ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1864/2015

Decizia nr. 1864/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Acțiunea principală;

Prin acțiunea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Bacău sub nr. x/110/2013 reclamanții A. și B. au formulat, în contradictoriu cu C. Bacău și D. Onești, contestație împotriva următoarelor acte administrative emise de pârâte: Decizia nr. 27 din 31 octombrie 2012 de modificare a Deciziei nr. 15 din 28 decembrie 2011 de atragere a răspunderii solidare cu debitoarea SC E. SRL; Referatul nr. 74086 din 31 octombrie 2012, Raportul de inspecție fiscală nr. 541 din 18 septembrie 2012, Procesul verbal de control din 05 septembrie 2012, Procesul verbal din 18 septembrie 2012.

În motivarea cererii, reclamanții au arătat că au avut calitatea de administratori în cadrul societății SC E. SRL, iar prin Decizia nr. 27 din 31 octombrie 2012 s-a dispus atragerea răspunderii solidare a foștilor și actualilor administratori ai societății, cu debitoarea, pentru suma de 1.234.351 lei, suma stabilită inițial drept datorie a societății fiind ulterior redusă, în urma reverificării obligațiilor fiscale ale societății.

Reclamanții au susținut că Decizia nr. 27/2012 nu este motivată în fapt, nu cuprinde un calcul detaliat și explicit al sumelor stabilite raportat la data nașterii obligațiilor fiscale, reține aspecte nereale și nedovedite, iar dispozițiile legale invocate, respectiv art. 27 alin. (2) lit. (b) și (d) din O.G. nr. 92/2003 nu au incidență în cauză.

În ce privește actele de control ce au stat la baza emiterii Deciziei nr. 27/2012, reclamanții au arătat că acestea cuprind afirmații nedovedite referitoare la pretinsul caracter nereal al operațiilor comerciale în care a fost implicată societatea, afirmații combătute de documentele contabile ce au fost legal întocmite și care confereau dreptul societății la deducerea T.V.A. și a impozitului pe profit.

Prin cererea depusă la dosarul tribunalului - fila 40 - la data de 18 decembrie 2012, reclamanții au completat acțiunea inițială, solicitând, pentru aceleași motive de fapt și de drept, anularea Deciziei de impunere nr. 551 din 18 septembrie 2012 și a Raportului de Inspecție Fiscală (raport de inspecție fiscală) ce a stat la baza ei.

Prin cererea depusă la dosarul tribunalului - fila 66 - la data de 11 aprilie 2013, reclamanții au depus o nouă completare la acțiune, solicitând anularea Deciziei nr. 28 din 04 decembrie 2012, prin care li s-a respins contestația administrativă formulată împotriva Deciziei nr. 27/2012. Reclamanții au susținut că nu poate fi antrenată răspunderea lor solidară pentru că nu există obligația fiscală stabilită în sarcina societății prin deciziile de impunere, fiind greșite constatările organelor fiscale sub acest aspect.

Prin sentința civilă nr. 962 din 11 aprilie 2013, pronunțată în Dosar nr. x/110/2012, tribunalul a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Bacău, în raport de valoarea litigiului și de dispozițiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 în vigoare la data învestirii instanței.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Bacău sub nr. x/32/2013.

Prin cererea depusă la acest dosar la data de 27 ianuarie 2013, reclamanții au depus o nouă completare a acțiunii - fila 8 - prin care contestă Decizia nr. 28 din 25 ianuarie 2013, de respingere a contestației administrative împotriva Deciziei de impunere nr. 551 din 18 septembrie 2013 și solicită anularea celor două decizii.

La primul termen de judecată în fața Curții de Apel Bacău, având în vedere multiplele precizări scrise și orale ale reclamanților referitoare la obiectul acțiunii, instanța a pus în vedere acestora să depună o clarificare a cererii.

Ca urmare, la fila 96 - 99 dosar s-a depus o precizare a acțiunii, în care se arată că actele contestate sunt următoarele:

- Decizia de impunere nr. 587 din 07 septembrie 2011 și Raportul de Inspecția Fiscală nr. 477 din 07 septembrie 2011;

- Decizia de impunere nr. 551 din 18 septembrie 2012, Raportul de Inspecția Fiscală nr. 541 din 19 septembrie 2012 și Decizia nr. 28 din 25 ianuarie 2013 (de respingere a contestației împotriva Deciziei de impunere nr. 587 din 07 septembrie 2011);

- Decizia de atragere a răspunderii solidare nr. 15 din 28 decembrie 2011;

- Decizia nr. 27 din 31 ianuarie 2012, de modificare a Deciziei nr. 15/2011 de atragere a răspunderii solidare.

Acțiunea conexă.

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Bacău sub nr. x/110/2013 la data de 22 ianuarie 2013, reclamanții A. și B. au formulat, în contradictoriu cu C. Bacău și D. Onești, contestație împotriva Deciziei nr. 28 din 04 decembrie 2012, prin care s-a soluționat contestația administrativă împotriva Deciziei nr. 27/2012, învederând că actul contestat nu este motivat în fapt, potrivit art. 28 alin. (2) C. proc. fisc., că debitul reținut în sarcina foștilor administratori nu este legal stabilit, sumele sunt contradictorii, temeiul juridic indicat este eronat, iar apărările lor nu au fost analizate.

Prin sentința civilă nr. 2001 din 25 octombrie 2013 pronunțată în Dosar nr. x/110/2013 s-a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Bacău, iar prin încheierea din 16 ianuarie 2013, curtea a dispus conexarea Dosarului nr. x/110/2013 la Dosarul nr. x/32/2013, având în vedere că obiectul celor două cauze era în parte identic.

Prin întâmpinarea depusă la data de 20 februarie 2013, pârâta D. Onești a susținut că se impune disjungerea capătului de cerere ce vizează anularea deciziilor prin care se atrage răspunderea solidară a reclamanților, de capetele de cerere prin care se contestă actele de impunere și actele de control emise pe numele societății și a invocat excepția lipsei calității procesuale active a reclamanților, în ce privește cererea lor de anulare a actelor emise pe numele societății.

Curtea de apel, prin încheierea din 12 septembrie 2013, a unit cu fondul cauzei excepția lipsei calității procesuale active a reclamanților, în ce privește cererea lor de anulare a actelor emise pe numele societății, respingând, în mod implicit, cererea de disjungere a judecății, datorită legăturii strânse între cele două categorii de acte ce sunt supuse controlului instanței.

S-a administrat în cauză proba cu acte și proba cu expertiză tehnică de specialitate efectuată de un consultant fiscal.

Hotărârea și considerentele instanței de fond

Prin sentința nr. 96 din 3 iulie 2014, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea principală formulată de reclamanții B. și A., în contradictoriu cu pârâtele F. - G. Iași prin H. Bacău, SC E. SRL prin Lichidator judiciar SC I. SRL și H. Bacău - J. Onești.

A admis acțiunea conexă.

A respins excepția lipsei calității procesuale active a reclamanților în ce privește cererea lor de anulare a actelor de impunere emise pe numele societății.

A anulat Decizia nr. 28 din 04 decembrie 2012, emisă de D. Onești.

A anulat în tot Deciziile nr. 27 din 31 octombrie 2012 și nr. 15 din 28 decembrie 2011 în ce îl privește pe reclamantul A.

A anulat în parte Deciziile nr. 27 din 31 octombrie 2012 și nr. 15 din 28 decembrie 2011 în ce îl privește pe reclamantul B., pe care le menține numai cu privire la acesta și numai pentru sumele de: 14.151 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar și 17.702 lei T.V.A.

A anulat în tot Decizia nr. 28 din 25 ianuarie 2013 emisă de C. Bacău.

A anulat în parte Deciziile de impunere nr. 587 din 07 septembrie 2011 și nr. 551 din 18 septembrie 2012 și actele care au stat la baza întocmirii acestor decizii, respectiv: Raportul de Inspecție Fiscală nr. 477 din 07 septembrie 2011, Raportul de Inspecție Fiscală nr. 541 din 19 septembrie 2012, Procesul verbal de control din 05 septembrie 2012, Procesul verbal din 18 septembrie 2012, acte pe care le menține în limita sumelor de: 14.151 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar și 17.702 lei T.V.A.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut urătoarele:

Referitor la excepția lipsei calității procesuale active a reclamanților, în ce privește cererea lor de anulare a actelor de impunere emise pe numele societății, curtea de apel a constatat că cei doi reclamanți au avut calitatea de administratori ai SC E. SRL, după cum urmează: A. în perioada 11 iunie 2003 - 15 octombrie 2008, iar B. în perioada 10 octombrie 2006 - 10 februarie 2011 (așa cum se menționează în relațiile de la Oficiul Registrului Comerțului - filele 197 - 207 vol. II ).

În condițiile în care deciziile prin care se atrage răspunderea solidară a reclamanților, în calitate de foști administratori ai SC E. SRL (Decizia nr. 15/2011 și Decizia nr. 27/2012), sunt emise în baza Deciziilor de impunere nr. 587/2011 și nr. 551/2012, pentru datorii ale societății, reclamanții au interesul justificat de a contesta actele emise pe numele societății, chiar dacă potrivit Codului de procedură fiscală ei nu sunt părți în raportul juridic de drept fiscal finalizat cu emiterea deciziilor de impunere .

Curtea de apel a reținut că față de situația de fapt expusă în dosar atât de reclamanți cât și de pârâtă, cei doi foști administratori ai societății au calitatea procesuală activă de a contesta deciziile prin care se stabilesc debite în sarcina societății SC E. SRL, apreciind că aceștia au calitatea de persoane vătămate într-un drept propriu printr-un act administrativ adresat altui subiect de drept, potrivit art. 7 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 205 C. proc. fisc. și erau în cadrul termenului de 6 luni reglementat de Legea nr. 554/2004 (Decizia nr. 551/2012 și Raportul de Inspecție Fiscală, fiind comunicate reclamanților la cererea lor, la data de 09 aprilie 2013). De asemenea, este îndeplinită și condiția îndeplinirii procedurii prealabile prevăzută de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, reclamanții adresându-se organului fiscal cu o cereri prin care solicitau anularea obligațiilor fiscale stabilite în sarcina societății (filele 8 - 11, 17 - 18 vol. III).

Pe fondul cauzei;

În raport de dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., prima instanță, analizând Decizia nr. 28 din 04 decembrie 2012, de soluționare a contestației administrative a reclamanților, alături de cele două decizii de angajare a răspunderii personale, a constatat următoarele:

Prin Decizia nr. 28 din 04 decembrie 2012, pârâta D. Onești a respins ca neîntemeiată și nemotivată contestația formulată de A. și B. împotriva Deciziei nr. 27 din 31 octombrie 2012, de modificare a Deciziei nr. 15 din 28 decembrie 2011 privind angajarea răspunderii solidare cu debitoarea SC E. SRL pentru suma de 1.234.351 lei.

Instanța de fond a constatat că nu sunt expuse și examinate criticile contestatorilor față de cele două decizii și nu se face nici o referire la motivele care au fost avute în vedere la angajarea răspunderii lor patrimoniale, condiții în care nu se poate aprecia că decizia de soluționare a contestației ar răspunde exigențelor impuse de art. 213 alin. (1) C. proc. fisc., impunându-se, prin urmare, anularea Deciziei nr. 28 din 04 decembrie 2012.

În continuare, curtea de apel a analizat Deciziile nr. 15/2011 și nr. 27/2012, și a constatat următoarele:

Prin Decizia nr. 15 din 28 decembrie 2011, se atrage răspunderea solidară a reclamanților, în calitate de foști administratori ai SC E. SRL, pentru obligații fiscale restante ale debitoarei, în sumă de 4.123.522 lei.

Prin Decizia nr. 27 din 31 octombrie 2012, se modifică cuantumul sumelor pentru care se atrage răspunderea solidară, stabilindu-se că pentru obligațiile restante ale debitoarei, rezultate în urma reverificării ca fiind în cuantum de 1.102.853 lei, răspunderea solidară a reclamanților se impune a fi atrasă pentru suma de 1.234.351 lei.

Prin urmare, Decizia nr. 27/2012 modifică doar cuantumul sumei pentru care se angajează răspunderea foștilor administratori, menținându-se aceleași motive de fapt și de drept pentru măsura luată, respectiv cele indicate în Decizia nr. 15/2011 (faptul că societatea a fost declarată insolvabilă, iar cei doi reclamanți se fac vinovați de faptele prevăzute de art. 27 alin. (2) lit. b) și d) din O.G. nr. 92/2003.).

Din interpretarea coroborată a acestor dispoziții legale, curtea de apel a reținut că pentru a se angaja răspunderea personală a administratorilor societății este necesar ca societatea să fie declarată insolvabilă, iar aceștia să fi săvârșit una din faptele enumerate la art. 27.

Deși reține dispozițiile art. 27 alin. (2) lit. b) și d) din O.G. nr. 92/2003 pentru toate persoanele față de care a luat măsura angajării răspunderii personale, organul fiscal nu precizează - pentru fiecare dintre persoanele vizate - care este fapta săvârșită, care este prejudiciul individualizat, de unde rezultă legătura de cauzalitate dintre fapta personală și prejudiciu; în ce îi privește pe cei doi reclamanți din prezenta cauză, organul fiscal nu menționează în ce ar consta înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credință, sub orice formă, a activelor debitorului.

A mai constatat instanța de fond că pentru a se reține, în sarcina administratorilor societății o faptă încadrabilă în dispozițiile art.

27 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, este necesar să se identifice în mod clar activele ce au fost ascunse ori înstrăinate sub orice formă, când și în ce fel s-a realizat un eventual transfer al acestora, care este legătura de cauzalitate între înstrăinare și ajungerea societății în stare de insolvabilitate, organul fiscal fiind obligat să probeze toate aceste aspecte, pentru a angaja răspunderea civilă a reclamanților.

Față de modul în care a fost expusă pretinsa faptă în deciziile de angajare a răspunderii solidare și de lipsa oricăror date cu privire la ascunderea ori înstrăinarea bunurilor societății, curtea de apel a constatat că în sarcina reclamanților nu se poate reține fapta prevăzută

art. 27 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, aceasta nefiind descrisă și nici dovedită.

În ceea ce privește fapta prevăzută de dispozițiile art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003, instanța de fond a reținut că organul fiscal se limitează să facă trimitere la constatările din Raportul de Inspecție Fiscală 477/2011, fără a motiva decizia de atragere a răspunderii într-o manieră care să asigure destinatarilor dreptul la informare și la apărare. Apărările reclamanților pe acest aspect nu pot fi examinate, în aceste condiții, decât prin analizarea actelor fiscale prin care se stabilesc debitele în sarcina societății (argument de natură să susțină o dată în plus soluția dată pe excepția lipsei calității procesuale a reclamanților).

Referitor la Decizia nr. 28 din 25 ianuarie 2013, prin care pârâta C. Bacău a respins contestația reclamanților la Decizia de impunere nr. 551 din 18 septembrie 2012, respectiv pentru suma rămasă de plată, 1.102.853 lei, ca diferență între debitele stabilita prin Decizia de impunere nr. 587 din 07 septembrie 2011 și diminuate prin Decizia de impunere nr. 551 din 18 septembrie 2012,curtea de apel a constatat următoarele:

Autoritatea pârâtă a reținut în mod greșit că cei doi reclamanți nu au calitatea de a contesta actele de impunere emise pe numele societății, întrucât, așa cum s-a reținut anterior, față de modul cum a fost motivată decizia de angajare a răspunderii lor personale, (pentru nedeclararea și neachitarea, cu rea credință, la scadență a obligațiilor fiscale, astfel cum rezultă din Raportul de Inspecție Fiscală nr. 477 din 07 septembrie 2011 ) este evident că aceștia nu aveau altă cale decât de a contesta legalitatea debitelor stabilite în sarcina societății.

Pe de altă parte, curtea de apel a constatat că și excepția tardivității contestației a fost greșit reținută în

Decizia nr. 28 din 25 ianuarie 2013, pârâta raportându-se, în mod greșit, la dispozițiile art. 207 C. proc. fisc., potrivit cărora contestația se depune în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, făcând abstracție de faptul că, așa cum se arată chiar de pârâtă în întâmpinare, la data efectuării celor două inspecții fiscale, cei doi reclamanți nu mai aveau nici o calitate în societate, motiv pentru care nici nu le-au fost comunicate deciziile de impunere și actele subsecvente emise pe numele societății.

Reclamanții au contestat actele fiscale emise pe numele societății, raportându-se la dispozițiile art. 1 și art. 7 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, asumându-și calitatea de terți vătămați printr-un act administrativ adresat altui subiect de drept și erau în cadrul termenului de 6 luni reglementat de Legea nr. 554/2004, chiar și având în vedere data de 27 septembrie 2012, când s-a procedat la comunicarea, prin afișare a actelor fiscale și data de 08 decembrie 2012, când a fost promovată contestația.

Prin urmare, instanța de fond, a apreciat că Decizia nr. 28 din 25 ianuarie 2013 emisă de pârâta C. Bacău este nelegală și a procedat la analizarea pe fond a deciziilor de impunere contestate.

În primul rând, prima instanță a reținut că prin cele două decizii referitoare la angajarea răspunderii solidare a reclamanților se face referire la sume ce reprezintă datorii ale societății din perioada 01 ianuarie 2006 - 31 august 2011; or, în condițiile în care reclamantul A. s-a retras din societate la data de 15 octombrie 2008, era necesar ca organul fiscal să identifice faptele comise de acesta în perioada în care a avut calitate de administrator al societății.

În acest sens, s-a reținut că reglementarea conținută de art. 27 din O.G. nr. 92/2003 are în vedere solidaritatea administratorului cu societatea, iar nu solidaritatea dintre persoanele care au avut, în timp, calitatea de administratori. Pentru fiecare dintre aceste persoane este necesar să fie identificate și încadrate faptele prevăzute de textul citat, legătura de cauzalitate între aceste fapte și ajungerea societății în stare de insolvabilitate, fiind vorba despre o reglementare specială, în domeniul fiscal, a răspunderii civile delictuale.

Examinând deciziile de impunere emise pe numele societății și operațiunile economice pe baza cărora s-au stabilit debitele societății, curtea de apel a constatat că acestea se circumscriu perioadei 2009 - 2010, ori, în aceste împrejurări, în mod evident nu se poate pune în discuție o responsabilitate a reclamantului A., care s-a retras din societate la data de 15 octombrie 2008.

În ceea ce privește situația reclamantului B., care a avut calitatea de administrator al societății în perioada vizată de actele de control, pentru a verifica fapta prevăzută de dispozițiile art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003, instanța de fond a verificat constatările organului fiscal privitoare la sumele stabilite în sarcina societății cu titlu de debite fiscale, precum și dacă reclamantul a acționat cu rea credință, ca administrator al societății, determinând nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale ale societății.

În acest context, prima instanță a reținut că sumele stabilite în sarcina societății au fost determinate de organul fiscal ca fiind aferente unor pretinse operațiuni economice, pentru care societatea nu ar fi depus documente justificative, care să îi confere dreptul de a deduce taxa pe valoare adăugată și impozitul pe profit.

Aceste susțineri ale organului fiscal au fost verificate de expertiza efectuată în cauză, (filele 72- 123 vol. II) în care s-a stabilit că toate facturile examinate de organul de control fiscal au fost înregistrate corect în contabilitate, consemnează operațiuni economice reale, realizate în scopul îndeplinirii scopului societății, cuprind elementele obligatorii impuse de art. 155 alin. (5) C. proc. fisc. și au calitatea de documente justificative, în sensul legii; expertul a constatat că facturile sunt însoțite, în marea majoritate a cazurilor, de contracte comerciale, sunt achitate prin numerar, instrumente de plată bancare sau prin compensare, iar societatea, în urma acestor operațiuni economice, a încasat prețul bunurilor, serviciilor, a realizat profit și a achitat obligațiile aferente tranzacțiilor.

Singura excepție constatată de consultantul fiscal a fost în cazul facturilor emise de SC K. SRL, acest contribuabil fiind declarat inactiv la data de 27 ianuarie 2010, astfel că tranzacțiile efectuate ulterior acestei date nu dau drept de deducere a T.V.A. și nici nu pot fi avute în vedere la calculul impozitului pe profit.

În aceste condiții, curtea de apel a constatat că afirmațiile organului fiscal au fost, în mare parte, infirmate de constatările expertului, iar pe de altă parte, toate aceste lipsuri și neconcordanțe, nu sunt imputabile societății SC E. SRL, care nu avea posibilitatea reală și efectivă de a verifica activitatea economico - financiară a partenerilor de afaceri, după cum nu avea o obligație legală în acest sens. Ca urmare, aceste pretinse lipsuri nu pot fi reținute în sensul susținut de organul fiscal, în sarcina societății supuse controlului în speță.

În concluzie, prima instanță a reținut că, față de situația de fapt anterior expusă, coroborată cu concluziile expertizei, tranzacțiile examinate de organele fiscale au caracter economic, se circumscriu obiectului economic al societății controlate, au condus la obținerea de venituri și profit, astfel că, în speță nu s-a făcut dovada că societatea ar fi încălcat dispozițiile art. 19 - 21 C. fisc., concluziile expertizei fiind în măsură să susțină caracterul deductibil al cheltuielilor evidențiate de societate, prin prisma realizării de venituri impozabile.

Referitor la dispozițiile art. 11 alin. (1)

1

C. fisc., instanța de fond a reținut că acestea au incidență numai în cazul

facturilor emise de SC K. SRL, care a fost declarată contribuabil inactiv la data de 27 ianuarie 2010, constatările organului fiscal cu privire la facturile emise de acest furnizor fiind întemeiate.

În ce privește răspunderea reclamantului B., pentru aceste debite, raportat la dispozițiile art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003, curtea constată că buna credință este prezumată până la proba contrară, ori, în condițiile în care lista contribuabililor declarați inactivi se aduce la cunoștință prin publicare, este de presupus că administratorul societății avea cunoștință că SC K. SRL era declarată contribuabil inactiv la data la care a evidențiat facturile emise de acesta ca fiind deductibile fiscal, aspect ce atrage incidența textului menționat.

Împotriva sentinței civile nr. 96 din 3 iulie 2014 a Curții de Apel Bacău au declarat recurs reclamanții B. și A. și pârâta H. Bacău invocând motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Reclamanții critică hotărârea primei instanțe pentru menținerea obligațiilor fiscale prin Decizia de impunere nr. 551/2012 în cuantum de 88.442 lei. Susțin în fapt că instanța de fond a menținut această bază de impunere cu motivarea că după data de 27 ianuarie 2010 furnizorul SC K. SRL a devenit inactiv și astfel cheltuielile ulterioare acestei date nu au drept de deducere, fiind invocate în drept prevederile art. 11 alin. (1)

1

C. fisc. se susține în continuare că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile obligatorii prevăzute de art. 87

1

alin. (8) și (9) C. proc. fisc. întrucât nu s-a făcut dovada de către pârâtă a existenței și a comunicării către contribuabilul SC K. SRL a deciziei de inactivitate. Conform alin. (9) din art. 87

1

C. proc. fisc. înscrierea în registrul contribuabililor inactivi poate fi făcută doar după trecerea unui termen de 5 zile calculat de la comunicarea către contribuabil a acestei decizii. În cazul în care nu există decizie de declarare ca inactiv sau dacă aceasta nu a fost comunicată contribuabilului în cauză, înscrierea în registrul contribuabililor inactivi nu poate produce nici un fel de efecte juridice deci nici cel indicat de către instanța de fond.

Se mai impune anularea bazei de impunere suplimentar stabilită și a obligațiilor fiscale și pe considerente că în conformitate cu certificatul constatator din 9 iunie 2010 emis de către Oficiul Registrului și Comerțului Bacău rezultă că SC K. SRL la data eliberării certificatului menționat erau în funcțiune în atare condiții pentru toată perioada în care societatea este activă operațiunile comerciale desfășurate nu pot fi înlăturate deoarece Oficiul Registrului și Comerțului asigură publicitatea agenților comerciali și opozabilitatea situației juridice a acestora față de terți.

Pârâta H. Bacău prin cererea de recurs formulată critică hotărârea primei instanțe, în principal pentru soluția pronunțată pe excepția lipsei calității procesuale active a reclamanților de a contesta decizia de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Susține în acest sens că reclamanții au formulat contestației împotriva actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina contribuabilului SC E. SRL, în calitate de persoană fizică și nu ca reprezentanți ai contribuabilului.

În conformitate cu prevederile art. 205 și urm. O.G. nr. 92/2003 privind codul de procedură fiscală coroborat cu prevederile Legii nr. 554/2004 din contenciosul administrativ, contestația împotriva actelor administrativ fiscale poate fi formulată de către contribuabilul căruia îi este destinat acest act, în opozabilitate cu care s-a efectuat act administrativ în cazul pendinte SC E. SRL, a cărui conduită fiscală a făcut obiectul Deciziei de impunere nr. 587 din 7 septembrie 2011 și a Raportului Inspecției Fiscală nr. 477 din 7 septembrie 2011 și precum și a Deciziei de impunere nr. 551 din 18 septembrie 2012 și a raportului de inspecție fiscală nr. 541 din 18 septembrie 2012.

Se mai arată că acest contribuabil se află în procedura de faliment iar lichidatorul judiciar SC I. SPRL nu și-a însușit această contestație, creditorul fiscal D. Bacău fiind înscris în tabelul definitiv consolidat al creanțelor cu această creanță.

Hotărârea primei instanțe este criticată și pentru soluția pe fond susținând că instanța a admis acțiunea în baza raportului de expertiză întocmit de expertul fiscal L. însă acest raport de expertiză nu îndeplinește condițiile legale de mijloc de probă deoarece au fost verificate numai respectarea legislației contabile nu și legislația fiscală.

În speță, nu s-a analizat realitatea operațiunilor comerciale și nici dacă documentele prezentate de contribuabil îndeplinesc condițiile de document justificativ.

Reclamanții-recurenți au formulat întâmpinare la recursul pârâtei H. Bacău solicitând respingerea recursului ca nefondat și susține că aveau calitatea procesuală activă în contestarea actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina contribuabilului SC E. SRL în condițiile în care au fost obligați la plata acestor obligații suplimentare ca debitor solidar. Dacă se anulează obligația principală evident că se anulează și obligația de plată solidară astfel încât interesul lor a se anula actele administrativ fiscale este evident.

În privința soluției pe fond se susține că întreg probatoriul administrat în cauză justifică soluția instanței de fond, realitatea operațiunilor comerciale rezultând din întreaga documentației pusă la dispoziția expertului care a fost analizată din punct de vedere al legalității evidenței contabile dar și a realității operațiunilor comerciale.

Examinând sentința recurată în raport de motivele invocate de pârâta H. Bacău se constată că recursul este fondat din următoarele considerente:

Prin acțiunea dedusă judecății reclamanții B. și A. au solicitat în nume propriu anularea actelor administrativ fiscale prin care sau stabilit obligații fiscale în sarcina societății SC E. SRL al căror administratori au fost.

Reclamant poate fi în sensul art. 1 alin. (1) și (2) din Legea nr. 554/2004 orice persoană fizică sau juridică dacă îndeplinește condiția de a se considera vătămată într-un drept ori într-un interes legitim printr-un act administrativ tipic sau asimilat adresat ei sau altui subiect de drept.

Definiția persoanei vătămate se regăsește în art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 text potrivit căruia are această calitate orice persoană titulară a unui drept ori a unui interes legitim, vătămată de o autoritate publică printr-un act administrativ sau nesoluționarea unei cereri în termenul legal.

Prevederile art. 1 alin. (1) și (2) din Legea nr. 554/2004 consacră așadar o categorie a contenciosului subiectiv, în sensul că prin act administrativ poate fi anulat numai dacă a produs reclamantului o vătămare într-un drept ori într-un interes legitim privat, definit de art. 2 alin. (1) lit. p) ca fiind posibilitatea de a pretinde o anumită conduită, în considerarea realizării unui drept subiectiv viitor și previzibil prefigurat.

În speță, ne aflăm în prezența unui raport de drept fiscal prin actele contestate s-a verificat conduita fiscală și s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina SC E. SRL, persoană juridică cu drepturi și obligații dar și cu un patrimoniu distinct cel al reclamanților având așadar calitatea de contribuabil în sensul prevederilor art. 17 alin. (2) C. proc. fisc., cadrul procesual în această situație fiind stabilit prin dispozițiile art. 205 și urm. C. proc. fisc.

În atare situație se apreciază că reclamanții care au îndeplinit funcția de administrator ai societății nu pot contesta în nume propriu obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății.

Împrejurarea că a fost angajată răspunderea lor materială în solidar cu societatea nu justifică calitatea procesuală activă în contestarea obligațiilor fiscale din moment ce această răspundere este reglementată prin dispoziții speciale în limitele și condițiile prevăzute de art. 27 și 28 C. proc. fisc. cu un mecanism propriu de stabilire în sensul că mai întâi va trebui declarată starea de insolvabilitate a debitorului contribuabil și apoi organul fiscal trebuie să constate că administratorii sau orice alte persoane care cu rea credință au determinat nedeclararea sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. Decizia emisă împotriva acestora constituie titlu de creanță și poate fi atacat cu o contestație în sensul Legii contenciosului administrativ.

Pentru toate aceste considerente criticile pârâtei vizând modalitatea de soluționare a excepției lipsei calității procesuale active a reclamanților sunt fondate hotărârea primei instanțe urmând a fi modificată în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamanți împotriva deciziilor de impunere și a raportului de inspecție fiscală ca fiind formulate de persoane fără calitate procesuală activă.

În legătură cu recursul declarat de reclamantul A. împotriva aceleiași hotărâri se constată că prin hotărârea recurată s-a anulat decizia prin care s-a angajat răspunderea solidară pentru plata obligațiilor fiscale a societății a cărui administrator a fost astfel că în raport de motivele invocate prin cererea de recurs și prin care justifica calitatea procesuală activă în contestarea obligațiilor fiscale și angajarea răspunderii solidare pentru datoria societății astfel că recursul apare ca fiind lipsit de interes urmând a fi respins ca atare reținându-se că una din condițiile necesare pentru existența dreptului la acțiune este aceea ca reclamantul să justifice în persoana sa interesul de a promova acțiunea. Această condiție generală se impune a fi îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, deci nu doar prilejul introducerii acțiunii și pe tot parcursul soluționării unei cauze.

Interesul trebuie să fie legitim, personal, direct și de asemenea să fie născut și actual, sub acest ultim aspect trebuie să existe în momentul în care a fost formulată cererea de chemare în judecată sau calea de atac.

În speță, prin admiterea acțiunii, interesul reclamantului în exercitarea căii extraordinare de atac prevăzute de art. 298 și urm. C. proc. civ. a fost depășit și nu mai este actual astfel că nu poate fi luat în considerare.

În privința recursului formulat de reclamantul B. se constată prin decizia nr. 15 din 28 decembrie 2011 fila 100 din dosar, s-a dispus angajarea răspunderii solidare a contribuabilului în calitate de administrator pentru suma de 4.123.522 lei, temeiul atragerii răspunderii solidare reținut de organul fiscal fiind reprezentat de art. 27 alin. (2) lit. b) și d) din O.G. nr. 92/2003 texte legale care prevăd „pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspuns solidar cu acesta cu următoarele persoane:

b) administratorii, asociații acționarii și orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea cu rea credință, sub orice formă a activelor debitorului;

d) administratorii sau orice alte persoane care cu rea credință au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale”.

Din analiza normei legale incidente se desprinde concluzia că pentru atragerea răspunderii solidare organul fiscal este dator să dovedească modalitatea în care s-a provocat starea de insolvabilitate a societății înstrăinarea sau ascunderea bunurilor mobile sau imobile aflate în proprietatea acestora precum și reaua credință pentru nedeclararea sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale

Verificând actele și lucrările dosarului se constată că în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate dar și în considerentele hotărârii recurate nu se indică în concret și nu se dovedește implicarea recurentului-reclamant în ajungerea societății în stare de insolvabilitate.

Este descrisă o situație de fapt și de drept numai din punct de vedere teoretic fără să se demonstreze legătura de cauzalitate dintre declararea insolvabilității societății și fapta reclamantului-recurent.

Este corect ceea ce a susținut intimata-pârâtă respectiv necesitatea întrunirii dispozițiilor legale pentru atragerea răspunderii solidare însă nu au fost indicate acțiunile de înstrăinare sau ascundere a bunurilor din patrimoniul societății ce bunuri au fost înstrăinate sau ascunse și nici elementele care să conducă la concluzia că reclamantul - recurent a fost de rea credință și a determinat nedeclararea sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Lipsa oricăror elemente care să dovedească reaua credință a reclamantului în nedeclararea sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale sau acțiunile de sustragere și ascundere a bunurilor societății condiții obligatorii pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului societății, poate conduce la concluzia neîndeplinirii condițiilor legale pentru atragerea răspunderii materiale solidare a reclamantului vizând obligațiile fiscale ale societății SC E. SRL.

Aceste considerente sunt valabile și în privința criticilor în cererea de recurs formulate de C. Bacău pentru acest capăt de cerere.

Pentru considerentele mai sus prezentate Înalta Curte de Casației și Justiție în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 304 pct. 9 din același cod și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 va admite recursurile declarate de B. și de H. Bacău și va modifica în parte hotărârea primei instanțe în sensul admiterii excepției lipsei calității procesuale active a reclamanților B. și A. în ceea ce privește anularea actelor de impunere emise pe numele societății SC E. SRL, și va respinge acțiunea ca atare.

Va admite acțiunea reclamantului B. de anulare a deciziilor prin care s-a dispus angajarea răspunderii materiale solidare.

În temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 316 din același cod va respinge recursul declarat de A. împotriva aceleiași hotărâri ca lipsit de interes.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de B. și de H. Bacău împotriva sentinței nr. 96 din 03 iulie 2014 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte sentința atacată în sensul că admite excepția lipsei calității procesuale active a reclamanților B. și A. în ceea ce privește cererea de anulare a actelor de impunere emise pe numele societății SC E. SRL.

Respinge acțiunea reclamanților, privind anularea Deciziei nr. 28 din 25 ianuarie 2013 emisă de C. Bacău și a Deciziilor de impunere nr. 587 din 7 septembrie 2011 și nr. 551 din 18 septembrie 2012 și actele care au stat la baza întocmirii acestor decizii, respectiv Raportul de Inspecție Fiscală nr. 477 din 07 septembrie 2011, Raportul de Inspecție Fiscală nr. 541 din 19 septembrie 2012, Procesul-verbal de control din 05 septembrie 2012, Procesul - verbal din 18 septembrie 2012, pentru lipsa calității procesuale active.

Anulează în tot Deciziile nr. 27 din 31 octombrie 2012 și nr. 15 din 28 decembrie 2011 emise de D. Onești și în ceea ce îl privește pe reclamantul B.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Respinge recursul declarat de A. împotriva sentinței nr. 96 din 03 iulie 2014 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca lipsit de interes.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 mai 2015.