ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2604/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2604/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

de fond

Prin acțiunea înregistrată la Tribunalul

Bacău sub nr. 3821/110 din 3 iulie 2009, și ulterior precizată, reclamanta SC

M.I.G. SRL Dărmănești a solicitat, în contradictoriu cu A.N.A.F. - D.G.F.P.

Bacău, anularea Deciziei nr. 278 din 16 martie 2009 de respingere a

contestației administrative; anularea Deciziei de impunere nr. 7391/734 din 29

decembrie 2008 și a Raportului de inspecție fiscală din 29 decembrie 2008 emise

de Activitatea de inspecție fiscală Bacău pentru suma de 856.197 RON din care:

792.431 RON reprezintă taxa pe valoarea adăugată la facturile fiscale

menționate în acțiune; 63.766 RON reprezintă taxa pe valoarea adăugată la

facturile fiscale depuse la termenul din 28 ianuarie 2010.

Prin Sentința civilă

nr. 161 din 11 martie 2010 Tribunalul Bacău a admis excepția necompetenței sale

materiale, declinându-și competența în favoarea Curții de Apel Bacău.

La Curtea de Apel

Bacău, cauza a fost înregistrată sub nr. 186/32 din 18 martie 2010. La data de

20 august 2010 reclamanta a formulat o cerere de renunțare la capătul de cerere

privind restituirea taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 1 ianuarie 2003

- 31 decembrie 2003, precizând că solicită restituirea taxei aferente perioadei

1 ianuarie 2004 - 29 februarie 2004, în sumă de 815.023,35 RON, la care se

adaugă suma de 133.172 RON recunoscută prin raportul de inspecție fiscală,

rezultând o sumă totală solicitată a-i fi restituită de 948.195,35 RON.

Prin Sentința civilă

nr. 153 din 25 noiembrie 2010 Curtea de Apel Bacău, secția comercială de

contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea reclamantei ca

neîntemeiată.

Pentru a hotărî

astfel prima instanță a reținut următoarele considerente:

În urma solicitării

de restituire a soldului sumei negative de taxă pe valoarea adăugată formulată

pentru luna februarie 2004 pentru suma de 917.051 RON, reclamanta a fost supusă

unei inspecții fiscale care a cuprins taxa pe valoarea adăugată pe perioada 1

ianuarie 2003 - 29 februarie 2004. Pentru anul 2003 inspecția fiscală a avut

loc în luna noiembrie 2008 la sediul D.G.F.P.D. - întrucât documentele

financiar contabile pentru această perioadă fuseseră ridicate de organele de

poliție judiciară din cadrul Parchetului Național Dâmbovița încă din anul 2004

- și în luna decembrie 2008, la sediul reclamantei. Rezultatele inspecției

fiscale au fost cuprinse în Raportul de inspecție fiscală înregistrat la

D.G.F.P. Bacău - Activitatea de inspecție fiscală sub din 29 decembrie 2008.

Deoarece reclamanta

nu a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală documentele financiar

contabile aferente perioadei 1 ianuarie 2004 - 29 februarie 2004 (facturile

fiscale, avize de însoțire a mărfii, chitanțe, documente de bancă și casă,

contracte etc.), ci doar note contabile, jurnale de vânzări și balanțele de

verificare pentru lunile ianuarie și februarie 2004, a fost emisă Dispoziția

nr. 7079 din 8 decembrie 2008 privind măsurile stabilite de organele de

inspecție fiscală prin care reprezentantului reclamantei i s-a solicitat

prezentarea acestor documente. Ca răspuns la această solicitare, reclamanta a

susținut că documentele financiar contabile aferente perioadei 1 ianuarie 2004

- 31 decembrie 2006 au fost ridicate de fostul administrator C.I. în vederea

efectuării unui audit și până la data revocării sale din funcție, 10 noiembrie

2008, nu le-a restituit societății.

În lipsa documentelor

financiar contabile organul de inspecție fiscală a respins exercitarea de către

reclamantă a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată contabilizată,

reținând nerespectarea dispozițiilor art. 145 alin. 8 lit. a) din C. fisc.

În ceea ce privește

soldul sumei negative a taxei pe valoarea adăugată, la data de 29 februarie

2004, reclamanta a contabilizat suma de 1.141.676 RON, iar organul de inspecție

fiscală suma de 133.172 RON. La rambursare reclamanta a solicitat suma de

917.051 RON, respinsă de organul de inspecție fiscală; taxa pe valoarea

adăugată stabilită suplimentar de organul fiscal este de 91.453 RON.

Curtea a reținut că

limitele învestirii instanței de contencios administrativ, în temeiul art. 218

alin. (2) C. proc. fisc., sunt cele în care a fost formulată contestația

administrativă, respectiv suma de 897.116 RON reprezentând taxa pe valoarea

adăugată deductibilă pentru lunile ianuarie și februarie 2004. Prin urmare,

suma de 133.172 RON nu poate face obiectul cenzurii instanței.

Prima instanță a

considerat că, în cauză, documentele financiar contabile aferente perioadei

ianuarie - februarie nu pot fi considerate ca fiind pierdute, sustrase sau

distruse. În urma Dispoziției nr. 7079 din 8 decembrie 2008 prin care organele

de inspecție fiscală au solicitat reclamantei să prezinte documentele financiar

contabile, societatea a susținut că aceste documente au fost ridicate de către

fostul asociat administrator C.I. în vederea efectuării unui audit, fără a

preciza însă când anume au fost ridicate aceste documente. Se prezumă că

posibilitatea ca documentele financiar contabile să fi fost luate de acest

asociat datează din perioada cât C.V. a fost asociatul unic și administratorul

societății, respectiv perioada martie 2007 - noiembrie 2008.

Pe de altă parte,

Curtea a constatat că reconstituirea documentelor financiar-contabile se face

potrivit unei anumite proceduri inițiată, în 24 de ore de la constatare, de

orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor

documente justificative sau contabile are obligația să aducă la cunoștință, în

scris, în termen de 24 de ore de la constatare. Apoi, este necesar ca, în cel

mult 3 zile de la primirea comunicării, administratorului societății (în

calitate de conducător al unității) să încheie un proces-verbal, care să

cuprindă: datele de identificare a documentului dispărut; numele și prenumele

persoanei responsabile cu păstrarea documentului; data și împrejurările în care

s-a constatat lipsa documentului respectiv. Reconstituirea documentelor se face

pe baza unui

"

dosar de

reconstituire

"

, întocmit separat

pentru fiecare caz, care trebuie să conțină toate lucrările efectuate în

legătură cu constatarea și reconstituirea documentului dispărut, iar

documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu și vizibil mențiunea

"duplicat" (Ordinul nr. 1850/22004 și cel în vigoare la data emiterii

facturilor, Ordinul nr. 425/1998, prevedeau obligativitatea mențiunii

"reconstituit"), cu specificarea numărului și datei dispoziției pe

baza căreia s-a făcut reconstituirea. În cazul pierderii, sustragerii sau

distrugerii exemplarului original al facturii, emitentul trebuie să emită un

duplicat al facturii pierdute, sustrase sau distruse, duplicatul putând să fie

o factură nouă, care să cuprindă aceleași date ca și factura inițială, și pe

care să se menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială, fie

fotocopie a facturii inițiale, pe care să se aplice ștampila societății și să

se menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială.

Or, în cauză, a

apreciat instanța de fond, facturile fiscale depuse la dosar de reclamantă și

analizate de expertul contabil nu au fost reconstituite potrivit acestei

proceduri și nici nu poartă mențiunile obligatorii anterior menționate,

respectiv mențiunea "duplicat" și specificarea numărului și datei

dispoziției pe baza căreia s-a făcut reconstituirea. Facturile fiscale

prezentate de reclamantă sunt fotocopii, pe majoritatea existând doar mențiunea

"

conform cu originalul

"

, mențiune care nu

este prevăzută de ordinele analizate.

A mai reținut Curtea

că, Jurisprudența comunitară invocată de reclamantă, respectiv hotărârea

pronunțată de Curtea Europeană de Justiție la data de 5 decembrie 1996 în cauza

C-85/95 John Reisdorf împotriva Finanzamt Köln-West, dobândește deplină

relevanță după data aderării României la Uniunea Europeană; or, exercitarea

dreptului reclamantei de deducere a taxei pe valoarea adăugată a fost

manifestată prin cererea de rambursare formulată în martie 2004 când România,

nefiind încă stat membru, nu era ținută să adopte o legislație conformă actelor

comunitare. Pe de altă parte, hotărârea, pronunțată în urma unei întrebări

preliminare formulate de Curtea de Finanțe Federală a Germaniei privind

interpretarea dispozițiilor art. 18(1)(a) și 22(3) din Directiva a șasea nr.

77/388/EEC, statuează cu privire la puterea statelor membre de a considera ca

factură nu numai documentul original, ci și orice alt document care

îndeplinește anumite criterii determinate de statele membre, precum și de a

admite alte probe care să dovedească realitatea tranzacției în cazul în care

persoana impozabilă nu mai deține documentul original. Ori, în cauză, prin Normele

metodologice de aplicare a C. fisc. și prin ordinele emise de ministrul

finanțelor publice au fost reglementate condițiile în care poate fi înlocuită

factura originală (potrivit hotărârii Curții, statele putând reglementa astfel

de condiții), însă aceste condiții nu sunt îndeplinite.

Așadar, Curtea a

constatat că pentru justificarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea

adăugată reclamanta nu a putut prezenta nici originalul facturilor fiscale și

nici exemplarele reconstituite conform prevederilor legale examinate.

exercitată

2.1. Împotriva acestei hotărâri a declarat

recurs reclamanta SC

"

M.I.G.

"

SRL Dărmănești, care

a invocat ca temei legal dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., susținând

că hotărârea instanței de fond are la bază o motivare insuficientă, care nu a

avut în vedere probele administrate în cauză.

A mai invocat și

prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., susținând, în esență, că hotărârea

instanței de fond a fost dată cu încălcarea și respectarea prevederilor legale

aplicabile.

Astfel, argumentează

recurenta, instanța de fond a respins nelegal dreptul său la deducerea TVA în

sumă de 814.334 RON, reținând în mod greșit că facturile nu pot fi luate în

considerare pentru motivul că nu sunt reconstituite potrivit procedurii legale.

Potrivit art. 46

alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii documentului

originar se poate folosi un duplicat al facturii pe care să se menționeze că

înlocuiește factura inițială.

Instanța de fond a

ignorat că operațiunile respective, efectuate în perioada 1 ianuarie 2004 - 29

februarie 2004 sunt reale și efective, ceea ce este în sensul jurisprudenței

Curții Europene de Justiție.

2.2. Autoritatea

fiscală pârâtă a formulat întâmpinare prin care a combătut criticile din recurs

și a susținut, în esență, că soluția instanței de fond este legală și

temeinică, solicitând respingerea recursului.

2.3. Societatea

comercială recurentă a depus și concluzii scrise, prin care, în esență, au fost

reluate apărările invocate în considerentele recursului, solicitând admiterea

acestuia, susținând că soluția instanței de fond este nelegală și netemeinică.

de recurs

Referitor la motivul

de recurs prevăzut la art. 304 pct. 7 C. proc. civ.;

Într-adevăr, o

hotărâre poate fi recurată când aceasta nu cuprinde motivele pe care se

sprijină sau când cuprinde motive contradictorii sau străine de natura

pricinii, ori, în cauza dedusă judecății, instanța de fond a dat o hotărâre ale

cărei considerente corespund prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc.

civ., cuprinzând, în esență, motivele de fapt și de drept care au format

convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

De altfel, în cadrul

acestui motiv de recurs, societatea comercială se referă la suma de 133.172

RON, TVA pentru care instanța nu i-a recunoscut dreptul de deducere.

Or, în privința

acestei sume, instanța de fond a reținut în mod legal că limitele învestirii

sale sunt date de dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., care se

referă doar la sumele care au făcut obiectul contestației fiscale, respectiv

suma de 897.116 RON.

Referitor la motivul

de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., instanța de recurs reține

că și acesta este nefondat.

Astfel, în cauză,

este necontestat că Raportul de inspecție fiscală din 29 decembrie 2008 a fost

întocmit în urma inspecției fiscale efectuate ca urmare a cererii de rambursare

a soldului de sumă negativă a TVA în sumă de 917.051 RON, formulată de

societatea comercială, ocazie cu care organele fiscale au constatat că aceasta

datorează bugetului de stat suma de 897.116 RON pentru perioada 01 ianuarie

2004 - 29 februarie 2004.

De asemenea, așa cum

rezultă din raportul de inspecție fiscală, pentru perioada respectivă,

societatea comercială nu a fost în măsură să pună la dispoziția organelor

fiscale documentele contabile legale, cu excepția notelor contabile, jurnalelor

de cumpărături și a balanțelor de verificare, fără a prezenta și facturile

fiscale, avizele de însoțire a mărfii, chitanțele, documentele de bancă și de

casă, contractele, etc., care au stat la baza efectuării operațiunilor

economice.

Referitor la această

împrejurare, reprezentantul societății comerciale a susținut că documentele

lipsă ar fi fost reținute de fostul administrator, ceea ce nu a fost în măsură

să și probeze, condiții în care organele fiscale au respins de la rambursare

cererea pentru suma de 897.116 RON pentru care a fost emisă decizia de

impunere.

Astfel, potrivit art.

145 alin. (8) lit. a) din C. fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere a

taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice

dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată,

aferentă bunurilor care i-au fost livrate și pentru prestările de servicii care

i-au fost prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care

cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8) și este emisă pe numele

persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe

valoarea adăugată. Pct. 51 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a

acestor dispoziții (aprobate prin H.G. nr. 44/2004) prevăd regula că

justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată se face numai pe baza

exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 145 alin. (8) din C.

fisc.; teza a II-a reglementează excepția de la această regulă prevăzând că în

cazuri excepționale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original

al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul

reconstituit potrivit legii.

Or, reconstituirea

documentelor contabile se putea realiza exclusiv în condițiile Ordinului nr.

1850/2004 și, respectiv, nr. 3512/2008, astfel că, în mod legal instanța de

fond a înlăturat concluziile expertizei contabile care a avut în vedere

"

duplicatul

"

facturilor fiscale

depuse de reprezentantul societății comerciale, fără ca acestea să fi fost

reconstituite în mod legal.

În aceste condiții,

nefiind probată pierderea, sustragerea sau distrugerea exemplarului original,

rezultă că nu sunt incidente dispozițiile pct. 46 alin. (1) din Normele

metodologice de aplicare a art. 146 C. fisc.

Astfel fiind, în mod

judicios a reținut instanța de fond că societatea comercială nu a putut

prezenta organelor fiscale nici originalul facturii fiscale și nici exemplarele

reconstituite în condițiile prevederilor legale, astfel că actele

administrative fiscale sunt legale și temeinice.

În concluzie,

rezultând că soluția instanței de fond este legală și temeinică, recursul

formulat va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC

"

M.I.G.

"

SRL Dărmănești împotriva Sentinței nr. 153

din 25 noiembrie 2010 a Curții de Apel Bacău, secția comercială de contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 6 octombrie 2011.