordate de furnizori, înscrise în facturile fiscale dar neînregistrate corespunzător în evidențele contabile ale societății, autoritățile fiscale au invocat încălcarea unor prevederi ale OMFP nr. 306/2002, pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, în vigoare până la 31 decembrie 2005, referitoare la modul efectuării înregistrărilor contabile privind sconturile acordate sau obținute, dar nu au indicat în ce constă afectarea reală, efectivă, a bugetului de stat, în condițiile în care expertul a arătat, în răspunsul la obiecțiuni, că sumele se regăsesc parțial în balanțele de verificare, iar cele neînregistrate nu erau în măsură să ducă la un alt calcul al impozitului pe profit, conform celor reținute în raportul de inspecție fiscală.

Abordarea autorităților fiscale acordă prioritate unor elemente de formă, se îndepărtează de la scopul legii și contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale, prevăzute în art. 6 și 12 C. proc. fisc., care impun aprecierea relevanței stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor și adoptarea cu bună-credință a unei soluții legale adecvate, care să nu depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni și înlătura prejudicierea bugetului public.

Aceeași este și situația impozitului de 3.329 RON, aferent unor cheltuieli cu mărfuri perisabile, pentru care în motivarea recursurilor e reiau argumentele reținute în raportul de inspecție fiscală și în decizia de soluționare a contestației, referitoare la reprezentarea documentelor doveditoare ale caracterului perisabil al mărfurilor în discuție, conform art. 21 alin. (3) lit. d) din C. fisc., fără a fi combătute în vreun fel constatările expertului, în sensul că intimata-reclamantă a pus la dispoziție documentele necesare (nota de control din 13 iunie 2005 a DSV Tulcea și procese-verbale de inventariere întocmite legal în perioada 2005 - 2008) și că sumele evidențiate se încadrează în limitele de perisabilitate calculate conform Normei aprobate prin H.G.

nr. 831/2004. Înalta Curte constată, de asemenea, că și în ceea ce privește celelalte debite anulate de prima instanță - impozite aferente înregistrării duble în evidențele contabile a unor facturi, înregistrării duble a unor cheltuieli cu concesiunile, lipsei documentelor justificative corespunzătoare unor înregistrări ori lipsei originalelor unor facturi descrise în detaliu în motivarea sentinței, criticile autorităților emitente se limitează la aspectele reținute în actele administrative contestate, fără a combate, cu argumente valabile, situația de fapt fiscală reținută pe baza constatărilor expertului și documentelor contabile analizate de acesta, potrivit cărora intimata-reclamantă a efectuat stornările și rectificările necesare și și-a exercitat dreptul de deducere pe baza unor facturi prezentate în original, obligațiile fiscale aferente nefiind denaturate în vreun fel.

Abaterile de la normele cuprinse în Legea contabilității nr. 82/1991 puteau atrage sancțiunile prevăzute în art. 41 - 42 din legea menționată, dar nu pot constitui, prin ele însele, fundament al unor obligații fiscale suplimentare, dacă nu au drept consecință afectarea reală a bugetului de stat. În fine, nici motivul de recurs privind nemotivarea contestației administrative pentru obligațiile fiscale menționate la pct. 2 al Deciziei nr. 342 din 24 septembrie 2009, nu poate fi reținut ca fiind întemeiat, pentru că în cadrul contestației formulate potrivit art. 205 (fostul art. 175) C. proc. fisc. au fost vizate toate sumele stabilite prin decizia de impunere pe care contestatoarea le-a considerat lipsite de bază legală și vădit netemeinice, efect al interpretării greșite a unor norme fiscale.

Totodată, Înalta Curte reține că neluarea în considerare a tuturor probelor administrate în faza judiciară, potrivit art. 167 și următoarele C. proc. civ. ar lipsii de conținut și efectivitate contenciosul actelor administrative-fiscale, reglementat de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. prin trimiterea la Legea nr. 554/2004. 3. Cu privire la cheltuielile de judecată. Prin sentința atacată, instanța a obligat toate cele trei autorități fiscale pârâte la plata cheltuielilor de judecată, făcând aplicarea art. 274 alin. (1) și (3) C. proc. civ. Suma totală consemnată în sentință (112.553,3 RON) este în mod evident rezultatul unei erori materiale de calcul ce poate fi îndreptată pe calea prevăzută în art. 281 C. proc.

civ., pentru că din însumarea componentelor detaliate, în dispozitiv [6.245 RON onorariu expert + 5.000 RON onorariu avocat, redus, conform art. 274 alin. (3) C. proc. civ. + taxă timbru] rezultă 11.255,30 RON. Prin urmare nu se impune reformarea sentinței în calea de atac a recursului sub aspectul menționat, partea interesată având posibilitatea de a recurge la procedura îndreptării erorii materiale, conform art. 281 C. proc. civ. În ceea ce privește Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Tulcea, prima instanță a aplicat corect prevederile art. 274 alin. (1) C. proc. civ., cele două recurente-pârâte, autorități emitente în sensul art. 2 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004, fiind părți „căzute în pretenții” conform normei procedurale menționate.

De asemenea, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut aplicarea adecvată a prevederilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ., reducând onorariul de avocat în mod corespunzător complexității cauzei și activității depuse, de la 10.651,60 RON la 5.000 RON. Sentința este însă susceptibilă de a fi reformată cu privire la obligația de plată a cheltuielilor de judecată stabilită în sarcina recurentei-pârâte Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, pentru că această autoritate fiscală nu a emis niciunul dintre actele administrative anulate, pentru a avea calitatea de parte „căzută în pretenții”, fiind introdusă în cauză prin încheierea din data de 12 aprilie 2011 pentru unicul motiv că, urmare a schimbării sediului social și domiciliului fiscal al contribuabilului, a preluat administrarea creanțelor fiscale ale intimatei-reclamante.

4. Soluția adoptată în recurs și temeiul de drept al acesteia Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, va modifica în parte sentința, în ceea ce privește obligarea acestei părți la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă și va respinge, ca nefondate, celelalte două recursuri.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge excepția nulității recursurilor, invocată de intimata-reclamantă SC „C.P.I.” SRL, prin administrator judiciar Cabinet individual de insolvență C.S. Admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București împotriva Sentinței civile nr. 884 din 9 februarie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică în parte sentința atacată, în sensul că respinge cererea de obligare a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă. Menține celelalte dispoziții ale sentinței. Respinge, ca nefondate, recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Tulcea, împotriva aceleiași sentințe.

Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 11 iunie 2013. Procesat de GGC - LM