ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3538/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3538/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Curtea de Apel București, secția a VIII

a contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 3457 din 22

octombrie 2009, a admis acțiunea reclamantei SC S.I. SA astfel cum a fost

formulată, în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. – D.G.S.C. și D.G.F.P.M.B.

A anulat decizia nr. 254 din 7

septembrie 2007 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C. și în parte raportul de inspecție

fiscală emis de D.G.F.P.M.B., la data de 26 iunie 2007, în ceea ce privește

obligarea reclamantei la plata următoarelor sume: 622.566 lei reprezentând TVA

plus majorări și penalități aferente TVA în sumă de 692.452,05 lei și 86.683

lei reprezentând impozit pe profit plus majorări și penalități aferente

impozitului pe profit în sumă de 96.876,92 lei și pe cale de consecință a exonerat

reclamanta de plata acestor sume.

Pentru a hotărî astfel, prima

instanță a avut în vedere următoarele elemente de fapt și de drept:

Prin raportul de inspecție fiscală

din data de 26 iunie 2007, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr.

103 din 26 iunie 2007, organele de inspecție fiscală ale D.G.F.P. au stabilit

în sarcina reclamantei pentru perioadele supuse inspecției fiscale 1 aprilie 2002

- 31 decembrie 2006 și 1 aprilie 2002 - 31 decembrie 2005, următoarele sume de

plată: 622.566 lei reprezentând TVA plus majorări de întârziere aferente.

Pentru a stabili obligația de plată

a sumelor contestate s-a apreciat că reclamanta a considerat în mod greșit că

prestarea de servicii către unitățile de servicii către unitățile de învățământ

este scutit de TVA, apreciind că sunt aplicabile dispozițiile art. 9 (1) lit.

e) din Legea nr. 345/2002” privind taxa pe valoare adăugată.

Ca urmare prin actul de inspecție

fiscală s-a stabilit că reclamanta trebuia să achite TVA și impozit pe venit

suplimentar, modificarea TVA de plată determinând modificarea bazei de impunere

pentru impozitul pe venit.

Prin decizia nr. 254 din 7

septembrie 2007, A.N.A.F. a respins contestația reclamantei, ca neîntemeiată,

cu privire la suma totala de 1.315.018 lei reprezentând TVA și majorări de

întârziere aferente și ca nemotivată cu privire la suma de 183.560 lei

reprezentând impozit pe profit și majorări de întârziere aferente.

Problema de drept dedusă judecății

este dacă operațiunile desfășurate de reclamantă către U.R.A., prestare de

servicii, constând în lucrări de instalații - montaj a materialelor de

construcții sunt scutite de plata TVA conform art. 9 alin. (1) lit. e) din

Legea nr. 345/2002 în vigoare până la 31 decembrie 2003 și dacă reclamanta se

încadrează în prevederile art. 141 (1)

lit.

f)

din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aplicabil pentru perioada

ianuarie 2004 - decembrie 2006.

Pârâții au arătat că reclamanta avea

obligația colectării TVA deoarece reclamanta este prestatoare de servicii față

de U.R.A., nefiind aplicabile dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr.

345/2002 și dispozițiile art. 141 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce privește impozitul pe

profit problema dedusă judecății vizează măsura în care instanța se poate investi

cu analizarea pe fond a acestei cereri în condițiile în care, prin decizia

emisa de A.N.A.F. contestația formulată de reclamantă a fost respinsă ca fiind

nemotivată.

Pentru prima problemă de drept

dedusa judecății s-a apreciat că operațiunile desfășurate de reclamantă către U.R.A.,

prestare de servicii, constând în lucrări de instalații - montaj a materialelor

de construcții sunt scutite de plata TVA conform art. 9 alin. (1) lit. e) din

Legea nr. 345/2002, în vigoare până la data de 31 decembrie 2003, și în

conformitate cu prevederile art. 141 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003,

pentru perioada ianuarie 2004 - decembrie 2006.

A reținut prima instanță că sunt

scutite de TVA următoarele activități de interes general: activitatea de

învățământ prevăzută la art. 15 alin. (5) din Legea nr. 84/1995 desfășurată de

unitățile autorizate de Ministerul Educației, Cercetării și Tineretului în

cauză U.R.A. precum și achiziționarea de către acestea de documentație tehnică

și materiale de construcții destinate învățământului de stat și particular

precum și de aparatură, utilaje, publicații și dotări pentru procesul didactic.

În facturile emise de reclamantă

către U.R.A. la rubrica denumire servicii este menționat „lucrări de instalații”

indiferent dacă facturile cuprindeau materiale de construcții și lucrări de

instalații - montaj ale acestor materiale.

La solicitarea U.R.A. de emitere a

facturilor fără TVA conform dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr.

345/2002 reclamanta a solicitat Ministerului Finanțelor Publice și pârâtei D.G.F.P.

București lămuriri cu privire la incidența textelor legale invocate de U.R.A.

Ambele autorități au comunicat

reclamantei, prin adresele nr. 14859 din 4 iunie 2002 și nr. 32137 din 25 iulie

2002 că facturile trebuie completate la rubrica TVA cu „scutit” conform art. 9 alin.

(1) lit. e) din Legea nr. 345/2002 și că prestarea de servicii pentru

activitatea de învățământ este scutită de TVA. Ulterior aceleași autorități au

comunicat în cursul anului 2004 prin adresele nr. 264771 din 4 august 2004 și nr.

261699 din 20 mai 2004 că activitatea desfășurată de reclamantă nu beneficiază

de scutire de TVA conform art. 141 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

Instanța și-a însușit concluziile

raportului de expertiză întocmit în cauză în sensul că reclamanta nu datorează

TVA, în temeiul dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 345/2002

și a dispozițiilor art. 141 lit. f) din Legea nr. 571/2003 întrucât lucrările

de instalații evidențiate ca atare în facturi, erau în strânsă legătură cu achiziționarea

de materiale pentru procesul de învățământ pentru o construcție nouă,

activitate scutită expres de TVA.

În ceea ce privește capătul din

contestație privind impozitul pe profit instanța a apreciat că în mod greșit A.N.A.F.

a respins, ca nemotivată, contestația reclamantei astfel că se poate investi și

cu soluționarea pe fond a acestui capăt de cerere, de verificare a legalității

impunerii acestei sume. Aceasta deoarece există o legătură directă între

regularizarea TVA-ului din 2002 și situația veniturilor pe anul 2003.

Prin restituirea sumei de

4.213.216.903 lei către U.R.A. profitul reclamantei s-a diminuat, iar

reclamanta a aplicat dispozițiile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 414/2002.

Dată fiind legătura dintre deducerea

TVA și stabilirea impozitului pe profit, instanța a apreciat că în cauză nu se

poate reține nemotivarea contestației, iar pe fond, ținând cont de concluziile

raportului de expertiză prin răspunsul la obiecțiuni, a reținut că impozitul pe

profit a fost calculat corect de reclamantă.

Împotriva acestei sentințe au

formulat recurs pârâtele D.G.F.P. a municipiului București și A.N.A.F.,

susținând că hotărârea atacată este nelegală și netemeinică pentru următoarele

motive, ce se încadrează în drept, din punct de vedere procedural în

prevederile art. 304 pct. 9, respectiv 304

1

C. proc. civ.

- în mod greșit instanța de fond a

respins excepția inadmisibilității acțiunii cu privire la suma totală de

183.560 lei reprezentând impozit pe profit (86.683 lei) și majorări de

întârziere aferente (96.877 lei), având în vedere că prin pct. 2 din decizia A.N.A.F.

– D.G.S.C. nr. 254 din 7 septembrie 2007 contestația formulată de reclamantă a

fost respinsă, ca nemotivată, nefiind soluționată pe fond. În această situație

instanța nu avea posibilitatea, din punct de vedere procesual, să soluționeze

pe fond acest capăt de cerere, ci ar fi trebuit, în eventualitatea că ar fi

considerat nelegală soluția dată în faza administrativă, să retrimită acest

punct al contestației către A.N.A.F., pentru ca aceasta să se pronunțe pe fond;

- în mod greșit instanța de fond a

făcut aplicarea art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe

valoarea adăugată, în vigoare până la data de 31 decembrie 2003, precum și a art.

141 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. proc. fisc. (aplicabil

pentru perioada ianuarie 2004 – decembrie 2006), deoarece potrivit primului

text de lege menționat prestările de servicii (lucrări de instalații) efectuate

de SC S.I. SA nu reprezintă activități scutite de TVA, iar potrivit celui de-al

doilea text de lege menționat, reclamanta nu are calitatea de „entitate recunoscută”.

Analizând actele și lucrările

dosarului de fond, precum și motivele de recurs invocate, Înalta Curte constată

că recursurile sunt întemeiate, însă numai pentru următoarele motive:

În mod greșit instanța de fond a

admis capătul de cerere privind anularea obligării la plata sumelor de 86683

lei impozit pe profit și majorări de întârziere aferente în sumă de 96.877 lei,

deoarece potrivit dovezilor existente la dosarul de fond, în cuprinsul

contestației formulate în baza art. 177 alin. (1) și art. 179 alin. (1) lit. c)

C. proc. fisc., reclamanta nu motivează acest capăt de cerere, făcând doar

mențiunea că suma de 86.683 lei reprezintă „impozit pe profit ca urmare a

diminuării producției cu suma restituită drept TVA către U.R.A.”.

Potrivit art. 206 alin. (1) lit. c)

și d) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată „Contestația se

formulează în scris si va cuprinde: [..]

c)

motivele de fapt si de drept;

d)

dovezile pe care se întemeiază; […]”,

coroborat cu pct. 12.1

din O.P.A.N.A.F. nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru

aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală,

republicată, care stipulează următoarele:

„12.1. Contestația poate fi respinsă

ca:

b) nemotivată, în situația în care

contestatorul nu prezintă argumente de fapt și de drept în susținerea

contestației sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei supuse

soluționării;

Din dispozițiile legale menționate

mai sus, se retine ca în contestație societatea trebuie să indice atât motivele

de fapt și de drept, cât și dovezile pe care se întemeiază contestația,

organele de soluționare neputându-se substitui contestatoarei cu privire la

motivele pentru care înțelege să conteste un act administrativ fiscal.

În ceea ce privește însă obligațiile

reprezentând TVA și accesoriile aferente, instanța de fond a făcut o corectă

interpretare și aplicare a textelor de lege incidente, respectiv art. 9 alin.

(1) lit. e) din Legea nr. 345/2002 privind TVA (în vigoare până la 31 decembrie

2003), precum și a art. 141 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C.

fisc. (aplicabil pentru perioada ianuarie 2004 – decembrie 2006.

Astfel, potrivit art. 9 alin. (1) lit.

e) din Legea nr. 345/2002 „Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată

următoarele activități de interes general: e) activitatea de învățământ

prevăzută la art. 15 alin. (5) din Legea învățământului nr. 84/1995,

republicată, cu modificările ulterioare, desfășurată de unitățile autorizate de

Ministerul Educației și Cercetării și care sunt cuprinse în sistemul național

de învățământ, precum și achiziționarea de către acestea de documentație

tehnică și materiale de construcții destinate învățământului de stat și

particular, precum și de aparatură, utilaje, publicații și dotări pentru

procesul didactic. Sunt, de asemenea, scutite cantinele organizate pe lângă

unitățile cuprinse în sistemul național de învățământ autorizate de Ministerul

Educației și Cercetării;"

Instanța de fond, pe baza inclusiv a

expertizei tehnice contabile existente la dosarul cauzei, a stabilit că

lucrările efectuate de

SC

S.I. SA, denumite „lucrări de instalații” sunt lucrări efectuate la o

construcție nou, edificată de U.R.A. și destinată procesului didactic.

S-a stabilit că facturile în

discuție cuprind, nedefalcat, atât achiziționarea de materiale, cât și manopera

aferentă, ambele fiind subsumate scopului prevăzut de lege, procesul de

învățământ instanța de fond încadrând corect aceste operațiuni în prevederile art.

9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 245/2002.

Procedând în acest mod instanța a

făcut o interpretare corectă a legii, după scopul acesteia, iar nu o extindere

„prin analogie” a operațiunilor scutite de TVA, cum susțin recurentele.

După intrarea în vigoare a Codului

fiscal, la 1 ianuarie 2004, au devenit aplicabile prevederile art. 141 alin.

(1) lit. f) din acest act normativ, care cuprind o formulare mai explicită a

exceptării de la TVA a prestărilor de servicii și livrărilor de bunuri „strâns

legate de unitățile de învățământ”, adăugând însă condiția ca acestea să fie

efectuate de instituțiile publice și de „entitățile recunoscute” care au aceste

obiective.

În mod greșit susțin recurentele că

reclamanta nu are calitatea de „entitate recunoscută”, susținere pe care, de

altfel, nici nu o motivează.

Intimata - reclamantă este o

entitate recunoscută în condițiile Legii nr. 31/1990 privind societățile

comerciale, având ca obiect de activitate atât prestarea de servicii, cât și

livrarea de bunuri, încadrându-se, deci, în prevederile art. 141 alin. (1) lit.

f) din actul normativ menționat.

Pentru considerentele menționate, cu

referire la art. 312 alin. (1), (2) și (3) C. proc. civ., recursul urmează a fi

admis, dispunându-se modificarea în parte a sentinței atacate, respectiv cu

privire la capătul de cerere privitor la impozitul pe profit și accesoriile

aferente, care urmează a fi respins ca inadmisibil, menținându-se celelalte

dispoziții ale sentinței atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de D.G.F.P.M.B.

și A.N.A.F. împotriva sentinței civile nr. 3457 din 22 octombrie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Modifică hotărârea atacată.

Admite în parte acțiunea în sensul

că anulează parțial decizia nr. 254/2007 emisă de A.N.A.F. și Raportul de

inspecție fiscală întocmit de D.G.F.P. a municipiului București, la data de 26

iunie 2007, în ceea ce privește obligarea reclamantului la plata sumelor de

622.566 lei TVA și 692.452,05 reprezentând majorare și penalități aferente TVA.

Respinge capătul de cerere privind

anularea actelor fiscale contestate pentru suma de 183.560 lei reprezentând

impozit pe profit și majorări de întârziere.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 12 iulie 2010.