ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2261/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2261/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Curtea de Apel Bacău, secția comercială, de contencios

administrativ și fiscal, prin sentința nr. 84 din 8 iulie 2010, a admis

acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtele

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Bacău, a

anulat în parte decizia nr. 27 din 10 februarie 2009 emisă de prima pârâtă,

decizia de impunere nr. 70 din 19 august 2008 și raportul de inspecție fiscală nr.

5707 din 18 august 2008 emise de Activitatea de Inspecție Fiscală Bacău, în

ceea ce privește suma de 1.135.946 lei, reprezentând impozit pe profit și suma

de 272.311 lei, cu titlu de majorări de întârziere.

Pentru a pronunța o

asemenea soluție, prima instanță a reținut următoarele:

Reevaluarea bunurilor

imobile reprezintă un proces complex care dă naștere la interpretări, atât din

punct de vedere contabil, cât mai ales al tratamentului fiscal.

Tratamentul contabil

al reevaluării imobilizărilor corporale este prezentat în Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005

pentru aprobarea reglementărilor contabile, conform cu directivele europene,

abrogat în prezent prin ordinul M.P.F. nr. 3055 din 29 octombrie 2009.

Prin decizia nr. 27

din 10 februarie 2009 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală -

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a fost respinsă ca

neîntemeiată contestația în ceea ce privește impozitul pe profit și majorări de

întârziere, a fost desființată decizia de impunere nr. 70 din 19 august 2008

emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală Bacău pentru suma de 1.660.833 lei,

reprezentând TVA și accesorii și a fost dispusă refacerea inspecției fiscale.

În plus, a fost respinsă ca nemotivată contestația formulată împotriva deciziei

nr. 71 din 19 august 2008.

Problema de drept

dedusă judecății a fost rezolvată  prin aplicarea pct. 109 și pct. 111 din

Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, a art. 22 alin. (5) din C. fisc., a pct. 51 din

H.G. nr. 44/2004.

Înregistrarea și

menținerea în capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultat

reportat, analitice distincte, a rezervelor, constituite în baza unor acte

normative nu sunt considerate ca fiind o modificare a destinației sau a

distribuției.

Prima instanță a

amintit prevederile O.U.G. nr. 34 din 11 aprilie 2009 prin care rezervele din

reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1

ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil, se

impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul

scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe.

Totodată, judecătorul

fondului a nominalizat prevederile art. 22 alin. (5) din C. fisc., precum și

ale H.G. nr. 448/2009 pentru completarea Normelor metodologice, aprobate prin

H.G. nr. 44/2004.

În opinia instanței

de fond, rezervele care reprezintă surplusul realizat din reevaluarea

mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004,

existente în sold, în contul „1065”, la data de 30 aprilie 2009, inclusiv, care

au fost deduse la calculul profitului impozabil, se impozitează la momentul

modificării destinației acestora, conform art. 22 alin. (5) din C. fisc.

Prin dispozițiile

legale în vigoare la data controlului s-a urmărit, de fapt, acordarea unei

facilități fiscale contribuabililor, care constă în amânarea la plată a

impozitului până la momentul în care societatea ar fi decis schimbarea

destinației rezervei respectiv, având în mod practic posibilitatea de a se

finanța, fără dobândă, cu suma aferentă acelei părți din impozitul pe profit,

amânat până la un moment decis de ea, respectiv schimbarea destinației

rezervei.

Prima instanță a

concluzionat în sensul că suma de 7.099.668 lei, reprezentând surplusul din

reevaluarea mijloacelor fixe, care se regăsește în contul „1065 – rezerve

reprezentând surplusul realizat”, nu se impozitează în momentul vânzării

mijlocului fix, respectiv decembrie 2007, urmând a se impozita la momentul

modificării destinației rezervei.

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a

județului Bacău, în nume propriu și în numele Agenției Naționale de

Administrare Fiscală, care a solicitat modificarea sa, în sensul respingerii

acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea căii de

atac, încadrată în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.,

recurenta a susținut faptul că sentința contestată este lipsită de temei legal,

fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii.

În dezvoltarea

acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele

critici de nelegalitate:

În speța de față,

prima instanță trebuia să facă aplicarea prevederilor art. 19 alin. (1), art. 22

alin. (5) din C. fisc., ale pct. 12, pct. 571, pct. 715 din Normele

metodologice de aplicare a aceluiași cod (aprobate prin H.G. nr. 44/2004),

precum și ale pct. 111 din Secțiunea 5, intitulată „Prevederi referitoare la

elementele din contul de profit și pierdere” din Anexa la Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005.

În raport de actele

normative anterior expuse, profitul impozabil aferent unei perioade fiscale se

calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și

cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din care se scad

veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, la

stabilirea profitului impozabil luându-se în calcul și alte elemente similare

veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor de aplicare, printre care se

numără și rezervele din reevaluare, la casarea sau cedarea activelor, în

situația în care au fost deductibile din profitul impozabil.

De asemenea,

recurenta a precizat faptul că, din interpretarea prevederilor legale mai sus

arătate, rezultă că surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale se

impozitează la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit

rezerva din reevaluare, situație în care surplusul din reevaluare reprezintă

câștig efectiv realizat.

Recurenta a menționat

faptul că, din actele dosarului, reiese că intimata a scos din evidența

contabilă, în luna decembrie 2007, active imobilizate constând în teren și

construcții.

Aceste active au fost

evaluate în vederea vânzării, iar diferența rezultată în urma reevaluării și

valoarea la cost istoric a fost evidențiată de societate în rezerve de

reevaluare.

În concepția

recurentei, în cauză, nu s-a efectuat o evaluare a imobilizărilor corporale ale

societății intimate, ci a fost realizată o evaluare a clădirilor și a

terenurilor în vederea stabilirii unei valori juste a acestora.

Pornind de la aceste

elemente, a fost realizată o tranzacție, în sensul vânzării respectivelor

active către SC O.R. SRL, în luna decembrie 2007.

Suma de 7.099.668 lei

reprezintă un câștig pentru intimată, respectiv un element de venit ce trebuia

impozitat.

În plus, recurenta a

arătat că, prin vânzarea activelor, rezerva din reevaluare își modifică

destinația, iar la descărcarea din gestiune a respectivelor active, această

diferență din reevaluare a fost dedusă de societate, motiv pentru care trebuia

inclusă și la venituri impozabile.

Analizând sentința

atacată, în raport cu criticile formulate, cât și din oficiu, în baza art. 3041

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat pentru

considerentele care vor fi expuse în continuare.

În luna decembrie

2007, intimata SC A. SRL a vândut către SC O.R. SRL bunuri imobile, respectiv

construcții și terenuri, în valoare totală de 10.222.881 lei, fără TVA.

În baza raportului de

reevaluare nr. 5714 din 5 decembrie 2007, intimata a înregistrat în contul de

„rezerve din reevaluare” suma de 7.099.668 lei, cu titlu de diferență rezultată

din reevaluarea bunurilor imobile scoase din patrimoniul societății.

Autoritățile fiscale

au majorat profitul impozabil al intimatei, la data de 31 decembrie  2007, cu

suma de 7.099.668 lei și au stabilit un impozit pe venit suplimentar în cuantum

de 1.135.946 lei, cu accesorii aferente în sumă de 131.904 lei.

Temeiurile juridice

ale măsurii luate împotriva intimatei sunt următoarele: art. 19 alin. (1), art.

22 alin. (5) și art. 24 alin. (1

5

) din C. fisc., pct. 12, pct. 571

și pct. 715 din H.G. nr. 44/2004, precum și art. 111 alin. (3) și (8) din

Secțiunea 5, intitulată „Prevederi referitoare la elementele din contul de

profit și pierdere” din Anexa la Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005.

Conform art. 19 alin.

(1) din C. fisc., profitul impozabil se calculează ca diferență între

veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul

realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad venituri

neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile; la stabilirea

profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și

cheltuielilor, potrivit normelor de aplicare.

Potrivit pct. 12 H.G.

nr. 44/2004, veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea

profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate, potrivit

reglementărilor contabile, date în baza Legii nr. 82/1991, republicată, cu

modificările ulterioare, precum și alte elemente similare veniturilor și

cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă

cheltuielile nedeductibile, conform prevederilor art. 21 din C. fisc.; exemple

de elemente similare veniturilor: rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe,

potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din C. fisc.

În baza art. 22 alin.

(5) din C. fisc., reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care

a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă

reducerea sau anularea este datorată modificării destinației provizionului sau

a rezervei, distribuirii provizionului sau a rezervei către participanți, sub

orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt

motiv.

În raport de pct. 571

din H.G. nr. 44/2004, în aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5) corelate cu

cele ale art. 19 din C. fisc., surplusul din reevaluarea imobilizărilor

corporale, care a fost anterior deductibil, evidențiat, potrivit

reglementărilor contabile, în contul „Rezultatul reportat” sau în contul „Alte

rezerve”, analitice distincte, se impozitează la momentul modificării

destinației rezervei, distribuirii rezervei către participanți sub orice formă,

lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv,

inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru

calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor.

Înregistrarea și

menținerea în capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul

reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite în baza unor acte

normative nu se consideră modificarea destinației sau distribuție.

Conform pct. 715 din

Normele anterior arătate, pentru determinarea valorii fiscale în cazul

transferurilor terenurilor cu valoare contabilă, precum și pentru determinarea

valorii fiscale rămase neamortizate în cazul mijloacelor fixe amortizabile,

evidențiate în sold la 31 decembrie 2003, în valoarea de intrare fiscală, se

includ și reevaluările efectuate, potrivit legii, până la aceea dată; pentru

determinarea valorii fiscale a terenurilor, respectiv a valorii fiscale rămase

neamortizate în cazul mijloacelor fixe amortizabile, vor fi luate în calcul și

reevaluările contabile efectuate după data de 1 ianuarie 2007, precum și partea

rămasă neamortizată din reevaluările contabile efectuate după data de 1

ianuarie 2004 la mijloacele fixe amortizabile care nu mai au valoare fiscală

rămasă neamortizată la data reevaluării; prin valoarea fiscală rămasă

neamortizată se înțelege diferența dintre valoarea de intrare fiscală și

valoarea amortizării fiscale.

Potrivit art. 111 alin.

(3) din Secțiunea 5, intitulată „Prevederi referitoare la elementele din contul

de profit și pierdere” din Anexa la Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, surplusul din

reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul

direct în rezerve, atunci când acest surplus reprezintă un câștig realizat; în

sensul prezentelor reglementări, câștigul se consideră realizat la scoaterea

din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.

Alin. (8) al

aceluiași articol precizează că nici o parte din rezerva din reevaluare nu

poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepția cazului în care activul

reevaluat a fost valorificat, situație în care surplusul din reevaluare

reprezintă câștig efectiv realizat.

Într-adevăr, din

interpretarea tuturor textelor normative anterior citate, rezultă, în mod

indubitabil, faptul că profitul impozabil aferent unei perioade fiscale se

calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și

cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din care se scad

veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, la

stabilirea profitului impozabil luându-se în calcul și alte elemente similare

veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor de aplicare, printre care se

numără și rezervele din reevaluare, la casarea sau cedarea activelor, în

situația în care au fost deductibile din profitul impozabil.

Pe de altă parte,

surplusul generat de reevaluarea imobilizărilor corporale se impozitează la

scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din

reevaluare, împrejurare în raport cu care surplusul din reevaluare reprezintă

câștig efectiv realizat.

După cum s-a relevat

anterior, în luna decembrie 2007, intimata SC A. SRL a scos din evidența

contabilă active imobilizate, respectiv terenuri și construcții.

Desigur, aceste

active au fost evaluate în scopul vânzării, iar diferența rezultată după

reevaluare a fost evidențiată de către societatea intimată. Ea reprezintă un

element de venit ce trebuie impozitat.

După cum a evidențiat

și autoritatea recurentă, suma de 7.099.668 lei a reprezentat un câștig pentru

intimată, respectiv un element de venit supus impozitării.

Altfel spus, în speța

dedusă judecății, prin vânzarea activelor, rezerva din reevaluare și-a schimbat

destinația, iar la descărcarea din gestiune a respectivelor active, această

diferență din reevaluare a fost dedusă de societate, motiv pentru care trebuia

inclusă și la venituri impozabile, conform art. 22 alin. (5) din C. fisc.

Așadar, instanța de

control judiciar reține faptul că, în cauza analizată, este vorba despre o

facilitate fiscală acordată contribuabilului, prin amânarea la plata

impozitului până la momentul în care societatea ar fi decis schimbarea destinației

rezervei.

După cum s-a

prezentat anterior, acest fapt s-a produs, deoarece societatea intimată a

procedat la înstrăinarea activelor imobilizate unei terțe persoane în schimbul

unei sume de bani.

Față de împrejurarea

că instanța de fond nu a interpretat în mod legal și corect prevederile

normative indicate mai sus, este incident motivul de recurs prevăzut de art. 304

pct. 9 C. proc. civ., împrejurare în raport cu care Înalta Curte, în temeiul art.

312 alin. (1) și (3) C. proc. civ., raportat la art. 20 și 28 din Legea nr. 554/2004,

va admite recursul, va modifica sentința atacată, în sensul că va respinge

acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău în nume propriu și în

numele Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 84 din

8 iulie 2010 a Curții de Apel Bacău, secția comercială, contencios

administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată, în sensul că, respinge acțiunea reclamantei SC A. SRL Bacău, ca

neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 14 aprilie 2011.