ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3110/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3110/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Prima instanță

a) Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel

București, reclamanta SC A.R. SRL în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională

de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor

Contribuabili a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 privind obligațiile suplimentare de

plată, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de

Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală (Decizia

276 din 3 decembrie 2009).

nr. 166 din 7 iunie 2010, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală,

Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de

Inspecție Fiscală (Decizia 166 din 7 iunie 2010) privind soluționarea

contestației depuse de reclamantă împotriva Deciziei 276 din 3 decembrie 2009

și înregistrate la Agenția Națională de Administrare Fiscală cu nr. 906614 din

8 februarie 2010.

Ambele în ceea ce

privește suma de 285.548 RON, reprezentând suma de 165.092 RON - TVA aferentă

chirii și suma de 120.456 RON - TVA aferentă cheltuielilor de protocol.

a Deciziei nr. 267 din 29 octombrie 2010, emisă de Agenția Națională de

Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor

Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală (Decizia nr. 267 din 29

octombrie 2010) în ceea ce privește suma de 288.380 RON, reprezentând majorări

de întârziere.

În motivarea cererii

s-a susținut că urmare a unui control fiscal s-a stabilit că datorează

obligații suplimentare de plată în sumă de 170.823 RON, reprezentând TVA

aferentă cheltuielilor pentru chirii, și 145.458 RON, majorări de întârziere.

S-a arătat că în mod

greșit organul fiscal a stabilit obligații suplimentare de plată în cuantum de

120.456 RON, reprezentând TVA aferentă cheltuielilor de protocol, considerate

nedeductibile fiscal, și 81.449 RON, majorări de întârziere.

Reclamanta a explicat

în cuprinsul acțiunii motivele de nelegalitate a actelor fiscale, distinct pe

cele două capitole ale constatărilor organelor fiscale, respectiv TVA aferentă

chiriilor și TVA pentru cheltuielile de protocol neadmise la nedeductibilitate.

În esență, reclamanta

a arătat că dreptul de deducere a TVA aferentă chiriilor plătite nu era

condiționat de prezentarea notificării de către locator, întrucât până la 1

ianuarie 2008 chiriașul nu avea obligația de a verifica dacă prestatorul

serviciilor de închiriere și-a îndeplinit obligațiile formale privind

exercitarea opțiunii de taxare a operațiunii de închiriere, că numai prin H.G.

1579/2007 s-a prevăzut obligația prestatorului de a transmite clientului o

copie a notificării privind opțiunea de plată a TVA pentru chirie. În susținerea

motivelor de nelegalitate, sub acest aspect, s-a invocat jurisprudența Curții

de Justiție a Uniunii Europene.

Cu privire la

cheltuielile de protocol, s-a precizat că mesele acordate partenerilor de

afaceri la ședințele de negocieri, încheiere de tranzacții etc. nu trebuie

asimilate unor servicii efectuate cu plată și prin urmare nu se datorează TVA,

invocându-se în acest sens și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii

Europene.

b) Întâmpinarea

formulată în cauză

Prin întâmpinare,

pârâta a solicitat respingerea acțiunii formulate de reclamantă ca nefondată

pentru capătul 1 și 2 de cerere și ca lipsită de interes pentru capătul 3 din

cererea de chemare în judecată.

S-a precizat că

reclamanta nu beneficia de dreptul de deducere pentru TVA aferentă serviciilor

de închiriere bunuri imobile scutite fără drept de deducere facturate acesteia

în anul 2007, în condițiile în care notificările opțiunii de taxare au fost

depuse ulterior operațiunii de închiriere efectuată în perioada verificată.

În fapt, în perioada

1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2007, reclamanta a dedus TVA aferentă chiriei

facturate pentru spațiile puse la dispoziție de către diverși furnizori din

țară.

Organele de inspecție

fiscală au stabilit că taxa pe valoare adăugată în sumă de 165.092 RON aferentă

facturilor de chirie este nedeductibilă, întrucât această operațiune este

scutită de taxa pe valoare adăugată fără drept de deducere, iar notificările

opțiunii de taxare au fost depuse ulterior operațiunii de închiriere efectuată

în perioada verificată.

În drept, sunt

aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. e) și alin. (3) C. fisc. Legea

nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în

perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2007.

A susținut pârâta că,

în ceea ce privește suma de 120.456 RON reprezentând TVA aferentă depășirii

peste limita legală a cheltuielilor de protocol, reclamanta avea obligația

colectării acestei taxe, în situația în care aceasta și-a exercitat dreptul de

deducere a taxei aferente achizițiilor respective.

S-a precizat că din

analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv raportul de inspecție

fiscală rezultă că pentru anii 2006 și 2007, SC A.R. SRL și-a exercitat dreptul

de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor acordate gratuit în

cadrul acțiunilor de protocol și a depășit plafonul impus de lege în care

aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului impozabil, fapt

necontestat de societate, astfel că potrivit prevederilor legale invocate,

societatea reclamantă avea obligația să colecteze taxa pe valoare adăugată

aferentă depășirii plafonului cheltuielilor de protocol.

Pe cale de

consecință, în mod legal, organele de inspecție fiscală au dispus în sarcina

societății reclamante colectarea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 120.456

RON aferentă depășirii plafonului în care cheltuielile de protocol sunt

deductibile la calculul impozitului pe profit.

În ceea ce privește

suma de 288.380 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, pârâta a

invocat excepția lipsei de interes pentru acest capăt de cerere.

A motivat pârâta că

la punctul 3 din Decizia A.N.A.F. nr. 166/2010, în ceea ce privește suma de

5.731 RON reprezentând TVA și 309.019 RON majorări de întârziere aferente (din

care reclamanta a contestat doar suma de 288.280 RON reprezentând majorări de

întârziere aferente TVA), Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a

dispus desființarea Deciziei de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 a

D.G.A.M.C., urmând să se refacă inspecția fiscală de către o altă echipă și să

se emită o nouă decizie de impunere pe aceeași perioadă și pentru aceleași

impozite, ținând cont de cele reținute prin decizie și în conformitate cu

prevederile legale în vigoare.

c) Sentința și

considerentele primei instanțe

Prin Sentința nr.

6272 din 28 octombrie 2011, Curtea de Apel București a admis acțiunea

reclamantei SC A.R. SRL în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor

Contribuabili, a anulat Decizia de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 și

Decizia 166 din 7 iunie 2010 privind soluționarea contestației și s-a anulat

parțial Decizia nr. 267 din 29 octombrie 2010 pentru suma de 288.380 RON,

majorări de întârziere.

Pentru a pronunța

această sentință, prima instanță a reținut, cu privire la TVA aferentă chiriei

plătite, că pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2007 intimata a

recunoscut că totuși notificările priveau exercitarea opțiunii și s-au realizat

de către furnizori, la anumite date.

Curtea a apreciat că

nu a rezultat că exista la acea dată obligația clientului-beneficiar al

contractului de închiriere să obțină copii ale notificărilor realizate de

furnizorii săi, pentru a beneficia de deducerea TVA.

De altfel, această

condiție chiar dacă ar exista este prea restrictivă, așa cum Curtea de Justiție

a Uniunii Europene a arătat în Cazul C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, parag.

45 că "aceste reguli de opțiune pentru taxare nu trebuie să restrângă

dreptul de a deduce taxa". Cu alte cuvinte, aceste reguli pe care le aveau

de respectat furnizorii de chirii nu trebuie să împiedice petenta să-și deducă

TVA-ul aferent facturilor de chirie, conform legii. Dacă este o regulă ce

privește furnizorul, nu ar trebui sancționată altă persoană pentru

nerespectarea ei.

Chiar direcția de

legislație TVA din M.F.P. a confirmat faptul că până la 01 ianuarie 2008

legislația TVA nu prevedea obligativitatea prestatorului de a transmite

clientului său o copie de pe notificarea de taxare.

În ceea ce privește

TVA pentru cheltuielile de protocol considerate nedeductibile, s-a arătat că

mesele oferite partenerilor de afaceri au fost în scopul operațiunilor

taxabile, astfel că nu datorează debitul principal și nici majorările de

întârziere.

II. Instanța de

recurs

Împotriva sentinței a

declarat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală

de Administrare a Marilor Contribuabili.

a) Motivele de recurs

Pârâta-recurentă a

arătat că, în ceea ce privește suma de 165.092 RON (pct. 1 din Decizia

166/2010), instanța de fond a aplicat greșit legea deoarece, pentru a beneficia

de dreptul de deducere a TVA aferentă chiriilor plătite trebuia să se facă

dovada că locatorii au depus la organul fiscal opțiunea prevăzută de pct. 38

din H.G. nr. 44/2005, ori în cauză opțiunile au fost depuse ulterior.

Cu privite la TVA

aferentă depășirii limitei legale a cheltuielilor de protocol, s-a susținut că

instanța de fond nu a motivat sentința prin prisma art. 128 alin. (8) lit. f)

C. fisc., privind consecințele depășirii plafonului de protocol.

Referitor la

majorările de întârziere în sumă de 288.380 RON s-a precizat că prima instanță

nu a motivat excepția lipsei de interes pe care a invocat-o prin întâmpinare,

și nici nu s-a motivat în niciun fel soluția asupra acestui capăt de cerere. A

explicat recurenta că suma de 288.380 RON face parte din suma de 309.019 RON,

pentru care Decizia de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 a fost desființată

în procedura administrativă, urmând ca pentru această sumă să se refacă

controlul.

b) Întâmpinarea formulată

de către reclamantă și alte cereri

Prin întâmpinare,

reclamanta-intimată a solicitat respingerea recursului, cu motivarea că

procedura excesiv de formală și restrictivă prevăzută de normele naționale

încalcă dispozițiile comunitare în materie, precum și jurisprudența Curții de

Justiție a Uniunii Europene, menționându-se în acest sens Cauzele C 95/07 și C

96/07 Ecotrade SpA și C184/04 Uudencaupungin Kaupunki.

Intimata SC A.R. a

solicitat să fie sesizată Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu două

întrebări preliminare.

Prin Încheierea din

data de 22 februarie 2012, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins

cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu motivarea că în

actuala etapă procesuală, raportat și la modalitatea de soluționare a cauzei de

către prima instanță, întrebările nu sunt utile și pertinente, pentru că nu ar

avea nicio influență asupra soluționării litigiului.

Prin aceeași

încheiere s-a acordat termen în vederea punerii în dezbaterea părților, în baza

art. 304 pct. 7 C. proc. civ., ca motiv de ordine publică, a excepției de

necercetare a fondului litigiului.

c) Analiza motivelor

de recurs

Înalta Curte,

examinând motivele de recurs formulate de pârâtă, sentința primei instanțe și

motivul de ordine publică invocat din oficiu, constată că recursul este fondat.

Prin Raportul de

inspecție fiscală nr. 28195 din 27 noiembrie 2009, s-au stabilit în sarcina

reclamantei SC A.R. SRL obligații fiscale suplimentare în sumă de 600.298 RON,

compuse din 291.279 RON TVA și 309.019 majorări de întârziere aferente TVA.

TVA datorat se

compune din 170.823 RON pentru chirii, iar la această sumă s-au calculat

majorări de întârziere în sumă de 145.458 RON, precum și din 120.456 RON TVA

pentru cheltuieli de protocol și 81.449 RON majorări aferente acestei taxe.

Față de constatările

din actul de control s-a emis Decizia de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009.

Prin Decizia nr. 166

din 7 iunie 2010 s-a respins contestația administrativă pentru suma de 285.548

RON reprezentând TVA suplimentar.

S-a desființat

Decizia de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 pentru suma de 3.571 RON TVA

și 309.019 RON majorări de întârziere pentru TVA.

Ca urmare a acestei

Decizii nr. 166/2010 s-a efectuat un nou raport de inspecție fiscală, care a

concluzionat că majorările aferente TVA sunt de 288.380 RON, și nu de 309.019

RON.

Pentru suma de

288.380 RON, rezultată din raportul de reverificare, s-a emis Decizia de

impunere nr. 267 din 29 mai 2010.

Din examinarea

sentinței primei instanțe, Înalta Curte constată că motivul de recurs privind

nemotivarea hotărârii este întemeiat, potrivit explicațiilor ce se vor aduce în

continuare.

Hotărârea

judecătorească este actul final al judecății, actul de dispoziție al instanței

cu privire la litigiul dintre părți.

Potrivit prevederilor

art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea trebuie să cuprindă motivele

de fapt și de drept care au format convingerea instanței.

Motivarea este de

esența hotărârilor, constituie o garanție pentru părți că cererea a fost

analizată și de asemenea oferă posibilitatea exercitării controlului judiciar

și trebuie să fie în deplină concordanță cu soluția pronunțată.

În lipsa motivării nu

se poate exercita controlul judiciar de către instanța învestită cu

soluționarea căii de atac.

În cauza dedusă

prezentei analize judiciare, prima instanță nu realizat o analiză efectivă a

litigiului, în raport de legislația națională și dreptul Uniunii Europene,

inclusiv jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Hotărârea cuprinde,

referitor la TVA pentru chirii, numai o serie de afirmații de ordin general,

cum ar fi cunoașterea legislației și jurisprudenței Curții de Justiție a

Uniunii Europene, de către apărătorul reclamantei.

În ceea ce privește

TVA pentru cheltuielile de protocol, acest aspect este de asemenea nemotivat,

întrucât în sentință au fost citate prevederile art. 128 C. fisc. și un extras

din cauza C 371/07 Danfoss A/S Astrazeneca, fără a se explica situația factuală

existentă în cauză și incidența jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii

Europene, care să fie de natură a înlătura de la aplicabilitate dreptul

național.

De asemenea, prin

sentința recurată au fost anulate Deciziile nr. 276 din 3 decembrie 2009 și

166/2010, însă instanța de fond nu a precizat ce anume din aceste decizii s-a

anulat, cu atât mai mult cu cât prin pct. 2 al Deciziei nr. 166/2010 a fost

desființată Decizia de impunere nr. 276/2009 cu privire la TVA de 5.731 RON și

majorări de întârziere în sumă de 309,019 RON, astfel că, sub acest aspect

Decizia de impunere nr. 276/2009 nu mai producea efecte.

Judecătorul trebuie

să verifice legalitatea actelor administrative supuse cenzurii instanței de

contencios administrativ, în raport de susținerile părților, ori, în cauză nu

s-a efectuat o analiză concretă a actelor administrativ-fiscale.

Alături de

argumentele decurgând din prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.,

enunțate mai sus, Înalta Curte mai are în vedere și practica Curții Europene a

Drepturilor Omului, în sensul că potrivit art. 6 din Convenție, procesul

echitabil înseamnă și explicarea motivelor care au condus la adoptarea deciziei

jurisdicționale.

Prin nemotivarea

soluției, prima instanță nu a cercetat fondul cauzei, nu a verificat existența

motivelor de nelegalitate, invocate de reclamantă, în raport de prevederile

legale naționale și comunitare, care au aplicabilitate directă. De asemenea, nu

au fost cercetate și eventual înlăturate motivat apărările formulate de pârâtă

prin întâmpinare.

În aceste condiții

fondul pricinii nu a fost cercetat, motiv pentru care în baza art. 312 C. proc.

civ., recursul se va admite, se va casa sentința primei instanțe, cu trimitere

pentru rejudecare.

În cadrul rejudecării

cauzei se vor avea în vedere susținerile părților privind efectul general al

hotărârilor preliminare consacrat de art. 234 din Tratatul Uniunii Europene

(actual 267 Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, urmând a se

verifica și dacă s-a formulat contestație administrativă împotriva Deciziei nr.

267 din 29 octombrie 2010, potrivit prevederilor art. 205 și 207 C. proc.

fisc., așa cum de altfel s-a precizat la pct. 5 al Deciziei nr. 267/2010.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinței civile nr.

6272 din 28 octombrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 8 martie 2013.

Procesat

de GGC - AZ