Decizia nr. 2212/2017 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 1899/2012 a Curții de Apel București

Cererea de chemare în judecată; Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 27 ianuarie 2011, sub nr. x/2/2011, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta B. desființarea Deciziei de impunere nr. 164 din 24 august 2010 privind plata sumei de 972.444 lei, din care suma de 627.279 lei debite, 344.454 lei dobânzi și 711 lei penalități, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. 179 din 24 august 2010 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate, cât și a Deciziei nr. 135 din 05 noiembrie 2010 emisă în procedura contestației administrative. De asemenea, s-a solicitat și suspendarea executării Deciziei de impunere mai sus menționată, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.

Hotărârea pronunțată în primul ciclu procesual; Prin sentința civilă nr. 1899 din 16 martie 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta B. Totodată, s-a dispus respingerea, ca inadmisibilă, a cererii privind suspendarea executării actului administrativ. Hotărârea pronunțată în cauză a fost atacată cu recurs de către reclamanta SC A. SRL; Prin Decizia nr. 7797 din 17 decembrie 2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2/2011, a fost admis recursul declarat în cauză, casată sentința atacată și s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. Pentru a pronunța această soluție, Înalta Curte de Casație și Justiție a constatat că prima instanță procedase la analizarea în fond a cauzei fără ca, în prealabil, să fi stabilit în mod clar starea de fapt și realitatea normativă, raportat la obiectul cererii de chemare în judecată, așa cum a fost ea formulată și susținută prin probatoriile propuse. S-a reținut că, la judecata în primă instanță, societatea reclamantă solicitase proba cu expertiză de specialitate, a cărei utilitate fusese corespunzător motivată, prin faptul că era necesară verificarea unui număr de procese verbale și facturi fiscale pentru a se putea stabili dacă reclamanta îndeplinise obiectivele de valorificare a deșeurilor de hârtie și carton, conform prevederilor H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, în condițiile în care prin cererea de chemare în judecată se susținea că reclamanta a colectat deșeurile de ambalaje, că le-a înscris distinct în procesele verbale pe care le-a transmis unor operatori economici, în baza raporturilor contractuale încheiate cu aceștia, în vederea reciclării. S-a constatat de către instanța de control judiciar că pentru clarificarea chestiunilor de fapt mai sus arătate era necesară administrarea probei cu expertiză de specialitate, cerere pe care însă prima instanță a refuzat să o încuviințeze în cauză, fără nicio justificare și în conflict evident cu regula cu valoare de principiu prevăzută de art. 129 alin. (4) C. proc. civ., care consacră rolul activ al instanței de judecată în ceea ce privește lămurirea cauzei sub toate aspectele, în scopul aplicării corecte a legii. Ca urmare, reținându-se că hotărârea primei instanțe era nelegală în raport cu prevederile art. 129 alin. (4) C. proc. civ., precum și faptul că, în speță, erau incidente dispozițiile art. 312 alin. (3) teza a II-a C. proc. civ., întrucât, în lipsa expertizei de specialitate, instanța nu avea elemente probatorii suficiente pentru examinarea în fond a cauzei, s-a dispus casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, în vederea suplimentării probatoriului cu o expertiză de specialitate și, eventual, orice alte probe considerate concludente cauzei.

Hotărârea pronunțată în fond după casare; Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2011* din 12 iunie 2014. 3.1 Prin sentința nr. 2414 din 13 iulie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a dispus: Admiterea în parte a acțiunii formulate de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta B. și, în consecință, s-a dispus: Anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 135 din 05 noiembrie 2010, a Deciziei de impunere nr. 164 din 24 august 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 179 din 24 august 2010, în sensul menținerii în sarcina reclamantei SC A. SRL a obligației de plată a sumei totale de 186.077,05 lei reprezentând debit principal, dobânzi și accesorii. A fost admisă în parte cererea reclamantei privind acordarea cheltuielilor de judecată, dispunându-se obligarea pârâtei la plata către reclamantă a sumei de 2.000 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de rejudecare a reținut, în esență, următoarele: În perioada 25 mai 2010-19 august 2010, reclamanta SC A. SRL a fost supusă unei inspecții fiscale privind modul de evidențiere, calcul și virare a obligațiilor de plată la bugetul B., corespunzătoare intervalului 07 iunie 2002-31 decembrie 2009. În urma inspecției fiscale a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 179 din 24 august 2010 și Decizia de impunere nr. 14 din 24 august 2010 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații de plată suplimentare la B., aferente perioadei 01 octombrie 2003-31 decembrie 2009. Obligațiile suplimentare de plată stabilite în sarcina societății reclamante au fost întemeiate pe dispozițiile art. 1 pct. 13 lit. d) din O.U.G. nr. 86/2003 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000, articolul unic pct. 1 din Legea nr. 333/2004 privind aprobarea O.U.G. nr. 86/2003, art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 aprobată cu modificări prin Legea nr. 105/2006 și articolul unic pct. 7 lit. d) din O.G. nr. 25/2008 pentru modificarea și completarea O.U.G. nr. 196/2005. S-a reținut în fapt că, în perioada 03 octombrie 2003 - 31 decembrie 2009, societatea reclamantă a introdus pe piața națională bunuri ambalate - articole de iluminat ambalate în cutii de carton, activitatea desfășurată generând obligații de plată la bugetul B. pentru cantitățile de ambalaje aferente bunurilor introduse pe piața națională. S-a constatat că deși societatea întocmise o situație a cantităților de ambalaje introduse pe piața națională și o situație a cantităților de deșeuri de ambalaje generate nu avea o evidență a gestiunii deșeurilor de ambalaje și nu îndeplinise obiectivele anuale de reciclare a deșeurilor de ambalaje prin niciuna din metodele legal reglementate, iar obiectivele de valorificare a deșeurilor de ambalaje au fost îndeplinite parțial. Sub acest aspect, au fost înlăturate apărările formulate în cadrul inspecției fiscale, în sensul că societatea reclamantă ar fi colectat și valorificat deșeuri de carton și hârtie în perioada 2005-2010, precum și faptul că întreaga cantitate de carton și hârtie colectată ar fi fost transmisă pentru reciclare către SC C. SRL și SC D. SRL, reținându-se că cele 2 societăți menționate nu erau autorizate decât pentru valorificarea deșeurilor, nu și pentru reciclarea acestora, iar din relațiile comunicate de respectivele societăți nu rezulta ca ambalajele să fi fost predate pentru reciclare în numele și pentru îndeplinirea obiectivelor reclamantei. Contestația administrativă împotriva actelor administrativ fiscale privind pe reclamantă a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 135 din 05 noiembrie 2010 emisă de B. Instanța de rejudecare a analizat prioritar critica reclamantei referitoare la faptul că inspecția fiscală a avut în vedere o perioadă mai mare de 5 ani. Cu referire la această chestiune, având în vedere dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2) C. proc. fisc., care, în privința obligațiilor fiscale, instituie un termen de prescripție de 5 ani, dacă legea nu dispune altfel, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, precum și faptul că, prin decizia de impunere contestată au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații de plată aferente perioadei 01 octombrie 2003-31 decembrie 2009, instanța de fond a constatat că problema intervenirii prescripției dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale se pune numai în cazul obligațiilor aferente perioadei 01 octombrie 2003-31 decembrie 2004, pentru care, la data declanșării inspecției fiscale, se împlinise termenul de prescripție de 5 ani. Prin urmare, s-a constatat că prin decizia de impunere emisă în cauză au fost nelegal stabilite în sarcina societății reclamante obligații suplimentare de plată aferente perioadei 01 octombrie 2003-31 decembrie 2004. A fost înlăturată teza pârâtei privind întreruperea prescripției ca urmare a emiterii titlului executoriu din 22 martie 2007. S-a reținut de către instanță că, din înseși susținerile pârâtei, rezulta că titlul executoriu invocat avea ca obiect o altă creanță decât cea stabilită prin decizia de impunere contestată și, ca atare, nu constituia un act începător de executare în înțelesul art. 16 alin. (1) lit. c) din Decretul nr. 167/1958 privind prescripția extinctivă. În continuare, s-a reținut de către instanță de fond că organele inspecției fiscale au greșit prin faptul că nu au luat în considerare cantitățile de ambalaje livrate în baza contractelor de vânzare cumpărare încheiate cu SC E. SRL și SC F. SRL, fiind întemeiate susținerile reclamantei formulate sub acest aspect. S-a reținut că principalul argument al autorității pârâte a fost acela că SC E. SRL și SC F. SRL, societăți care au primit spre reciclare cantitățile de ambalaje de la reclamantă, nu erau autorizate decât pentru valorificarea deșeurilor, nu și pentru reciclare. Cu referire la acest aspect, s-a constatat că la dosarul cauzei erau depuse contractele de vânzare-cumpărare deșeuri încheiate între reclamantă și cele 2 societăți mai sus menționate, facturi fiscale privind vânzarea ambalajelor, avize de însoțire a mărfii, procese verbale de predare-primire a ambalajelor, precum și adrese emise de SC C. SRL și SC D. SRL. Pe baza acestor înscrisuri, s-a reținut că reclamanta predase către SC E. SRL și SC F. SRL cantități de ambalaje de hârtie și carton, deșeuri care, ulterior, au fost reciclate de către SC E. SRL și SC F. SRL. Ca urmare, s-a arătat că, chiar dacă societățile cu care reclamanta încheiase contractele de vânzare cumpărare a deșeurilor nu erau autorizate pentru reciclare, rezulta că, în fapt, cantitățile livrate respectivelor societăți au fost reciclate ulterior de către SC C. SRL și SC D. SRL, societăți cu privire la care organele fiscale nu efectuaseră niciun fel de verificări și nici nu au contestat realitatea aspectelor menționate în adresele eliberate de aceste societăți. S-a mai arătat de către instanță că autoritatea pârâtă nu a invocat decât aspecte formale pentru refuzul de a include cantitățile de ambalaje mai sus menționate în calculul obiectivelor de reciclare privind societatea reclamantă, deși existau dovezi din care rezulta că reclamanta colectase respectivele ambalajele și că acestea au și fost predate unor societăți de valorificare, fiind ulterior reciclate, prin intermediul altor societăți. A fost înlăturată și susținerea pârâtei privind neregularitatea atrasă de neînscrierea pe facturile fiscale și avizele de însoțire a mărfii a mențiunii prevăzută de art. 33 alin. (4) din Ordinul G. nr. 578/2006, și anume că încredințarea spre valorificare a deșeurilor de ambalaje se face în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje. S-a arătat că faptul invocat nu constituia un argument suficient spre a se considera că reclamanta nu ar fi valorificat prin reciclare respectivele ambalaje. Nu putea fi negat faptul că au fost livrate ambalaje de către reclamantă și că acestea au și fost reciclate, dar nici faptul că o asemenea mențiune era înscrisă pe procesele verbale de predare-primire a ambalajelor, atașate dosarului cauzei (filele 323-361 vol. II al dosarului din primul ciclu procesual). De asemenea, nu a fost primită nici susținerea pârâtei privind neregularitatea atrasă de faptul că în cauză nu a fost depusă o situație eliberată de operatorul economic valorificator prin care să se fi evidențiat „metoda de valorificare” pe tipuri de deșeuri, în condițiile în care rezulta că reclamanta nu a predat spre reciclare decât ambalaje din hârtie și carton către SC E. SRL și SC F. SRL, precum și faptul că, ulterior, respectivele ambalaje au fost predate de cele 2 societăți către SC C. SRL și SC D. SRL, spre reciclare, aspecte dovedite cu înscrisurile de la dosarul cauzei. Cu toate acestea, instanța de fond a constatat că ambalajele predate către SC E. SRL și SC F. SRL și reciclate de SC C. SRL și SC D. SRL, în cantitățile confirmate de înscrisurile depuse la dosar, nu implică concluzia privind îndeplinirea în întregime a obiectivelor de valorificare și reciclare de către reclamantă, expertiza efectuată în cauză contrazicând susținerile reclamantei. În consecință, având în vedere calculul efectuat prin completarea la raportul de expertiză, instanța Curții de Apel București a apreciat că actele contestate sunt legale și temeinice doar în ceea ce privește stabilirea în sarcina reclamantei SC A. SRL a unei obligații totale de plată în sumă de 186.077,05 lei, compusă din debit principal, dobânzi și accesorii, urmând ca pentru ceea ce depășește această sumă să se dispună desființarea actelor administrative. 3.2 Cererea de completare a dispozitivului sentinței pronunțate în fond după casare și cererea de îndreptare a erorilor materiale strecurate in cuprinsul aceleiași sentințe. Prin sentința civilă nr. 3001 din 12 octombrie 2006 pronunțată de aceeași instanță a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2/2011, a fost respinsă cererea reclamantei SC A. SRL privind completarea dispozitivului sentinței nr. 2414 din 13 iulie 2016, în sensul obligării pârâtei B. la restituirea diferenței dintre sumele plătite în temeiul actelor administrative anulate parțial cu titlu de debit principal, dobânzi și accesorii și suma pentru care respectivele acte administrative continuau să producă consecințe juridice potrivit hotărârii judecătorești pronunțată în litigiu principal. Ulterior, prin încheierea din camera de consiliu de la 22 februarie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă cererea de îndreptare a erorilor materiale strecurate în dispozitivului sentinței nr. 2414 din 13 iulie 2016 pronunțată de aceeași instanță, cu privire la individualizarea perioadei pentru care s-a considerat că a intervenit prescripția extinctivă a dreptului intimatei de a stabili obligații de plată la bugetul B. Cererea reclamantei a fost justificată de contradicțiile existente între dispozitivul sentinței din care rezulta că soluția de admitere parțială a contestației și păstrarea ca valabilă a titlurilor de creanță ale statului doar pentru suma de 186.077,50 lei a avut în vedere stingerea prin prescripție a obligațiilor de plată între data de 01 iunie 2002-31 decembrie 2004, conform expertizei efectuate în cauză, și perioada menționată în considerentele sentinței (trecută diferit la un paragraf la altul al sentinței și în contradicție cu dispozitivul sentinței) ca reprezentând intervalul pentru care operează prescripția extinctivă.

Cererile de recurs formulate în cauză; Împotriva sentinței nr. 2414 din 13 iulie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în termen legal, au declarat recurs reclamanta SC A. SRL, precum și pârâta B. De asemenea, s-a formulat recurs de către reclamantă și împotriva încheierii din camera de consiliu de la 22 februarie 2017, prin care se dispusese respingerea cererii de îndreptare a erorilor materiale strecurate în considerentele sentinței nr. 2414 din 13 iulie 2016 de mai sus, cât și împotriva sentinței nr. 3001 din 12 octombrie 2006 pronunțată de aceeași instanță a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2/2011, privind respingerea cererii de completare a dispozitivului sentinței nr. 2414 din 13 iulie 2016. 4.1 Prin recursul reclamantei SC A. SRL, invocându-se prevederile art. 304 1 C. proc. civ., sentința de fond a primei instanțe a fost criticată pentru motive de nelegalitate și netemeinicie, redate rezumativ, astfel: 4.1.1 Sumele datorate la B. nu puteau fi considerate ca având regimul juridic al unor creanțe fiscale până la data intrării in vigoare a O.U.G. nr. 196/2005 privind B. S-a arătat că Legea nr. 73/2000, aplicabilă în perioada supusă controlului, pentru intervalul cuprins între data de 1 iunie 2002-31 decembrie 2005, nu conține nicio precizare referitoare la natura contribuției datorate B., iar faptul că respectiva contribuție nu a fost reglementată de Legea nr. 73/2000 în regim de creanță fiscală rezultă din interpretarea O.U.G. nr. 196/2005 și din Nota de fundamentare a aceluiași act normativ. Sub acest aspect, s-a arătat că regimul juridic de creanță fiscală al contribuțiilor la B. a fost reglementat pentru prima dată prin dispozițiile art. 12 din O.U.G. nr. 196/2005, iar din Nota de fundamentare a acestei ordonanțe rezultă că principalul scop urmărit de legiuitor a fost tocmai acela de a reglementa regimul juridic de creanță fiscală bugetară al contribuțiilor la B. Deopotrivă, s-a făcut referire și la Decizia nr. 60/2007 a Curții Constituționale prin care a fost respinsă excepția de neconstituționalitate a prevederilor O.U.G. nr. 196/2005, redactată în sensul recunoașterii că Legea nr. 73/2000, lege abrogată prin intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 196/2005, nu reglementa regimul juridic al contribuțiilor și taxelor ce se constituie venit la bugetul B., o asemenea clarificare fiind adusă de art. 12 din O.U.G. nr. 196/2005. Totodată, s-a susținut că Legea nr. 73/2000 nu instituie o răspundere fiscală pentru neplata sumelor/contribuțiilor la B., ci, exclusiv, o răspundere contravențională, potrivit prevederilor imperative ale art. 12 alin. (2) din lege. S-a arătat de către recurenta-reclamantă că toate aceste critici și susțineri nu au fost analizate și nici argumentate de prima instanță, deși ele au fost formulate prin motivele de recurs de ordine publică depuse în primul ciclu procesual și prin notele de concluzii depuse înainte de pronunțarea sentinței în rejudecare. Ca urmare, s-a arătat că hotărârea instanței de fond nu cuprinde motivele în drept care au justificat concluzia ca fiind legal și temeinic stabilită în sarcina reclamantei obligația de plată pe anul 2005 și majorările de întârziere aferente acestei creanțe, având în vedere că, numai de la data de 03 ianuarie 2006, sumele datorate B. urmează regimul creanțelor bugetare, cu consecințe în ceea ce privește majorările/penalitățile de întârziere, care nu erau aplicabile pentru perioada 2002-2005. Tot în legătură cu stabilirea obligației de plată pe anul 2005, chiar în ipoteza în care s-ar considera că B. ar fi avut o natură bugetară, s-a susținut că aceasta nu putea fi valabil întemeiată pe dispozițiile Legii nr. 73/2000, în condițiile în care atât la data efectuării controlului, cât și la data emiterii actelor administrative contestate, Legea nr. 73/2000 era abrogată, fiind evident că titlul executoriu cuprinzând o asemenea creanță, stabilită în baza unei legi abrogate, nu putea fi pus în executare silită. Deopotrivă, s-a invocat lipsa de competență legală a B. în ceea ce privește stabilirea și controlul obligațiilor de plată la B., în perioada cuprinsă între data de 01 iunie 2002-31 decembrie 2005, susținându-se că o asemenea competență nu a fost prevăzută până la adoptarea O.U.G. nr. 196/2005 și a Regulamentului de organizare și funcționare a B. 4.1.2 O altă critică formulată în legătură cu obligația de plată aferentă anului 2005 vizează greșita stabilire în cuantum a obligației de plată, invocându-se nelegalitatea sentinței sub motivul greșitei validări a raportului de expertiză întocmit în cauză, astfel cum acesta a fost completat, contestându-se suma reținută pentru anul 2005 ca fiind de 21.810,60 lei, plus dobânzi și penalități aferente până la concurența sumei de 45.264,88 lei. S-a arătat că debitul principal a fost stabilit prin completarea la raportul de expertiză pe baza unui calcul nelegal și netransparent, ce încălcă prevederile art. 8 alin. (3) din Legea nr. 73/2000 completate cu prevederile art. 31 din H.G. nr. 621/2005, inclusiv Anexa IV la H.G. nr. 621/2005, în sensul în care s-a considerat că obiectivele de valorificare a deșeurilor trebuie îndeplinite lunar și nu anual. S-a mai arătat că, luând în considerare cantitatea de hârtie-carton predată spre valorificare către SC F. SRL, în perioada 27 octombrie 2005-29 decembrie 2005, și anume 17.650 kg, raportată la cantitatea totală de 150.936 kg ambalaje introdusă pe piață în anul 2005 și la procentul de valorificare de 22%, rezultă că obiectivul anual de valorificare pentru anul 2005 era de 33.205,92 kg, îndeplinit de către reclamantă în proporție de 11,63%. Ca urmare, diferența dintre obiectivul de realizat și cel efectiv realizat a fost de 15.649,92 kg, la care se aplică taxa de 0,5 lei/kg, rezultând suma de plată egală cu 7.822,96 lei, diferită de cea stabilită de expertul contabil. De asemenea, s-a arătat că expertiza contabilă efectuată în cauză a calculat obligația de plată pentru anul 2005 și prin raportare la prevederile art. 17 din O.U.G. nr. 196/2005, care nu erau aplicabile decât pentru obligații născute începând cu 01 ianuarie 2006, având în vedere data adoptării respectivului act normativ. 4.1.3 Sumele datorate la B. aferente anilor 2002-2004 nu puteau fi reținute în contul unei plăți voluntare efectuate în anul 2007, în condițiile în care în privința acelorași sume se constatase că intervenise prescripția extinctivă. S-a arătat că prin sentința pronunțată în cauză s-a constatat, în mod corect, că pentru sumele datorate pentru anii 2002-2004 operează prescripția extinctivă a dreptului intimatei de a stabili și colecta venituri la B. Prin raportul de inspecție fiscală, sumele datorate cu titlu de creanță principală pentru ambalajele introduse pe piață și taxele pentru poluanții din atmosferă, corespunzătoare intervalului 2002-2004, au fost stabilite la valoarea totală de 27.552,41 lei. Cu toate acestea, completarea la raportul de expertiză contabilă conține un calcul nelegal, în sensul în care expertul a considerat că prescripția stinge doar debitele constituite de societatea reclamantă și că respectivele debite ar fi fost stinse de fapt prin plățile efectuate, în valoare totală de 12.827,41 lei, cu OP din 25 mai 2006, OP din 30 ianuarie 2007 și OP, 416,08 lei. Or, aceeași creanță nu se putea stinge și prin prescripție și prin plata efectuată la peste 3 ani de la data nașterii creanței. S-a arătat că suma finală stabilită ca obligație fiscală prin raportul de expertiză contabilă trebuia să fie diminuată cu debitul principal și celelalte accesorii stabilite prin raportul de inspecție fiscală, iar plățile voluntare efectuate în baza ordinelor de plată menționate mai sus să fie compensate cu obligații de plată datorate pentru anul 2007. 4.1.4 De asemenea, a fost invocată greșita stabilire a obligațiilor fiscale pentru anii 2008-2009, fiind menționată în acest sens aprecierea eronată și nelegală făcută de prima instanță în legătură cu neîndeplinirea în totalitate a obiectivelor anuale de valorificare și reciclare a deșeurilor de hârtie-carton. S-a subliniat de către recurenta-reclamantă că nu înțelege să critice sentința instanței de fond sub aspectul sumelor stabilite prin expertiza contabilă ca reprezentând obligații de plată aferente anului 2007 ca urmare a neîndeplinirii în totalitate a obiectivelor de valorificare prevăzute de H.G. nr. 621/2005, astfel cum a fost modificată prin H.G. nr. 1827/2006, intrată în vigoare la 10 ianuarie 2007, constatare pe care și-o însușește fără rezerve, fiind singura situație când societatea nu a reușit să-și îndeplinească în întregime obiectivele privind valorificarea și reciclarea deșeurilor de ambalaje în limita prevăzută de lege. S-a arătat că pentru anul 2006 și expertiza contabilă a concluzionat în sensul inexistenței vreunei obligații de plată la B., ceea ce este corect în cauză și în favoarea recurentei-reclamante. În schimb, pentru anii 2008-2009, s-a arătat că expertiza contabilă nu a stabilit corect obiectivele anuale de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje, ceea ce a determinat calcularea nelegală de obligații fiscale în sarcina recurentei-reclamante, preluate însă și avute în vedere de instanță la pronunțarea soluției. S-a susținut că societatea reclamantă își îndeplinise în totalitate obiectivele de valorificare a deșeurilor de ambalaje pentru anii 2008-2009 în toate componentele sale, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 621/2005 și ale art. 32 din cap. V din Metodologia anexă la Ordinul nr. 578/2006 al G., iar prin expertiza contabilă efectuată în proces au fost greșit stabilite cantitățile de deșeuri pe care societatea reclamanta avea obligația să le valorifice în cadrul obiectivelor fixate de lege. S-a arătat că prin H.G. nr. 621/2005, astfel cum a fost modificată prin H.G. nr. 1829/2006, a fost prevăzută pentru anii 2008-2009 îndeplinirea a 3 tipuri de obiective anuale, și anume un Obiectiv minim de valorificare prin reciclare/tip material (notat Ri în legislația secundară), un Obiectiv global de valorificare prin reciclare (notat R în legislația secundară) și un Obiectiv global de recuperare (notat V în legislația secundară). Pornind de la cantitățile de ambalaje introduse pe piață în perioada de referință, astfel cum acestea au fost reținute prin Raportul de inspecție fiscală întocmit de intimata B. (Anexele 8 și 9 din raport), precum și de la cantitățile valorificate, rezultate din același raport, recurenta-reclamantă a solicitat să se constate că aplicarea corectă a algoritmului de calcul prevăzut de art. 32 din cap. V din Metodologia anexă la Ordinul nr. 578/2006 al G. impunea ca unică concluzie legală faptul că au fost îndeplinite în totalitate obiectivele de valorificare și reciclare prevăzute de lege pentru anii 2008-2009 și, prin urmare, nu exista nicio sumă de achitat ca diferență între obiectivul de realizat și cel efectiv realizat. De asemenea, s-a arătat că prevederea stabilită prin Metodologia anexă la Ordin în sensul că toate cele 3 obiective de valorificare trebuie îndeplinite - art. 32 alin. (5) - nu poate fi reținută în situația în care operatorului economic îi revine obligația de a valorifica un singur tip de material, și anume hârtie/carton, cazul în speță. Criticile formulate au fost susținute de prezentarea algoritmului de calcul aplicabil, valorile astfel obținute infirmând concluziile din completarea la raportul de expertiză contabilă și răspunsul expertului la obiecțiunile la completarea la raport. În consecință, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și anularea în totalitate a actelor administrative fiscale, urmând să se dispună și obligarea intimatei la restituirea sumelor încasate în mod nelegal în baza deciziei de impunere contestate în cauză. 4.2 Prin recursul pârâtei B., sentința a fost criticată pentru greșita aplicare în cauză a prevederilor art. 17 din H.G. nr. 621/2005 și ale art. 33 alin. (4) din Ordinul G. nr. 578/2006, în sensul în care s-a considerat de prima instanță că societatea reclamantă SC A. SRL își îndeplinise obiectivele anuale de reciclare prin predarea cantității de 364.396 kg deșeuri carton către SC F. SRL și SC E. SRL, în condițiile în care respectivele societăți erau autorizate numai pentru valorificarea deșeurilor, nu și pentru reciclare, și fără să se fi menționat că predarea deșeurilor se făcuse în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de către reclamantă. S-a invocat, totodată, și faptul că înscrisurile depuse în probațiune nu demonstrează în mod clar că deșeurile de hârtie-carton preluate de la societatea reclamantă sunt cele care au fost reciclate de SC D. SRL Zărnești. Prin urmare, s-a solicitat să se constate că obligațiile de plată stabilite în sarcina reclamantei au fost corect determinate în cauză, atât în ceea ce privește componenta de valorificare a deșeurilor, cât și în privința componentei de reciclare, rezultând că actele administrative supuse cenzurii instanței reflectă corecta aplicare a legii la starea de fapt existentă. În consecință, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursurilor. Examinând hotărârea atacată în raport cu criticile formulate, cât și din oficiu, sub toate aspectele cauzei, conform art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție constată - pe baza actelor și lucrărilor de la dosar, că recursurile declarate în cauză sunt fondate, pentru considerentele ce urmează. Se reține astfel că prin actele administrative contestate, expres indicate în expunerea rezumativă a situației de fapt, au fost stabilite în sarcina reclamantei SC A. SRL obligații fiscale suplimentare în valoare totală de 972.444 lei, din care 627.279 lei, cu titlu de debit principal, și 345.165 lei, accesorii aferente, reprezentând taxe pentru emisiile de poluanți în atmosferă aferente perioadei 07 iunie 2002 - 31 decembrie 2007 și contribuții pentru nerealizarea obiectivelor de valorificare/reciclare deșeuri ambalaje în perioada 03 octombrie 2003-31 decembrie 2009. Prin hotărârea instanței de rejudecare, actele administrative emise în cauză au fost menținute în limita sumei de 186.077,05 lei, reprezentând debit principal și accesorii, dispunându-se în rest anularea actelor și exonerarea recurentei reclamante de plata obligațiilor fiscale nelegal stabilite în sarcina acesteia. La pronunțarea sentinței au fost avute în vedere în principal concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit de expert H., astfel cum a fost completat în baza dispozițiilor instanței de la termenul din 21 octombrie 2015. Administrarea probei s-a făcut în vederea aducerii la îndeplinire a măsurilor stabilite în sarcina instanței de rejudecare prin decizia de casare pronunțată în primul ciclu procesual. Rezultă din considerentele deciziei de casare că administrarea probei cu expertiza de specialitate era necesară pentru stabilirea în mod clar a stării de fapt și a realității normative în cauză, având în vedere susținerile din cererea de chemare în judecată referitoare la îndeplinirea de către reclamantă a obiectivelor anuale de valorificare a deșeurilor de hârtie și carton, conform prevederilor H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje. Deși, așa cum rezultă din conținutul sentinței pronunțate în fond după casare, soluția adoptată menține în sarcina recurentei reclamante obligația de plată a unei datorii fiscale în cuantum de 186.077,05 lei, cu titlu de debit principal, dobânzi și accesorii, Înalta Curte constată că respectiva obligație fiscală a fost indicată în considerente în mod global ca fiind datorată pentru neîndeplinirea în întregime a obiectivelor de valorificare și reciclare a deșeurilor de către reclamantă, fără a se preciza și defalca obligația de plată corespunzător fiecărui an din perioada supusă inspecției fiscale. În acest sens, se reține că prin completarea la raportul de expertiză contabilă (fila 185, Dosar rejudecare nr. x/2/2011*), debitul total a fost stabilit global pentru perioada 2002-2009, iar în anexele la completarea la raport nu se face nicio diferențiere (cuantificare) corespunzătoare fiecărui an în parte, spre a putea fi astfel identificat cuantumul obligațiilor aferente fiecărui an. Or, criticile și susținerile din recurs vizează tocmai greșita stabilire a obligațiilor fiscale pe anumiți ani din perioada supusă inspecției fiscale, și anume anii 2005, 2008 și 2009, acestea reprezentând o reiterare a susținerilor și apărărilor invocate în mod constant la judecata în fond a cauzei, ceea ce implica pentru instanță obligația de motivare distinctă privind modul de îndeplinire a obiectivelor anuale de valorificare stabilite în sarcina reclamantei pe perioada supusă inspecției fiscale, raportat la cantitatea de ambalaje de carton introduse pe piața națională și cele valorificate prin predarea acestora către societăți comerciale specializate. Pe baza examinării în ansamblu a cauzei, Înalta Curte constată că, deși, în speță, instanța de rejudecare a respectat formal îndrumările stabilite prin decizia de casare, procedând la administrarea probei cu expertiză de specialitate în scopul verificării proceselor-verbale și a facturilor fiscale invocate de către reclamantă în susținerea pretenției sale privind îndeplinirea obiectivelor de valorificare a deșeurilor de hârtie și carton, nu a stabilit în mod clar starea de fapt și nici realitatea normativă, în condițiile în care motivarea oferită în considerentele sentinței nu permite exercitarea controlului de legalitate, raportat la criticile și susținerile din recurs ale reclamantei. Sub acest aspect, este de menționat că prima instanță nu a oferit niciun răspuns explicit susținerilor reclamantei cu privire la natura contribuției datorate B. pe perioada cât Legea nr. 73/2000 a fost în vigoare, deși chestiunile invocate, astfel cum acestea au fost rezumativ redate în prezenta hotărâre, la pct. 4.1.1, și pe larg la pct. 5.1-5.10 din cererea de recurs, nu erau lipsite de importanță, fiind susținute cu argumente de lege și soluții jurisprudențiale, inclusiv prin trimitere la considerentele Deciziei nr. 60/2007 a Curții Constituționale prin care s-a respins excepția de neconstituționalitate a prevederilor O.U.G. nr. 196/2005 privind B. De asemenea, se constată că nu s-a răspuns nici susținerii privind instituirea unei răspunderi exclusiv contravenționale în baza Legii nr. 73/2000 pentru neplata sumelor/contribuțiilor la B., după cum nu s-a răspuns nici aspectului referitor la lipsa de competență legală a B. în ceea ce privește stabilirea și controlul obligațiilor de plată la B., în perioada cuprinsă între data de 01 iunie 2002-31 decembrie 2005, până la adoptarea O.U.G. nr. 196/2005 și a Regulamentului de organizare și funcționare a B. Or, în condițiile în care instanța de rejudecare nu a luat deloc în examinare toate aceste apărări, după cum nu a oferit răspuns nici la susținerea privitoare la imposibilitatea stabilirii și urmăririi unei creanțe pe temeiul unei legi abrogate la momentul determinării obligației fiscale, invocându-se în acest sens că obligația de plată stabilită pe anul 2005 nu mai putea fi valabil întemeiată pe dispozițiile Legii nr. 73/2000, întrucât la data efectuării controlului, cât și la data emiterii actelor administrative contestate, Legea nr. 73/2000 era abrogată, Înalta Curte arată că nu poate proceda ea însăși la examinarea direct în recurs a chestiunilor invocate, spre a nu se ajunge la privarea părților de un grad de jurisdicție. Aceeași concluzie este valabilă și în legătură cu critica reclamantei ce vizează includerea în cuantumul obligației fiscale a contribuțiilor aferente anilor 2002-2004. S-a arătat că prin expertiza contabilă efectuată în cauză nu a fost diminuată suma finală cu debitul principal și celelalte accesorii prevăzute prin raportul de inspecție fiscală, corespunzătoare anilor 2002-2004, deși, în privința acestora, prima instanță constatase împlinirea termenului de prescripție. Înalta Curte constată că nici sub acest aspect hotărârea instanței de fond nu a fost deloc motivată, în sensul în care nu s-a oferit niciun răspuns la susținerea reclamantei privind faptul că aceeași creanță nu putea fi stinsă și prin prescripție și prin plata efectuată la peste 3 ani de la data nașterii creanței. În această privință, Înalta Curte arată că răspunsul la problema invocată depinde în mod esențial de rezolvarea ce va fi dată chestiunii ce vizează natura juridică a contribuției datorate la bugetul B., în reglementarea Legii nr. 73/2000. Asupra acestui aspect, Înalta Curte nu se va pronunța prin prezenta decizie, având în vedere că, deși invocată și la judecata în primă instanță, susținerea în discuție, redată rezumativ la pct. 4.1.3 de mai sus, nu a fost analizată de judecătorul instanței de fond. De asemenea, concluziile exprimate în legătură cu prescripția dreptului la stabilirea obligațiilor fiscale au fost contradictoriu redate în considerentele sentinței, în sensul în care argumentația făcută trimite la o altă perioadă de timp decât cea menționată ca reprezentând intervalul pentru care intervenise prescripția extinctivă. Or, dacă această contradicție constituia o simplă eroare de calcul, ea trebuia înlăturată în cadrul cererii reclamantei privind îndreptarea erorii materiale formulată după comunicarea hotărârii pronunțate în cauză. Cererea reclamantei a fost însă respinsă prin încheierea din camera de consiliu de la 22 februarie 2017, motivația oferită în justificarea soluției fiind în contradicție cu cele reținute și analizate prin sentința pronunțată asupra fondului cauzei. Examinând în continuare celelalte critici formulate în cauză, Înalta Curte constată că în considerentele sentinței nu a fost analizată obiecția reclamantei vizând greșita stabilire în cuantum a obligației de plată aferentă anului 2005, astfel cum aceasta a fost individualizată prin completarea la raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză. Se reține astfel că argumentele menționate în cadrul acestei critici, redate pe scurt la pct. 4.1.2 din prezenta lucrare, nu sunt lipsite de semnificație și implicau o analiză și un răspuns specific din partea instanței, incluzând și critica ce vizează incidența prevederilor art. 17 din O.U.G. nr. 196/2005, inaplicabile în opinia reclamantei pentru obligații născute anterior datei de 01 ianuarie 2006. În fine, Înalta Curte constată că hotărârea primei instanței este criticabilă și în privința obligațiilor de plată stabilite în sarcina reclamantei pentru anii 2008-2009, aspecte în legătură cu care recurenta-reclamantă a invocat nelegalitatea expertizei contabile efectuate în cauză. S-a susținut în acest sens că expertiza contabilă nu a stabilit corect obiectivele anuale de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje, ceea ce a determinat calcularea nelegală de obligații fiscale în sarcina reclamantei pentru anii 2008-2009. Constatările și concluziile expertizei au fost preluate și avute în vedere la pronunțarea soluției, fără nicio cenzură din partea instanței. În cadrul acestei critici, dezvoltate la pct. 4.1.4 din prezenta decizie, au fost menționate argumentele de fapt și de lege pe temeiul cărora s-a invocat de către reclamantă că era necesar să se constate că își îndeplinise în totalitate obiectivele anuale de valorificare și reciclare stabilite de lege și, prin urmare, nu exista în sarcina sa vreo sumă de achitat ca diferență între obiectivul de realizat și cel efectiv realizat. Înalta Curte constată exactă susținerea reclamantei în sensul că obligațiile fiscale stabilite în cauză pentru anii 2008-2009 au avut în vedere constatările și concluziile expertizei contabile. Așa cum s-a arătat mai sus, hotărârea primei instanțe nu cuprinde precizări și nici nu defalcă obligațiile de plată ale reclamantei, corespunzător fiecărui an în parte din perioada supusă inspecției fiscale, inclusiv a anilor 2008-2009. Nici în completarea la raportul de expertiză contabilă nu se face nicio diferențiere pentru fiecare an fiscal în parte, debitul stabilit în sarcina reclamantei fiind determinat global pentru perioada 2002-2009. De asemenea, se constată că, la judecata în primă instanță, reclamanta a formulat obiecțiuni la raportul de expertiză contabilă, inclusiv după ce a fost încuviințată completarea la raport, obiecțiuni având un conținut identic cu cele menționate prin intermediul cererii de recurs. Obiecțiunile formulate, similar conduitei din recurs au fost însoțite și de prezentarea unui algoritm de calcul, valorile astfel obținute, infirmând concluziile din completarea la raportul de expertiză și răspunsurile expertului la obiecțiunile la completarea la raport. Cu toate acestea, hotărârea primei instanțe s-a întemeiat în mod hotărâtor pe concluziile raportului de expertiză contabilă, astfel cum acesta a fost completat în cauză, fără să cuprindă însă nicio analiză (nici măcar sumară) asupra motivelor și criticilor invocate de către reclamantă cu privire la modul de calcul și sumele stabilite de expert. În aceste condiții, Înalta Curte constată că este în imposibilitate de a exercita controlul judiciar și de a identifica raționamentul pentru care neregularitățile/nelegalitățile invocate în cauză nu au fost reținute de prima instanță, cu alte cuvinte, de ce concluziile expertului au fost considerate ca fiind corecte și justificate în cauză. Prin urmare, lipsa unei analize asupra chestiunilor invocate în legătură cu constatările și concluziile expertizei contabile face imposibilă exercitarea controlului judiciar în ceea ce privește faptul de a stabili dacă prima instanță avea motive întemeiate pentru a reține concluziile expertizei și cuantumul obligației fiscale menținută în sarcina reclamantei, subsecvent dispoziției de anulare parțială a actelor administrative emise de către intimată. Așa fiind, Înalta Curte constată că prima instanță a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului, motiv pentru care, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (3) teza a II-a C. proc. civ., se impune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. Cu ocazia rejudecării cauzei, instanța de trimitere urmează să analizeze și să răspundă motivelor și susținerilor de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă SC A. SRL, astfel cum acestea au fost mai sus menționate, cât și criticilor formulate prin recursul intimatei B., rezumativ redate la pct. 4.2 din prezenta decizie, a căror examinare a devenit inutilă în această etapă procesuală, în raport de motivele și soluția de casare cu trimitere pronunțată în cauză. De asemenea, având în vedere necesitatea verificării algoritmului de calcul menționat de recurenta-reclamanta în legătură cu obligațiile de plată aferente anilor 2008-2009, cât și a valorii creanței aferente anului 2005, chestiune deopotrivă criticată prin recursul reclamantei, în corelație cu apărările recurentei pârâte B., comparativ cu concluziile expertului și răspunsurile la obiecțiuni, Înalta Curte arătă că instanța de rejudecare urmează să aprecieze în mod suveran dacă se impune suplimentarea probatoriului, fie printr-o nouă expertiză de specialitate, fie prin suplimentarea expertizei deja efectuate sau orice altă probă considerată a fi utilă soluționării cauzei, revenindu-i obligația ca prin hotărârea finală să își prezinte propriul raționament asupra tuturor chestiunilor în dezbatere. În consecință, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I și alin. (5) C. proc. civ., coroborate cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 cu modificările ulterioare, Înalta Curte de Casație și Justiție va admite recursurile declarate de SC A. SRL și B., va casa sentința atacată, precum și încheierea din camera de consiliu de la 22 februarie 2017, și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe a Curții de Apel București, secția VIII-a contencios administrativ și fiscal. În ceea ce privește recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva sentinței civile nr. 3001 din 12 octombrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte urmează a lua act de renunțarea la judecata căii de atac, având în vedere cererea scrisă formulată în acest sens (depusă la fila 65 dosar) și prevederile art. 246 alin. (1) C. proc. civ. Se reține astfel că cererea de renunțare la judecată este semnată de reprezentantul legal al reclamantei și constată manifestarea de voință expresă și neechivocă din partea persoanei juridice în sensul renunțării la judecata recursului.