ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3110/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Prima instanță a) Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel București, reclamanta SC A.R.

SRL în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: 1. Anularea Deciziei de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 privind obligațiile suplimentare de plată, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală (Decizia 276 din 3 decembrie 2009). 2. Anularea Deciziei nr. 166 din 7 iunie 2010, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală (Decizia 166 din 7 iunie 2010) privind soluționarea contestației depuse de reclamantă împotriva Deciziei 276 din 3 decembrie 2009 și înregistrate la Agenția Națională de Administrare Fiscală cu nr. 906614 din 8 februarie 2010. Ambele în ceea ce privește suma de 285.548 RON, reprezentând suma de 165.092 RON - TVA aferentă chirii și suma de 120.456 RON - TVA aferentă cheltuielilor de protocol.

3. Anularea parțială a Deciziei nr. 267 din 29 octombrie 2010, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală (Decizia nr. 267 din 29 octombrie 2010) în ceea ce privește suma de 288.380 RON, reprezentând majorări de întârziere. În motivarea cererii s-a susținut că urmare a unui control fiscal s-a stabilit că datorează obligații suplimentare de plată în sumă de 170.823 RON, reprezentând TVA aferentă cheltuielilor pentru chirii, și 145.458 RON, majorări de întârziere. S-a arătat că în mod greșit organul fiscal a stabilit obligații suplimentare de plată în cuantum de 120.456 RON, reprezentând TVA aferentă cheltuielilor de protocol, considerate nedeductibile fiscal, și 81.449 RON, majorări de întârziere.

Reclamanta a explicat în cuprinsul acțiunii motivele de nelegalitate a actelor fiscale, distinct pe cele două capitole ale constatărilor organelor fiscale, respectiv TVA aferentă chiriilor și TVA pentru cheltuielile de protocol neadmise la nedeductibilitate. În esență, reclamanta a arătat că dreptul de deducere a TVA aferentă chiriilor plătite nu era condiționat de prezentarea notificării de către locator, întrucât până la 1 ianuarie 2008 chiriașul nu avea obligația de a verifica dacă prestatorul serviciilor de închiriere și-a îndeplinit obligațiile formale privind exercitarea opțiunii de taxare a operațiunii de închiriere, că numai prin H.G. 1579/2007 s-a prevăzut obligația prestatorului de a transmite clientului o copie a notificării privind opțiunea de plată a TVA pentru chirie.

În susținerea motivelor de nelegalitate, sub acest aspect, s-a invocat jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. Cu privire la cheltuielile de protocol, s-a precizat că mesele acordate partenerilor de afaceri la ședințele de negocieri, încheiere de tranzacții etc. nu trebuie asimilate unor servicii efectuate cu plată și prin urmare nu se datorează TVA, invocându-se în acest sens și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. b) Întâmpinarea formulată în cauză Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea acțiunii formulate de reclamantă ca nefondată pentru capătul 1 și 2 de cerere și ca lipsită de interes pentru capătul 3 din cererea de chemare în judecată.

S-a precizat că reclamanta nu beneficia de dreptul de deducere pentru TVA aferentă serviciilor de închiriere bunuri imobile scutite fără drept de deducere facturate acesteia în anul 2007, în condițiile în care notificările opțiunii de taxare au fost depuse ulterior operațiunii de închiriere efectuată în perioada verificată. În fapt, în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2007, reclamanta a dedus TVA aferentă chiriei facturate pentru spațiile puse la dispoziție de către diverși furnizori din țară. Organele de inspecție fiscală au stabilit că taxa pe valoare adăugată în sumă de 165.092 RON aferentă facturilor de chirie este nedeductibilă, întrucât această operațiune este scutită de taxa pe valoare adăugată fără drept de deducere, iar notificările opțiunii de taxare au fost depuse ulterior operațiunii de închiriere efectuată în perioada verificată.

În drept, sunt aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. e) și alin. (3) C. fisc. Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2007. A susținut pârâta că, în ceea ce privește suma de 120.456 RON reprezentând TVA aferentă depășirii peste limita legală a cheltuielilor de protocol, reclamanta avea obligația colectării acestei taxe, în situația în care aceasta și-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor respective. S-a precizat că din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv raportul de inspecție fiscală rezultă că pentru anii 2006 și 2007, SC A.R.

SRL și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol și a depășit plafonul impus de lege în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului impozabil, fapt necontestat de societate, astfel că potrivit prevederilor legale invocate, societatea reclamantă avea obligația să colecteze taxa pe valoare adăugată aferentă depășirii plafonului cheltuielilor de protocol. Pe cale de consecință, în mod legal, organele de inspecție fiscală au dispus în sarcina societății reclamante colectarea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 120.456 RON aferentă depășirii plafonului în care cheltuielile de protocol sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

În ceea ce privește suma de 288.380 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, pârâta a invocat excepția lipsei de interes pentru acest capăt de cerere. A motivat pârâta că la punctul 3 din Decizia A.N.A.F. nr. 166/2010, în ceea ce privește suma de 5.731 RON reprezentând TVA și 309.019 RON majorări de întârziere aferente (din care reclamanta a contestat doar suma de 288.280 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA), Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus desființarea Deciziei de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 a D.G.A.M.C., urmând să se refacă inspecția fiscală de către o altă echipă și să se emită o nouă decizie de impunere pe aceeași perioadă și pentru aceleași impozite, ținând cont de cele reținute prin decizie și în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

c) Sentința și considerentele primei instanțe Prin Sentința nr. 6272 din 28 octombrie 2011, Curtea de Apel București a admis acțiunea reclamantei SC A.R. SRL în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat Decizia de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 și Decizia 166 din 7 iunie 2010 privind soluționarea contestației și s-a anulat parțial Decizia nr. 267 din 29 octombrie 2010 pentru suma de 288.380 RON, majorări de întârziere. Pentru a pronunța această sentință, prima instanță a reținut, cu privire la TVA aferentă chiriei plătite, că pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2007 intimata a recunoscut că totuși notificările priveau exercitarea opțiunii și s-au realizat de către furnizori, la anumite date.

Curtea a apreciat că nu a rezultat că exista la acea dată obligația clientului-beneficiar al contractului de închiriere să obțină copii ale notificărilor realizate de furnizorii săi, pentru a beneficia de deducerea TVA. De altfel, această condiție chiar dacă ar exista este prea restrictivă, așa cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat în Cazul C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, parag. 45 că "aceste reguli de opțiune pentru taxare nu trebuie să restrângă dreptul de a deduce taxa". Cu alte cuvinte, aceste reguli pe care le aveau de respectat furnizorii de chirii nu trebuie să împiedice petenta să-și deducă TVA-ul aferent facturilor de chirie, conform legii. Dacă este o regulă ce privește furnizorul, nu ar trebui sancționată altă persoană pentru nerespectarea ei.

Chiar direcția de legislație TVA din M.F.P. a confirmat faptul că până la 01 ianuarie 2008 legislația TVA nu prevedea obligativitatea prestatorului de a transmite clientului său o copie de pe notificarea de taxare. În ceea ce privește TVA pentru cheltuielile de protocol considerate nedeductibile, s-a arătat că mesele oferite partenerilor de afaceri au fost în scopul operațiunilor taxabile, astfel că nu datorează debitul principal și nici majorările de întârziere. II. Instanța de recurs Împotriva sentinței a declarat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

a) Motivele de recurs Pârâta-recurentă a arătat că, în ceea ce privește suma de 165.092 RON (pct. 1 din Decizia 166/2010), instanța de fond a aplicat greșit legea deoarece, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă chiriilor plătite trebuia să se facă dovada că locatorii au depus la organul fiscal opțiunea prevăzută de pct. 38 din H.G. nr. 44/2005, ori în cauză opțiunile au fost depuse ulterior. Cu privite la TVA aferentă depășirii limitei legale a cheltuielilor de protocol, s-a susținut că instanța de fond nu a motivat sentința prin prisma art. 128 alin. (8) lit. f) C. fisc., privind consecințele depășirii plafonului de protocol. Referitor la majorările de întârziere în sumă de 288.380 RON s-a precizat că prima instanță nu a motivat excepția lipsei de interes pe care a invocat-o prin întâmpinare, și nici nu s-a motivat în niciun fel soluția asupra acestui capăt de cerere.

A explicat recurenta că suma de 288.380 RON face parte din suma de 309.019 RON, pentru care Decizia de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 a fost desființată în procedura administrativă, urmând ca pentru această sumă să se refacă controlul. b) Întâmpinarea formulată de către reclamantă și alte cereri Prin întâmpinare, reclamanta-intimată a solicitat respingerea recursului, cu motivarea că procedura excesiv de formală și restrictivă prevăzută de normele naționale încalcă dispozițiile comunitare în materie, precum și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, menționându-se în acest sens Cauzele C 95/07 și C 96/07 Ecotrade SpA și C184/04 Uudencaupungin Kaupunki. Intimata SC A.R. a solicitat să fie sesizată Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu două întrebări preliminare.

Prin Încheierea din data de 22 februarie 2012, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu motivarea că în actuala etapă procesuală, raportat și la modalitatea de soluționare a cauzei de către prima instanță, întrebările nu sunt utile și pertinente, pentru că nu ar avea nicio influență asupra soluționării litigiului. Prin aceeași încheiere s-a acordat termen în vederea punerii în dezbaterea părților, în baza art. 304 pct. 7 C. proc. civ., ca motiv de ordine publică, a excepției de necercetare a fondului litigiului. c) Analiza motivelor de recurs Înalta Curte, examinând motivele de recurs formulate de pârâtă, sentința primei instanțe și motivul de ordine publică invocat din oficiu, constată că recursul este fondat.

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. 28195 din 27 noiembrie 2009, s-au stabilit în sarcina reclamantei SC A.R. SRL obligații fiscale suplimentare în sumă de 600.298 RON, compuse din 291.279 RON TVA și 309.019 majorări de întârziere aferente TVA. TVA datorat se compune din 170.823 RON pentru chirii, iar la această sumă s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 145.458 RON, precum și din 120.456 RON TVA pentru cheltuieli de protocol și 81.449 RON majorări aferente acestei taxe. Față de constatările din actul de control s-a emis Decizia de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009. Prin Decizia nr. 166 din 7 iunie 2010 s-a respins contestația administrativă pentru suma de 285.548 RON reprezentând TVA suplimentar.

S-a desființat Decizia de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 pentru suma de 3.571 RON TVA și 309.019 RON majorări de întârziere pentru TVA. Ca urmare a acestei Decizii nr. 166/2010 s-a efectuat un nou raport de inspecție fiscală, care a concluzionat că majorările aferente TVA sunt de 288.380 RON, și nu de 309.019 RON. Pentru suma de 288.380 RON, rezultată din raportul de reverificare, s-a emis Decizia de impunere nr. 267 din 29 mai 2010. Din examinarea sentinței primei instanțe, Înalta Curte constată că motivul de recurs privind nemotivarea hotărârii este întemeiat, potrivit explicațiilor ce se vor aduce în continuare. Hotărârea judecătorească este actul final al judecății, actul de dispoziție al instanței cu privire la litigiul dintre părți.

Potrivit prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței. Motivarea este de esența hotărârilor, constituie o garanție pentru părți că cererea a fost analizată și de asemenea oferă posibilitatea exercitării controlului judiciar și trebuie să fie în deplină concordanță cu soluția pronunțată. În lipsa motivării nu se poate exercita controlul judiciar de către instanța învestită cu soluționarea căii de atac. În cauza dedusă prezentei analize judiciare, prima instanță nu realizat o analiză efectivă a litigiului, în raport de legislația națională și dreptul Uniunii Europene, inclusiv jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Hotărârea cuprinde, referitor la TVA pentru chirii, numai o serie de afirmații de ordin general, cum ar fi cunoașterea legislației și jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, de către apărătorul reclamantei. În ceea ce privește TVA pentru cheltuielile de protocol, acest aspect este de asemenea nemotivat, întrucât în sentință au fost citate prevederile art. 128 C. fisc. și un extras din cauza C 371/07 Danfoss A/S Astrazeneca, fără a se explica situația factuală existentă în cauză și incidența jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, care să fie de natură a înlătura de la aplicabilitate dreptul național.

De asemenea, prin sentința recurată au fost anulate Deciziile nr. 276 din 3 decembrie 2009 și 166/2010, însă instanța de fond nu a precizat ce anume din aceste decizii s-a anulat, cu atât mai mult cu cât prin pct. 2 al Deciziei nr. 166/2010 a fost desființată Decizia de impunere nr. 276/2009 cu privire la TVA de 5.731 RON și majorări de întârziere în sumă de 309,019 RON, astfel că, sub acest aspect Decizia de impunere nr. 276/2009 nu mai producea efecte. Judecătorul trebuie să verifice legalitatea actelor administrative supuse cenzurii instanței de contencios administrativ, în raport de susținerile părților, ori, în cauză nu s-a efectuat o analiză concretă a actelor administrativ-fiscale. Alături de argumentele decurgând din prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc.

civ., enunțate mai sus, Înalta Curte mai are în vedere și practica Curții Europene a Drepturilor Omului, în sensul că potrivit art. 6 din Convenție, procesul echitabil înseamnă și explicarea motivelor care au condus la adoptarea deciziei jurisdicționale. Prin nemotivarea soluției, prima instanță nu a cercetat fondul cauzei, nu a verificat existența motivelor de nelegalitate, invocate de reclamantă, în raport de prevederile legale naționale și comunitare, care au aplicabilitate directă. De asemenea, nu au fost cercetate și eventual înlăturate motivat apărările formulate de pârâtă prin întâmpinare. În aceste condiții fondul pricinii nu a fost cercetat, motiv pentru care în baza art. 312 C. proc.

civ., recursul se va admite, se va casa sentința primei instanțe, cu trimitere pentru rejudecare. În cadrul rejudecării cauzei se vor avea în vedere susținerile părților privind efectul general al hotărârilor preliminare consacrat de art. 234 din Tratatul Uniunii Europene (actual 267 Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, urmând a se verifica și dacă s-a formulat contestație administrativă împotriva Deciziei nr. 267 din 29 octombrie 2010, potrivit prevederilor art. 205 și 207 C. proc. fisc., așa cum de altfel s-a precizat la pct. 5 al Deciziei nr. 267/2010.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinței civile nr. 6272 din 28 octombrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 8 martie 2013. Procesat de GGC - AZ