ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7239/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7239/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele

cauzei.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la

19 noiembrie 2009, având ca obiect contestație împotriva deciziei de impunere

privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția

fiscală nr. 93/2009 și a Deciziei nr. 279/2009 prin care a fost soluționată

contestația împotriva deciziei de impunere, reclamanta C.N.A.P.M. SA Constanța,

a solicitat anularea deciziei doar în privința sumei de 2.236.024 lei,

reprezentând impozit pe profit în sumă de 688.782 lei și 1.351.031 lei

accesorii aferente și suma de 72.371 lei, reprezentând T.V.A. și 123.840 lei

accesorii T.V.A.

În motivarea cererii,

reclamanta a susținut că, în ceea ce privește impozitul pe profit, reprezentând

reducerea cu 10% pentru echipamentele tehnologice destinate realizării

sistemului V.T.M.I.S., a aplicat în mod corect și în conformitate cu

prevederile legale deducerea din profitul impozabil a sumei de 116.403 lei,

reprezentând cota de 10% din prețul de achiziție al echipamentelor tehnologice

achiziționate în perioada 01 ianuarie 2001-19 aprilie 2001, destinate

realizării sistemului V.T.M.I.S.

A mai arătat că nu

este de acord cu interpretarea dată de organele fiscale, cu consecința

nerecunoașterii reducerii sumei de 17.818 lei din impozitul pe profit.

Din interpretarea art.

1, pct. 6, parag. 4 din O.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G.

nr. 70/1994 privind impozitul pe profit se desprinde concluzia că deducerea se

acordă la achiziție.

Actul normativ

menționat și nici un alt act normativ nu precizează că, pentru a beneficia de

deducerea de 10% din prețul de achiziție al echipamentelor tehnologice, acestea

trebuie menținute în exploatare și că trebuie să fie evidențiate în Anexa nr. 6

privind situația activelor imobilizate din bilanțul încheiat la 31 decembrie 2001,

așa cum se menționează la pct. 1.1., al doilea paragraf, din raportul de

inspecție fiscală.

A arătat

contestatoarea că beneficiază de prevederile O.G. nr. 117/1999, fapt pentru

care contestă stabilirea ca bază impozabilă suplimentară a sumei de 116.403

lei, diferența de impozit stabilită suplimentar în sumă de 17.818 lei, precum

și accesoriile corespunzătoare.

Tot în legătură cu

impozitul pe profit, s-a contestat nerecunoașterea amortizării calculate pentru

perioada 2002-2005 la liniile de cale ferată achiziționate de către CN A.P.M.

SA de la CN C.F.R. SA, respectiv, baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă

de 664.441 lei, diferența de impozit stabilită suplimentar fiind în sumă de

150.098 lei și accesoriile corespunzătoare.

A susținut că, atât

în raportul de inspecție inițial (din 07 aprilie 2008), cât și în raportul de

inspecție fiscală urmare a reverificării (din 06 mai 2009), consilierii fiscali

au invocat, în mod greșit, faptul că aceste linii sunt bunuri aparținând

domeniului public și că nu se supun amortizării, menționând art. 5 din Legea nr.

15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și

necorporale, fără să fie luate în considerare argumentele legale și documentele

care justifică dreptul de a amortiza aceste bunuri.

Reclamanta a arătat

că o investiție, din surse proprii, fie la bunurile publice preluate în baza

contractului de concesiune, fie la un bun public nou, se înregistrează ca

mijloc fix, se amortizează și, după recuperarea integrală a valorii pe calea

amortizării, se include în inventarul bunurilor publice, astfel că a procedat

în mod legal la amortizarea liniilor de cale ferată, deoarece aceste bunuri au

fost achiziționate din surse proprii.

În ce privește

impozitul pe profit reprezentând reducerea pentru profitul reinvestit aferent

anului 2002, s-a arătat că această sumă a rezultat din nerecunoașterea de către

A.N.A.F. a achiziției liniilor de cale ferata ca o investiție în active

corporale amortizabile, fiind astfel anulat dreptul CN A.P.M. SA de a beneficia

de reducerea cu 50% a impozitului pe profit pentru profitul reinvestit.

Referitor la

reducerea pentru profitul reinvestit, a solicitat a se constata faptul că CN

A.P.M. SA a aplicat corect prevederile Legii nr. 189 din 17 aprilie 2001

coroborate cu prevederile O.G. nr. 64/2001, aprobată prin Legea nr. 769 din 29

decembrie 2001, situație față de care A.N.A.F. a procedat în mod greșit la

recalcularea reducerii impozitului pe profit, respectiv baza de 494.007,

diferența de impozit stabilită suplimentar în suma de 138.503 lei, precum și

accesoriile corespunzătoare.

Privitor la impozitul

pe profit - venituri nefacturate - linii C.F., a precizat că CN A.P.M. SA a

contestat modalitatea de estimare inițială și contestă noua modalitate de

estimare, din cadrul reverificării, a bazei impozabile în suma de 408.664 lei,

reprezentând venituri nerealizate aferente liniilor de cale ferată

achiziționate de la CN C.F.R. SA, impozitul pe profit estimat la 102.076 lei,

precum și accesoriile corespunzătoare.

A arătat că liniile C.F.

sunt bunuri aparținând domeniului public și că, în conformitate cu Legea nr. 219

din 25 noiembrie 1998 privind regimul concesiunilor "Bunurile proprietate

publica sunt inalienabile. În condițiile legii, ele pot fi date în

administrarea regiilor autonome ori instituțiilor publice sau pot fi

concesionate ori închiriate." În consecință, pentru aceste linii C.F. nu

exista o piață activă, fapt pentru care își menține estimarea inițiala a

veniturilor prin aplicarea tarifului practicat de CN C.F.R. SA în perioada

respectiva.

În ce privește taxa

pe valoarea adăugată în cuantum de 72.371 lei reprezentând T.V.A. si

123.840 lei

accesorii T.V.A., a

susținut că estimarea inițiala a veniturilor, prin aplicarea tarifului

practicat de CN C.F.R. SA în perioada respectiva și, în consecință, și calculul

efectuat referitor la T.V.A. datorat corespunzător acestor venituri, este una

corectă și legală.

CN A.P.M. SA. a

contestat baza impozabilă în suma de 380.899 lei estimată incorect, neîntemeiat

și nelegal, accesoriile corespunzătoare în sumă de 123.840 lei, taxa pe

valoarea adăugată în suma de 72.371 lei (77.646 lei constatată în mod greșit de

A.N.A.F., din care se scade taxa pe valoare adăugată 5.275 lei calculată în mod

legal și recunoscută/plătită de reclamantă) și accesoriile corespunzătoare în

sumă de 123.840 lei.

Prin întâmpinare,

A.N.A.F. a solicitat respingerea contestației ca neîntemeiată, susținând

următoarele:

În ceea ce privește

impozitul pe profit în suma de 17.818 lei, la data la care reclamanta a dedus

cota de 10%, echipamentul tehnologic achiziționat fusese vândut și scos din

evidența contabilă, motiv pentru care nu poate beneficia de această facilitate,

nemaiexistând evidențiată baza la care să se aplice procentul de reducere.

De asemenea, a arătat

că reclamanta nu beneficiază de reducerea profitului impozabil aferent

exercițiului financiar 2001 cu suma de 116.403 lei, reprezentând 10% din prețul

de achiziție a sistemului V.T.M.I.S. în cuantum de 1.164.030 lei, întrucât

acest sistem nu este evidențiat în anexa 6 privind situația activelor

imobilizate din bilanțul încheiat la 31 decembrie 2001.

Referitor la

impozitul pe profit în sumă de 150.098 lei, pârâta a precizat că reclamanta nu

avea dreptul să calculeze și să înregistreze amortizare pentru activele

corporale de natura liniilor de cale ferată, active corporale aflate în

proprietatea publica a statului.

A menționat și faptul

că prin sentința civila nr. 2131 din 12 martie 2004 pronunțată de Tribunalul

Constanța, Secția comercială, sentință rămasă irevocabilă prin Decizia nr. 1693/2006

a Înaltei Curți de Casație și Justiție, s-a constatat nulitatea absoluta a

contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu CN C.F.R. SA, astfel că nu se

poate accepta afirmația reclamantei potrivit căreia achiziționarea liniilor de

cale ferata s-a făcut din surse proprii.

Privitor la impozitul

pe profit în sumă de 286.448 lei, a arătat că, în raport de aspectele anterior

menționate, reclamanta nu mai poate fi calificată ca un contribuabil care a

utilizat profitul pentru investiție în activul dispozitiv de linii ferate și,

pe cale de consecință, nu mai poate beneficia de reducerea impozitului pe

profit prevăzută de pct. 9 din Legea nr. 189/2001 privind proprietatea publică

și regimul juridic al acesteia.

Referitor la

impozitul pe profit în sumă de 138.503 lei, a arătat că reclamanta nu a

înregistrat în perioada februarie 2002 - aprilie 2003 venituri din exploatarea

liniilor de cale ferată, motiv pentru care cheltuielile înregistrate cu

întreținerea și reparația respectivelor active corporale nu sunt deductibile

fiscal.

În ceea ce privește

suma de 1.351.031 lei, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, a

învederat că, potrivit principiului de drept accesorium sequitur principale,

ele sunt legal datorate de către reclamantă.

Hotărârea instanței

de fond

Prin sentința nr. 441

din data de 19 decembrie 2011, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă,

de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte contestația formulată

de reclamanta CN A.P.M. SA, în contradictoriu cu pârâții M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.S.C.

și A.N.A.F. - D.G.A.M.C.

A anulat în parte Decizia

nr. 93/2009 și Decizia 279/2009 - emise de pârâte, în ceea ce privește

impozitul pe profit - mai precis suma de 17.818 lei reprezentând reducerea

impozitului cu 10% din valoarea de achiziție a echipamentelor tehnologice

achiziționate în perioada 1 ianuarie 2001 - 19 aprilie 2001; suma de 150.098

lei, reprezentând impozit pe profit stabilit prin nerecunoașterea amortizării

calculate pentru perioada 2002 - 2005 la liniile de cale ferată, precum și în

ce privește accesoriile aferente acestor sume cu titlu de impozit pe profit și

în ce privește T.V.A. aferent, precum și accesorii T.V.A. aferente, menținând

restul dispozițiilor statuate prin actele administrative contestate.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța de fond a reținut situația de fapt potrivit căreia

contestatoarea a achiziționat în perioada ianuarie - martie 2001 o serie de

echipamente tehnologice în valoare totală de 1.248.329 lei.

Din acestea, în luna

iunie 2001, CN A.P.M. SA a vândut către I.N.C. Constanța sistemul de dirijare

și management informațional al traficului (V.T.M.I.S.), care fusese

achiziționat de contestatoare la valoarea de 1.164.030 lei.

În urma controlului

efectuat, organele de inspecție fiscală au stabilit că societatea contestatoare

a aplicat nelegal reducerea profitului impozabil cu 10% din prețul de

achiziție, deși echipamentul tehnologic nu se afla evidențiat în anexa 6

Situația activelor imobilizate a bilanțului încheiat la 31 decembrie 2001.

În consecință,

organul fiscal a statuat că baza de impunere pentru determinarea impozitului pe

profit se impune a fi majorată cu suma de 116.403 lei, astfel că a fost

stabilit un impozit pe profit în sumă de 17.818 lei, precum și accesoriile

aferente.

Pornind de la scopul

O.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind

impozitul pe profit, art. I, punctul 6, paragraf (4), anume cel de a stimula

investițiile în active prin acordarea unei deduceri fiscale suplimentare la

calculul impozitului pe profit, peste cea reprezentată de cheltuiala cu

amortizarea contabilă normală a activelor respective achiziționate, Curtea a

reținut că CN A.P.M. S.A. a aplicat în mod corect și în conformitate cu

prevederile legale la deducerea din profitul impozabil a sumei de 116.403 lei,

reprezentând cota de 10% din prețul de achiziție al echipamentelor tehnologice

achiziționate în perioada 01 ianuarie 2001-19 aprilie 2001 destinate realizării

sistemului V.T.M.I.S., această deducere fiscală nefiind condiționată de

existența activelor în contabilitatea societății ulterior aplicării deducerii

fiscale suplimentare de 10%.

Faptul că aceste

active nu se aflau în gestiunea societății la sfârșitul anului nu are nici o

relevanță și nu oprește societatea de la a beneficia de facilitatea fiscală.

Referitor la suma de

150.098 lei, reprezentând de asemenea impozit pe profit stabilit de organele

fiscale prin nerecunoașterea amortizării calculate pentru perioada 2002-2005 la

liniile de cale ferată, s-a reținut de către prima instanță că, față de

prevederile H.G. nr. 103/1999 și Ordinul M.F.P. nr. 555/2003 pentru modificarea

și completarea Ordinului M.F.P. nr. 618/2002, precum și cele ale Legii nr. 571/2003

privind Codul fiscal, organele fiscale nu au ținut cont de faptul că aceste

linii de căi ferate au fost realizate din surse proprii, astfel că, la momentul

când s-a făcut amortizarea, societatea a procedat în mod legal, întrucât,

indiferent de regimul de drept public sau privat, aceste bunuri se impuneau a

fi amortizate.

În acest context, CN A.P.M.

S.A. a procedat în mod corect și conform dispozițiilor legale în materie la

momentul respectiv, la amortizarea calculată pentru perioada 2002-2005, la

liniile de cale ferată achiziționate de către CN A.P.M. SA de la C.N. C.F.R.

S.A. în baza contractului de vânzare-cumpărare din 2002.

În ceea ce privește

celelalte sume contestate prin cererea de chemare în judecată, Curtea de a apel

a apreciat ca fiind relevante concluziile expertului contabil D.E., ce a

efectuat lucrarea de expertiză în mod judicios, argumentându-și temeinic

punctele de vedere exprimate prin raportare la situația de fapt, precum și la

dispozițiile legale aplicabile speței.

Referitor la dreptul

de a beneficia de reducerea cu 50 % a impozitului pe profit pentru profitul

reinvestit urmare a achiziției de căi ferate, instanța de fond a avut în

vedere, de asemenea, concluziile expertului potrivit cărora efectele anulării

contractului de vânzare-cumpărare sunt reprezentate de faptul că CN A.P.M. SA

nu poate fi considerată proprietara liniilor de cale ferată la data achiziției

acestora și trebuie să le restituie CN C.F.R. SA, recuperându-și suma de bani

reprezentată de contravaloarea plăților efectuate cu ocazia achiziției.

Prin urmare, nu se

poate vorbi despre o investiție în active imobilizate care să respecte

prevederile O.U.G. nr. 70/1994 și, în concluzie, CN A.P.M. S.A. nu avea dreptul

de a beneficia de reducerea cu 50% a impozitului pe profit pentru profitul

reinvestit urmare achiziției liniilor de cale ferată, în baza contractului de

vânzare-cumpărare din 2002.

De asemenea,

analizând dispozițiile art. 7 din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit,

modificată și completată prin O.U.G. 217/1999, instanța de fond a considerat că

CN A.P.M. S.A., companie națională care are obligația repartizării profitului

conform O.G. nr. 64/2001 și a investit un profit de 8.278.665 lei dintr-un

profit net de 23.250.717 lei, nu este îndreptățită să beneficieze de reducerea

calculată în sumă de 632.510 lei.

A reținut instanța că

A.N.A.F. a procedat în mod corect și legal la recalcularea impozitului pe

profit, respectiv baza impozabilă de 494.007 lei și diferența de impozit

stabilită suplimentar de 138.503 lei.

Referitor la critica

contestatoarei privind stabilirea bazei de impunere pentru perioada februarie

2002 - aprilie 2003 la nivelul 408.664 lei, prin considerarea ca nedeductibile

a cheltuielilor cu inspecția și verificarea liniilor C.F. și a cheltuielilor cu

reparații capitale, judecătorul fondului a apreciat că aceasta este nefondată,

întrucât din prevederile art. 7 și 9 alin (1) din Legea nr. 414/2002,

cheltuielile efectuate sunt considerate deductibile dacă sunt efectuate în

scopul realizării de venituri impozabile, fiind deci necesar ca ele să aibă

corespondent în veniturile obținute de contribuabil.

Or, în speță,

contestatoarea nu a realizat în perioada indicată mai sus venituri din

exploatarea liniilor de cale ferată, motiv pentru care cheltuielile

înregistrate cu întreținerea și reparația respectivelor active corporale nu

sunt deductibile fiscal.

Prin urmare, A..N.A.F.

a procedat în mod corect și legal la estimarea, din cadrul reverificării, a

bazei impozabile în sumă de 408.664 lei, reprezentând cheltuieli nedeductibile

aferente liniilor de cale ferată achiziționate de la CN C.F.R. S.A pentru

perioada februarie 2002-aprilie 2003 și la estimarea impozitului pe profit la

102.076 lei, precum și accesoriile corespunzătoare.

În ceea ce privește T.V.A.

în cuantum de 72371 lei, precum și suma de 123.840 lei accesorii T.V.A., în

legătură cu impozitul pe profit - venituri nefacturate linii căi ferate,

instanța de fond a reținut că nici această critică nu poate fi primită întrucât

în perioada amintită mai sus societatea nu a înregistrat venituri din

exploatarea liniilor de cale ferată motiv pentru care nu avea dreptul să

evidențieze pentru aceeași perioadă cheltuieli legate de întreținere și

reparația respectivelor active corporale și nici să deducă T.V.A. aferentă,

acestea nefiind operațiuni taxabile .

Mai mult având în

vedere că s-a constatat nulitatea absolută a contractului de vânzare-cumpărare,

precum și efectele acestei nulități, s-a reținut că societatea contestatoare

putea înregistra în evidențele sale doar veniturile și cheltuielile generate de

bunurile pe care le deținea cu titlu legal în patrimoniu.

Recursul

Împotriva hotărârii

instanței de fond au declarat recurs atât reclamanta CN A.P.M. SA Constanța,

cât și pârâta A.N.A.F. - D.G.S.C., criticând-o pentru nelegalitate și

netemeinicie.

În motivarea cererii sale

de recurs, reclamanta CN A.P.M. SA Constanța a arătat în esență următoarele:

- Instanța de fond în

mod greșit și complet nefondat și neîntemeiat a luat în considerare susținerile

expertului contabil A.H. - menționată în mod eronat în motivarea hotărârii recurate

"D.E." - conform cărora:

"CN A.P.M. SA nu

avea dreptul de a beneficia de reducere cu 50% a impozitului pe profit pentru

profitul reinvestit urmare achiziției

liniilor

de cale ferata, in baza contractului de vânzare -cumpărare din 2002."

Instanța de fond nu a

luat in considerare concluzia din raportul expertului contabil A.N. atunci când

s-a pronunțat asupra dreptului CN. A.P.M. S.A. de a beneficia de reducerea cu

50% a impozitului pe profit pentru profitul reinvestit urmare a achiziției de

cai ferate deși concluzia expertului contabil A.N. este in concordanta cu

legislația

aplicabila

la momentul achiziției

liniilor

de cale ferată.

- Legea 189/17

aprilie 2001 la punctul 9 precizează "Impozitul pe profit se reduce cu 50%pentru

profitul utilizat in anul fiscal curent pentru investiții in active corporale

si necorporale, definite potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea

capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, cu modificările

ulterioare, destinate activităților pentru care contribuabilul este autorizat.

Reducerea se calculează începând cu profilul realizat după data de 1 ianuarie

2001".

Actul normativ menționat

și niciun alt act normativ în vigoare la data achiziției

liniilor

de cale ferată nu impune alte

condiții pentru a se putea beneficia de facilitatea fiscală menționată.

Se arată că soluția

instanței de fond de admitere a capătului de cerere privind amortizarea conduce

implicit la dreptul de a beneficia de reducerea pentru profitul reinvestit.

În conformitate cu

prevederile Legii nr. 189 din 17 aprilie 2001 (Anexa 16 la contestația administrativa),

punctul 9/ CN A.P.M. S.A. a procedat în mod legal beneficiind de reducerea cu

50% a impozitului pe profit pentru profitul reinvestit atunci când a

achiziționat, din surse proprii,

liniile

de cale ferată de la CN C.P.R. SA, indiferent de regimul acestora: bun public

sau bun privat al statului, acestea fiind bunuri amortizabile.

- Cu privire la

respingerea sumei de 138.503 lei, motivarea instanței de judecata conform

căreia „ANAF a procedat în mod corect și legal." se apreciază ca fiind

neîntemeiată și nefondată.

CN A.P.M. SA beneficiază

de reducerea de 632.510 lei întrucât nu poate fi încălcată modalitatea de

repartizare a profitului aprobata prin O.G. nr. 64/2001 aprobata

la rândul ei printr-o

lege speciala, Legea nr. 769/2001.

CN A.P.M. SA nu poate

fi penalizata ca nu a repartizat ca sursă de finanțare suma de 8.278.665 lei întrucât

a trebuit să respecte repartizarea pe celelalte doua destinații prevăzute de O.G.

nr. 64/2001 dividende către Ministerul Transporturilor și participarea

salariaților la profit.

- Decizia 3 din 04

martie 2002 este în contradicție și nu poate avea prioritate în interpretare în

raport cu prevederile O.G. 64/2001 aprobata prin Legea nr. 769/2001 care

stabilește alte reguli de repartizare a profitului la companiile naționale

nu poate fi contestat, faptul ca CN A.P.M. SA a

reinvestit in cursul anului 2001

suma de 8.278.665 lei din profitul

realizat in cursul anului, ca aplicarea prevederilor O.G.

64/2001 aprobata prin Legea nr. 769/29 decembrie 2001

este obligatorie precum și faptul ca Decizia

3/2002 nu prevede clauze de

anulare a facilitații fiscale in cazul in care suma reprezentând profitul

reinvestit nu este repartizata ca sursa proprie de finanțare.

-

A.N.A.F. a procedat in mod greșit la recalcularea reducerii impozitului pe

profit,

respectiv

baza de 494.007, diferența de impozit

stabilită suplimentar în suma de 138.503 lei precum și accesoriile

corespunzătoare.

-

Cu privire la stabilirea bazei de impunere pentru perioada februarie 2002-

aprilie 2003.

CN A.P.M. SA a

criticat modul in care au fost stabilite de către inspectorii fiscali

veniturile nerealizate din perioada februarie 2002-aprilie 2003, această

estimare fiind efectuată cu încălcarea art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind C.

proc. fisc.

CN

A.P.M. SA a contestat modalitatea de estimare inițială si contesta noua

modalitatea de estimare, din cadrul reverificării, a bazei impozabile in suma

de 408.664 lei, recunoscuta în mod greșit de instanța de fond, suma ce

reprezintă venituri nerealizate aferente

liniilor

de cale ferată achiziționate de la CN C.F.R. SA.,

impozitul pe profit estimat la 102.076

lei precum si accesoriile

corespunzătoare.

În

conformitate cu prevederile art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind codul de

procedura

fiscala

la

estimarea bazei de impunere "trebuie avute în vedere toate datele și

documentele care au relevanță pentru estimare. Estimarea constă în

identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt

fiscale."

Alin. (2) al aceluiași

articol precizează: "situațiile în care, potrivit legii, organele fiscale

sunt îndreptățite sa estimeze baza de impunere, acestea vor avea in vedere

prețul de piața al tranzacției sau bunului impozabil, astfel cum este definit

de C. fisc."

C. fisc. definește prețul

de piața (la art. 7,

alin. (1),

pct.

26.) ca fiind "suma care ar fi plătită de un client independent unui

furnizor independent in același moment și în același mod pentru același bun sau

serviciu ori pentru unul similar, in condiții de concurenta

loiala.

"

- Recurenta critică

stabilirea bazei de

impunere pentru perioada

februarie

2002-aprilie 2003 la nivelul sumei de 408.664, prin considerarea ca

nedeductibile a

cheltuielilor cu inspecția si verificarea liniilor C.F.

si a cheltuielilor cu reparațiile capitale.

Liniile

C.F. sunt bunuri aparținând domeniului public si, in conformitate cu Legea nr.

219 din 25 noiembrie 1998

privind regimul concesiunilor prevede la art. 2, alin. (1): „Bunurile

proprietate publica sunt inalienabile. În

condițiile legii, ele pot fi date in administrarea regiilor autonome ori

instituțiilor publice sau pot fi concesionate ori închiriate." În

consecința pentru

aceste linii C.F. nu exista o piața activa. Fapt

pentru care se menține estimarea inițiala a veniturilor prin aplicarea

tarifului practicat de CN C.F.R. SA in perioada respectivă.

Taxa pe valoarea

adăugata în cuantum de 72.371 lei reprezentând T.V.A. si 123.840.lei accesorii

T.V.A.

Consideră recurenta

că neînregistrarea veniturilor din exploatare sau înregistrarea unor venituri

având la bază un contract nul absolut, determina tocmai imposibilitatea

stabilirii bazei impozabile de 408.644 lei și nelegalitatea stabilirii T.V.A. în

cuantum de 72.371 lei și 123.840.lei accesorii.

Taxa pe valoare

adăugata în sumă de 72.371 lei este strâns legata de modul în care au fost

estimate veniturile nerealizate din perioada februarie 2002-aprilie 2003.

În motivarea cererii sale

de recurs, pârâta A.N.A.F. a arătat în esență următoarele:

Este greșită soluția instanței

de fond prin care aceasta a statuat ca intimata reclamanta poate beneficia de

deducerea din profitul impozabil aferent exercițiului financiar a unei cote de

10% din prețul de achiziție a unor echipamente tehnologice in condițiile in

care utilajul achiziționat în trimestrul I al anului 2001 a fost vândut în luna

iunie 2001, iar exercițiul financiar este anul calendaristic.

Instanța de fond nu a

avut în vedere

prevederile

legale în vigoare, respectiv:

Art. 1 pct. 6 din O.U.G.

nr. 217/1999

pentru

modificarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit : „Art. 5 se

completează cu alin. (4) si (5) cu următorul cuprins (4) Contribuabilii care

achiziționează începând cu data de 01 ianuarie 2000 echipamente tehnologice

(mașini, utilaje, instalații de lucru) si mijloace de transport, cu excepția

autoturismelor, beneficiază de o deducere, din profitul impozabil aferent

exercițiului financiar, a unei cote de 10% din prețul de achiziție al acestora.

Deducerea se calculează in luna in care se realizează achiziția, numai din

punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile in declarația

de impunere a sumelor respective. In situația in care se realizează pierderea,

aceasta se recuperează din profiturile impozabile obținute in următorii 5

ani"; art. 3 alin. (1) din O.G.nr. 70/1994, republicată, cu modificările

si completările ulterioare "Anul fiscal al fiecărui contribuabil este anul

calendaristic;" H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind

metodologia de calcul al impozitului pe profit" Conform dispozițiilor alin.

(1) al art. 3 anul fiscal începe la 1 ianuarie a fiecărui an și se sfârșește la

data de 31 decembrie a aceluiași an"; art. 6 din O.G nr. 70/1994,

republicată, prevede ca rezultatul financiar lunar, cumulat de la începutul

anului, se stabilește prin scăderea din veniturile impozabile a cheltuielilor

deductibile, la sfârșitul anului fiscal, fiind stabilit rezultatul financiar al

anului exercițiului încheiat și nu a ținut seama de faptul ca din analiza

acestor prevederi rezulta că profitul impozabil aferent unui exercițiu

financiar se diminuează cu suma reprezentând 10% din prețul de achiziție al

echipamentelor tehnologice, calculată și înscrisă la cheltuieli deductibile în

luna în care s-a realizat achiziția și nu la finele exercițiului financiar; recuperarea

cotei de 10 % în următorii 5 ani se realizează numai in situația in care, la închiderea

fiecărui exercițiu financiar, contravaloarea echipamentelor tehnologice se

regăsește înregistrată în evidența contribuabilului, astfel încât prin

aplicarea cotei de 10% să se obțină suma ce se deduce din profitul impozabil

realizat.

În ceea ce privește impozitul

fie profit in suma de 150.098 lei, întrucât instanța de fond, în mod nelegal, a

statuat ca intimata reclamanta avea dreptul sa deducă cheltuielile cu

amortizarea liniilor de cale ferata achiziționate din surse proprii de la CN C.F.R.

SA, în condițiile în care acestea fac parte din domeniul public al statului,

iar respectivul contract de achiziționare a fost declarat nul de instanța de

judecata.

Instanța de fond nu a

avut în vedere

prevederile

legale în vigoare:

- art. 5 alin. (1) din

O.G nr. 70/1994 "Amortizarea activelor corporale si necorporale se face in

concordanta cu prevederile legale in vigoare ";

- art. 11

alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit Cheltuielile

privind amortizarea activelor corporale si necorporale sunt deductibile în

limita prevederilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului

imobilizat in active corporale și necorporale, republicată, cu modificările si

completările ulterioare. Pentru echipamentele tehnologice, respectiv mașini,

utilaje și instalații de lucru, computere și echipamente periferice ale

acestora, puse in funcțiune după data intrării in vigoare a prezentei legi, se

poate utiliza regimul de amortizare accelerata fără aprobarea organului fiscal

teritorial. Acest regim de amortizare se poate utiliza și pentru brevetele de

invenție, de la data aplicării acestora de către contribuabil";

- art. 3 alin. (2)

din Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publica si regimul juridic al

acesteia ;" Domeniul public al statului este alcătuit din bunurile

prevăzute la art. 135 alin. (4) din Constituție, din cele prevăzute la punctul

1 din anexa, precum si din alte bunuri de uz sau de interes public național,

declarate ca atare prin lege";

- pct. 10 din Anexa 1

la Legea nr. 213/1998 "din domeniul public al statului si al unităților

administrativ teritoriale face parte infrastructura cailor ferate, inclusiv tunetele

si lucrările de arta "

-

pct 22 din Anexa 1 la

Legea nr. 213/1998

"

din domeniul public al statului si al unităților administrativ teritoriale fac

parte porturile maritime si fluviale, civile si militare - terenurile pe care

sunt situate acestea, diguri, cheiuri, pereuri si alte construcții hidrotehnice

pentru acostarea navelor si pentru alte activități din navigația civila,

bazine, acvatorii și senale de acces, drumuri tehnologice in porturi, monumente

istorice aflate în porturi, cheiuri și pereuri situate pe malul căilor

navigabile, in afara incintelor portuare destinate activităților de

navigație";

- art. 5 din Legea nr.

15/2004 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si

necorporale, republicata :" Sunt considerate active corporale, dar nu supun

amortizării mijloacele fixe aflate in proprietatea publica, lacurile, bălțile, iazurile,

care nu sunt rezultatul unei investiții, precum si terenurile, inclusiv cele

împădurite

Intimata reclamantă

nu avea dreptul

să

calculeze și să înregistreze amortizare pentru activele corporale de natura

liniilor de cale ferata, active corporale aflate in proprietatea publica a

statului;

Prin sentința civila nr.

2131 din 12 martie 2004 pronunțată de Tribunalul Constanta, secția comercială,

sentința rămasă irevocabila prin Decizia nr. 1693/2006 a Înaltei Curți de

Casație si Justiție, s-a constatat nulitatea absoluta a contractului de vânzare

cumpărare încheiat cu CN C.F.R. SA, astfel ca nu se poate accepta afirmația

intimatei reclamante potrivit căreia achiziționarea liniilor de cale ferata s-a

făcut din surse proprii. Potrivit principiului de drept Quod nullum est nullum

producit effectum, prin constatarea nulității absolute a contractului de

vânzare cumpărare efectele produse de acesta sunt nule, atât ex tune (pentru

trecut) dar si ex nune (pentru viitor).

Accesoriile aferente

sumelor admise de instanța de fond, acestea reprezintă măsura accesorie in

raport cu debitul si potrivit principiului de drept accesorium sequitur

principale, ele sunt legal datorate de către intimata reclamanta.

Procedura în fața

instanței de recurs

Reclamanta -

recurentă CN A.P.M. SA Constanța a formulat întâmpinare la cererea de recurs a

pârâtei și a solicitat respingerea acesteia ca nefondată.

Considerentele și

soluția instanței de recurs

Analizând cererile de

recurs formulate, normele incidente în cauză, precum și în conformitate cu

prevederile art. 304

1

C. proc. civ. Înalta Curte constată

următoarele: Cererea de recurs a pârâtei A.N.A.F. este fondată în ceea ce

privește primul motiv de recurs referitor la suma de 17.818 lei impozit pe

profit redus cu 10% din valoarea de achiziție a echipamentelor tehnologice,

achiziționate în perioada 1 ianuarie 2001 – 19 aprilie 2001.

Se reține că în fapt

reclamanta avea echipamente tehnologice achiziționate, în ianuarie 2001 în

valoare totală de 1.248 329 lei vândute în iunie 2001.

Potrivit art. 6 din

O.G. nr. 70/1994 republicată „Rezultatul financiar lunar, cumulat de la începutul

anului, se stabilește prin scăderea din veniturile impozabile, a cheltuielilor

deductibile la sfârșitul anului fiscal, fiind stabilit rezultatul financiar al

anului fiscal încheiat”.

În conformitate cu

prevederile art. 1 pct. 6 din O.U.G. nr. 217/1999 „Contribuabilii care achiziționează

începând cu data de 1 ianuarie 2000 (echipamente tehnologice (…) beneficiază de

o deducere din profitul impozabil aferent exercițiului financiar a unei cote de

10% din prețul de achiziție al acestora - Deducerea se calculează în luna în

care se realizează achiziția numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea

la cheltuielile deductibile în declarația de impunere a sumelor respective. În

situația în care se realizează pierderea, aceasta se recuperează din

profiturile impozabile în următorii 5 ani.”

În mod greșit a reținut

instanța de fond că reclamanta are drept de deducere de 10% din valoarea de

achiziție a echipamentelor tehnologice întrucât acestea nu se aflau în evidența

anexei 6 „Situația activelor imobilizate a bilanțului încheiat la 31 decembrie

2001”.

Din textele legale

arătate mai sus rezultă că aceste deduceri 10% din prețul de achiziție - profit

impozabil trebuia calculat și înscris la cheltuieli deductibile în luna în care

s-a realizat achiziția și nu la încheierea exercițiului financiar.

Prin urmare, sentința

civilă recurată urmează a fi modificată în privința sumei de 17.818 lei

reprezentând reducerea impozitului cu 10% din valoarea de achiziție a echipamentelor

tehnologice achiziționate în perioada 1 ianuarie 2001 - 19 aprilie 2001 - și a accesoriilor

aferente, cerere care va fi respinsă ca nefondată.

- Motivul de recurs

privind impozitul pe profit în sumă de 150.098 lei este nefondat.

În fapt, reclamanta a

înregistrat cheltuielile de amortizare a liniilor de cale ferată în perioada

2002 - 2005, aceste active corporale fiind în proprietatea statului, însă

realizate din surse proprii.

Prin sentința civilă nr.

2131 din 12 martie 2004 pronunțată de Tribunalul Constanța, secția comercială, și

rămasă definitivă prin Decizia nr. 1693/2003 a Înaltei Curți de Casație și

Justiție - s-a constatat nulitatea absolută a contractului de vânzare -

cumpărare încheiat de reclamantă cu CN C.F.R. SA.

Instanța de fond în

mod corect a apreciat că întrucât aceste linii de cale ferată au fost realizate

din surse proprii – incidente în cauză sunt dispozițiile prevederilor H.G. nr. 103/1999

și O.M.F. nr. 555/2003 - precum și Legea nr. 571/2003.

Cererea de recurs a reclamantului

CN A.P.M. S.A. Constanța este nefondată.

- În ceea ce privește

suma de 286.448 lei reprezentând reducerea cu 50% a impozitului pe profit,

pentru profitul reînvestit urmare a achiziției liniei de cale ferată în baza

contractului de vânzare - cumpărare din 2002.

Înalta Curte reține că

în condițiile în care s-a constatat nulitatea contractului de vânzare -

cumpărare a liniei ferate între reclamanta și CN C.F.R. SA din 2011, reclamanta

urmând că recupereze contravaloarea liniilor de cale ferată, aceasta nu mai are

dreptul de a beneficia de reducerea de 50% a impozitului pe profitul reînvestit

urmare a achiziției liniilor de cale ferată, nulitatea având caracter retroactiv.

Potrivit pct. 9 din

Legea nr. 189/2001 Legea nr. 189 din 17 aprilie 2001, "Impozitul pe profit

se reduce cu 50% pentru profitul realizat în anul fiscal curent pentru

investiții in active corporale si necorporale, definite potrivit Legii nr. 15

1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale,

cu modificările ulterioare, destinate activităților pentru care contribuabilul

este autorizat. Reducerea se calculează începând cu profitul realizat după data

de 1 ianuarie 2001".

Nu se poate considera

că reclamanta a investit în active imobilizate care să respecte prevederile

O.U.G. nr. 70/1994.

- În ceea ce privește

suma de 138.503 lei - reducerea 50% profit reînvestit.

Instanța de fond a

reținut corect că reclamanta nu a repartizat profitul realizat ca surse

proprii, nefiind îndeplinite obligațiile prevăzute de O.G. nr. 64/2001 și în

consecință reclamanta nu poate beneficia de reducerea impozitului pe profit.

De altfel, reclamanta

- recurentă recunoaște că nu a putut repartiza suma de 8.278.665 lei pentru constituirea

surselor proprii de finanțare, invocarea prevederilor art. 1 alin. (1) Anexa 17

din O.G. nr. 64/2001 lit. g) este un argument suplimentar pentru că nu existau

motive pentru care să nu se fi respectat destinațiile a) - f), existând

destinații precise de repartizare a profitului și procente precise pentru

fiecare destinație.

Chiar și declarația rectificativă

făcută de reclamantă privind impozitul pe profit pentru anul 2001 conduce la

concluzia nerespectării dispozițiilor Legii nr. 189/2001 și a O.G. nr. 64/2001

pentru că nu s-a modificat repartizarea profitului.

Nu au relevanță

invocarea Deciziei nr. 3/2002 și faptul că reclamanta - recurentă se consideră

discriminată față de operatorii economici care nu au obligația aplicării O.G. nr.

64/2001.

- În ceea ce privește

suma de 102.076 lei reprezentând impozit pe profit prin estimarea bazei

impozabile în sumă de 408.664 lei reprezentând cheltuieli nedeductibile.

Instanța de fond a

apreciat corect că în perioada februarie 2002 - aprilie 2003 a înregistrat cheltuieli

efectuate la calea ferată însă nu a realizat venituri din exploatarea liniilor de

cale ferată.

Recurenta însăși

recunoaște că pentru această perioadă nu au fost realizate venituri din

exploatarea liniilor de cale ferată, însă consideră că estimarea trebuie să se

facă conform O.G. nr. 92/2003 și respectiv conform prețului de piață.

Se reține în mod

corect că s-a estimat baza impozabilă prin considerarea ca nedeductibile a

cheltuielilor cu inspecția și verificarea liniilor C.F., în condițiile în care

recurenta - reclamantă a arătat că aceste cheltuieli au fost efectuate în

scopul realizării de venituri și că aceste venituri au fost realizate începând

cu luna mai 2003.

- În ceea ce privește

suma de 72371 lei reprezentând T.V.A. și 123.840 lei accesorii T.V.A.

Acest motiv are același

raționament ca precedentul motiv de recurs, reclamanta - recurentă arătând că

estimarea bazei impozabile s-a făcut în mod eronat și în consecință și

impozitul pe profit și T.V.A. și accesorii T.V.A.

Așa cum s-a arătat mai

sus estimarea bazei impozabile s-a realizat în mod corect prin considerarea ca neductibile

a cheltuielilor cu calea ferată deoarece nu au fost efectuate în scopul

obținerii de venituri - (art. 7 și 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002).

În consecință, se vor

înlătura motivele de recurs ale recurentei - reclamante.

Temeiul legal al

soluției adoptate în recurs

În conformitate cu

prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. raportat la art. 312 C. proc. civ.,

se va admite recursul A.N.A.F., se va modifica în parte sentința recurată în

sensul că respinge acțiunea pentru suma de 17.818 lei, reprezentând reducerea

impozitului cu 10 % din valoarea de achiziție a echipamentelor tehnologice,

achiziționate în perioada 1 ianuarie 2001 - 19 aprilie 2001, se vor menține

celelalte dispoziții ale sentinței și se va respinge recursul declarat de CN A.P.M.

SA Constanța împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de A.N.A.F. - D.G.S.C. împotriva sentinței nr. 441 din 19 decembrie 2011 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte

sentința recurată, în sensul că respinge acțiunea pentru suma de 17.818 lei,

reprezentând reducerea impozitului cu 10 % din valoarea de achiziție a echipamentelor

tehnologice, achiziționate în perioada 1 ianuarie 2001 - 19 aprilie 2001.

Menține celelalte

dispoziții ale sentinței.

Respinge recursul

declarat de CN A.P.M. SA Constanța împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 12 noiembrie 2013.