ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1192/2015

Decizia nr. 1192/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 15 decembrie 2010 sub nr. x/2/2010 reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta B. - C. a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- anularea Deciziei de impunere nr. 276 din 03 decembrie 2009 privind obligațiile suplimentare de plată emisă de B., C., D. (Decizia nr. 276 din 3 decembrie 2009);

- anularea Deciziei nr. 166 din 07 iunie 2010 emisă de B., C., D. (Decizia nr. 1666 din 07 iunie 2010) privind soluționarea contestației depusă de reclamantă împotriva Deciziei nr. 276 din 3 decembrie 2009 și înregistrată la B. nr. 906614 din 08 februarie 2010;

- ambele decizii în ceea ce privește suma de 285.548 lei reprezentând suma de 165.092 lei T.V.A. aferentă chiriei și suma de 120.456 lei T.V.A. aferentă cheltuielilor de protocol;

- anularea parțială a Deciziei nr. 267 din 29 octombrie 2010 emisă de B., C., D. (Decizia nr. 267 din 29 octombrie 2010) în ceea ce privește suma de 288.380 lei reprezentând majorări de întârziere.

Prin sentința civilă nr. 6272 din 28 octombrie 2011 Curtea a admis cererea, a anulat Decizia de impunere nr. 276 din 03 decembrie 2009 și Decizia nr. 166 din 07 iunie 2010 de soluționare a contestației și a anulat parțial Decizia nr. 267 din 29 octombrie 2010 privind suma de 288.380 lei majorări de întârziere.

Împotriva sentinței a declarat recurs B. - C.

Intimata SC A. SRL a solicitat să fie sesizată Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu două întrebări preliminare.

Prin aceeași încheiere s-a acordat termen în vederea punerii în dezbaterea părților, în baza art. 304 pct. 7 C. proc. civ., ca motiv de ordine publică, a excepției de necercetare a fondului litigiului.

Prin Decizia civilă nr. 3110 din 08 martie 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de B. - C., a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 08 iulie 2013, sub nr. x/2/2010*.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 4177 din 20 decembrie 2013, a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta B. - C. și a dispus anularea Deciziei de impunere nr. 276 din 03 decembrie 2009 și a Deciziei nr. 166 din 07 iunie 2010 de soluționare a contestației pentru suma de 165.092 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă chiriilor și anularea Deciziei nr. 267 din 29 octombrie 2010 în ceea ce privește majorările de întârziere calculate pentru debitul principal în cuantum de 165.092 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă chiriilor.

Totodată a respins, ca neîntemeiată, cererea având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. 276 din 03 decembrie 2009 și Deciziei nr. 166 din 07 iunie 2010 de soluționare a contestației pentru suma de 120.456 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor de protocol.

Prin aceeași sentință a respins, ca neîntemeiată, cererea având ca obiect anularea Deciziei nr. 267 din 29 octombrie 2010 în ceea ce privește majorările de întârziere calculate pentru debitul principal în cuantum de 120.456 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor de protocol.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Cu privire la capătul de cerere referitor la anularea Deciziei de impunere nr. 276 din 03 decembrie 2009 și a Deciziei nr. 166 din 07 iunie 2010 de soluționare a contestației pentru suma de 165.092 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă chiriilor, prima instanță a reținut că reclamanta este îndreptățită să deducă T.V.A. aferentă cheltuielilor cu chiriile chiar dacă nu avea primite de la furnizori notificări de taxare a acestor operațiuni, deoarece în conformitate cu legislația și jurisprudența Uniunii Europene direct aplicabilă în România, dreptul de deducere nu putea fi limitat în astfel de condiții.

Curtea a mai reținut că, din analiza prevederilor art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., art. 146 din C. fisc. și pct. 38 alin. (1) și (3) din Normele Metodologice de aplicare a C. fisc., notificarea era o obligație doar a furnizorului și nu a societății, iar obligația obținerii unei copii a notificării de către client nu exista în 2007. Conform art. 145 și 146 din C. fisc. și Normelor metodologice aferente, dreptul de deducere a taxei nu era condiționat de existența unei copii a notificărilor, iar, din analiza facturilor fiscale depuse la dosarul cauzei, a reținut că reclamanta a acționat cu bună-credință, deținând toate documentele pentru exercitarea dreptului de deducere, iar opțiunea proprietarului de a factura cu T.V.A. aceste servicii se poate determina din contractele încheiate și din facturile emise (copia notificării nu trebuia să existe la nivelul societății beneficiare a serviciului).

Astfel, reclamanta a dedus cu buna credință T.V.A. facturată de furnizori, fiind în posesia tuturor documentelor cerute de legislația în vigoare în 2007, argumentația organelor de inspecție fiscală este nefondată.

În consecință, Curtea a reținut că reclamanta îndeplinește toate condițiile formale de exercitare a dreptului de deducere și anume: achizițiile sunt efectuate în vederea desfășurării de operațiuni taxabile; deține facturile emise de furnizori și acestea îndeplinesc condițiile menționate la art. 155 alin. (5) din C. fisc.

Cu privire la capătul de cerere referitor la anularea Deciziei de impunere nr. 276 din 03 decembrie 2009 și Deciziei nr. 166 din 07 iunie 2010 de soluționare a contestației pentru suma de 120.456 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor de protocol, prima instanță a reținut că, din analiza art. 128 alin. (8) lit. f) din C. fisc., art. 128 pct. 6 alin. (11) și (12) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc., art. 129 alin. (5) lit. a) din C. fisc., constituie livrare de bunuri cu plata în sensul taxei pe valoare adăugată acordarea în mod gratuit în cadrul acțiunilor de protocol a bunurilor a căror valoare depășește plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului impozabil în condițiile în care s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferentă achizițiilor care depășesc plafonul, iar, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, a reținut că, pentru anii 2006 și 2007, reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol și a depășit plafonul impus de lege în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

De asemenea, instanța de fond a reținut că această situație de fapt este necontestată de reclamantă, astfel încât, în baza prevederilor art. 128 alin. (8) lit. f) din C. fisc. coroborate cu prevederile art. 128 pct. 6 alin. (11) și (12) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc., reclamanta avea obligația de a colecta taxa pe valoare adăugată aferentă depășirii plafonului cheltuielilor de protocol prin raportare la plafonul maxim al cheltuielilor de protocol deductibile.

Referitor la capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 267 din 29 octombrie 2010 în ceea ce privește majorările de întârziere calculate pentru debitul principal în cuantum de 120.456 lei reprezentând T.V.A. aferentă cheltuielilor de protocol, prima instanță a avut în vedere legalitatea stabilirii debitului principal.

Împotriva sentinței civile nr. 4177 din 20 decembrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta SC A. SRL și pârâta B. - C.

3.1. Recursul formulat de reclamanta SC A. SRL;

Motivele de recurs sunt întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1,

C. proc. civ.

Recurenta critică sentința primei instanțe în ceea ce privește T.V.A. și accesoriile aferente pentru cheltuielile de protocol efectuate în perioada 2006-2007.

Instanța de fond și-a întemeiat soluția pronunțată pe constatări eronate și fără să țină seama de prevederile art. 16 alin. (1) din Directiva nr. 2006/112/CE și art. 128 alin. (8) lit. f) C. fisc.

Dispozițiile C. fisc. au implementat normele comunitare sus-menționate, însă normele metodologice emise în aplicarea acestora adaugă în mod substanțial la reglementarea comunitară, introducând o nouă condiție pentru ca livrările în cauză să nu fie considerate operațiuni taxabile, respectiv faptul că valoarea bunurilor acordate gratuit în cursul unui an să fie sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la impozitul pe profit.

În acest sens, concluzia instanței de fond potrivit căreia Directiva nr. 112/2006/CE nu instituie nicio interdicție este eronată, iar condiționarea efectuată de legislația națională secundară contravine principiului neutralității T.V.A.

Faptul că în cadrul enumerării scutirilor de T.V.A., directiva nu menționează situația cheltuielilor de protocol, nu are relevanță în speță, din moment ce nu se pune problema aplicării unei scutiri de la plata T.V.A., ci este vorba de obligația de autocolectare a taxei aferente achizițiilor pentru care s-a dedus T.V.A., dar care nu au fost folosite în scopul activităților economice, autocolectare ce nu este impusă în cazul cheltuielilor de protocol.

Neconcordanța din legislația națională a fost observată de Comisia Europeană care a inițiat împotriva României cazul EU Pilot nr. 2274/11, prin care solicită autorităților române, sub sancțiunea inițierii procedurii de infrigement, schimbarea legislației privind regimul cheltuielilor de protocol în materia T.V.A.

Față de această procedură, s-a adoptat H.G. nr. 1071/2012, prin care s-a pus de acord legislația națională cu cea europeană.

3.2. Recursul declarat de pârâta B.;

Motivele de recurs sunt întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Criticile aduse hotărârii instanței de fond privesc soluția prin care s-a apreciat că reclamanta este îndreptățită să deducă T.V.A. aferentă cheltuielilor cu chiriile, chiar dacă nu avea primite de la furnizori notificări de taxare a acestor operațiuni.

Recurenta apreciază că reclamanta nu putea beneficia de dreptul de deducere pentru T.V.A. aferentă serviciilor de închiriere bunuri imobile scutite fără drept de deducere facturate acesteia în anul 2007, în condițiile în care notificările opțiunii de taxare au fost depuse ulterior operațiunii de închiriere efectuată în perioada verificată, fiind aplicabile prevederile art. 141 alin. (2) lit. e) și art. (3) C. fisc., în vigoare în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2007.

Referitor la suma de 288.380 lei reprezentând majorări de întârziere aferente T.V.A., se susține de către recurentă că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra acestui capăt de cerere.

Recurenta reiterează excepția lipsei de interes în ceea ce privește suma de 288.380 lei, întrucât prin pct. 2 din decizia de soluționare a contestației a fost desființată parțial decizia de impunere.

II. Considerentele Înaltei Curți - instanța competentă să soluționeze calea de atac extraordinară exercitată;

Recursul este fondat.

Prima instanță a reținut că prevederile art. 128 alin. (8) lit. f) C. fisc. coroborat cu prevederile art. 128 pct. 6 alin. (1) și alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 sunt în deplină concordanță cu dispozițiile cuprinse în Directiva nr. 2006/112/CE, având în vedere că în cuprinsul actului comunitar nu există nicio interdicție referitoare la obligația societăților comerciale plătitoare de T.V.A. de a colecta taxa aferentă în cazul depășirii plafonului cheltuielilor de protocol prin raportare la plafonul maxim al cheltuielilor de protocol deductibile.

A mai reținut instanța de fond că aceste cheltuieli nu se regăsesc în conținutul dispozițiilor art. 132 și urm. din directivă.

Argumentele sentinței recurate pornesc de la o premisă greșită, deoarece situația cheltuielilor de protocol o regăsim în cuprinsul Directivei nr. 2006/112/CE la art. 16 alin. (2), conform căruia utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfășurării activității nu este considerată livrare cu titlu oneros.

C. fisc. conține prevederi similare, art. 128 alin. (8) lit. f) stipulând că: „nu constituie livrare de bunuri (…) acordarea de bunuri de mică valoare în mod gratuit în cadrul acțiunilor de sponsorizare, mecenat, de protocol/reprezentare, precum și alte destinații prevăzute de lege, în condițiile stabilite prin norme”.

Normele metodologice de aplicare a C. fisc. conțin însă o condiție în plus, stabilind că „nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit”.

Astfel, se face o diferențiere între cheltuieli de protocol care sunt în sfera de aplicare a T.V.A. și cele care nu se încadrează în această sferă, în funcție de depășirea/ nedepășirea unui anumit plafon.

Este fondată critica referitoare la încălcarea principiului neutralității T.V.A. ce se traduce prin obligația ca livrări de bunuri/prestări de servicii de aceeași natură să fie tratate din punctul de vedere al T.V.A. identic și nu diferit, în sens contrar, existând posibilitatea denaturării liberei concurențe.

Interpretarea Directivei nr. 2006/112/CE astfel cum a fost realizată de către judecătorul fondului este neconformă cu regulile de interpretare acceptate, iar referirea la art. 132 și urm. din directivă nu are legătură cu speța dedusă judecății.

Un argument în plus în favoarea adoptării soluției Înaltei Curți este adoptarea H.G. nr. 1071/2012, prin care s-au modificat dispozițiile legale analizate din cuprinsul H.G. nr. 44/2004, sub sancțiunea inițierii procedurii de infrigement, după cum rezultă din înscrisurile depuse la filele 85-115 din dosarul de fond.

Recursul este nefondat.

Judecătorul fondului a apreciat în mod corect că reclamanta este îndreptățită să deducă T.V.A. aferentă cheltuielilor cu chiriile, deși nu primise de la furnizori notificări de taxare a acestor operațiuni.

Pentru a ajunge la această soluție, judecătorul fondului a reținut că în conformitate cu legislația și jurisprudența Uniunii Europene, direct aplicabile în România, dreptul de deducere nu poate fi limitat în astfel de condiții.

Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene este relevantă asupra problemei deduse judecății, existând cazurile C-95/07; C-96/07 și C-184/04, care au impus ipoteza că statele membre au dreptul de a stabili termene de opțiune a taxării serviciilor de închiriere de bunuri imobile însă aceste termene nu pot crea contribuabililor o situație mai grea decât absența opțiunii, fiind admisibilă și opțiunea exprimată în afara termenului, iar dreptul de deducere nu poate fi limitat în cazul depunerii cu întârziere a notificării.

Recurenta-pârâtă nu a exprimat niciun punct de vedere cu privire la aplicarea directă a hotărârilor Curții de Justiție a Uniunii Europene, iar susținerea în continuare a obligativității depunerii notificării într-un anumit interval de timp este contrazisă de jurisprudența europeană sus-menționată.

Majorările de întârziere în cuantum de 288.380 lei urmează soarta debitorului principal, astfel încât, ca urmare a anulării debitului nu se mai datorează nici majorările de întârziere.

În temeiul art. 312 alin. (1) teza I și alin. (3) C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, se va admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL.

Se va modifica sentința recurată în sensul că se va anula Decizia de impunere nr. 276/2009; Decizia nr. 166/2010, precum și Decizia nr. 267/2010 privind majorările de întârziere.

Se vor menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta B. - C. împotriva sentinței civile nr. 4177 din 20 decembrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva sentinței civile nr. 4177 din 20 decembrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința recurată în sensul că anulează Decizia de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 și Decizia nr. 166 din 7 iunie 2010, în ceea ce privește T.V.A. aferentă cheltuielilor de protocol.

Anulează Decizia nr. 267 din 29 octombrie 2010 în ceea ce privește majorări de întârziere calculate pentru debitul aferent T.V.A. cheltuielilor de protocol.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 martie 2015.