ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2866/2017

Ședința publică din data de 6 octombrie 2017

Asupra contestației în anulare de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin decizia nr. 3304 din 23 noiembrie 2016 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a respins recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 666 din 1 martie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Pentru a pronunța această hotărâre instanța a considerat că, în cauză, susținerile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., sunt neîntemeiate.

Obiectul acțiunii deduse judecății îl constituie verificarea legalității Deciziei nr. 178/03.05.2011, a Deciziei de impunere nr. x/19.01.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.01.2011, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată constând în TVA în sumă de 1.867.448 RON pentru perioada 01.01.2007 - 31.05.2010, majorări de întârziere în cuantum de 1.819.392 RON pentru perioada 26.07.2007 - 13.01.2011 și penalități de întârziere aferente în sumă de 280.117 RON.

Atât în procedura administrativă prealabilă, cât și în fața instanței de judecată învestită cu controlul de legalitate al actelor administrativ fiscale, criticile formulate de reclamantă au vizat numai tranzacțiile pentru imobilul situat în str. x nr. 89.

Împotriva sentinței civile nr. 773 din 7 februarie 2012, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în primul ciclu procesual a declarat recurs reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Prin decizia nr. 4168 din 5 noiembrie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a constatat nulitatea recursului formulat de reclamantă la data de 17.05.2013, a fost admis recursul declarat de reclamantă la data de 20.05.2013, s-a dispus casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

În considerentele deciziei de casare s-a reținut că actele fiscale sunt legale din punct de vedere al stabilirii calității de persoană impozabilă și al desfășurării de activități cu caracter de continuitate, însă, în raport de răspunsul dat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, referitoare la modul de calcul al TVA aferent acestor genuri de tranzacții, s-a dispus admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleași instanțe.

Instanța de recurs a constatat că organele fiscale au procedat incorect prin aplicarea cotei legale de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, motiv pentru care, în vederea refacerii calculelor, s-a apreciat că se impune efectuarea unei expertize tehnice contabile care să stabilească TVA-ul prin calcularea acestuia ca fiind inclus în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

În conformitate cu prevederile art. 315 din C. proc. civ., după casare, instanța de fond este obligată să judece procesul din nou, ținând seama de toate motivele invocate înaintea instanței a cărei hotărâre a fost casată dar administrând probele dispuse de instanța de recurs și respectând modul de dezlegare a problemelor de drept în discuție.

Înalta Curte a mai reținut că prin decizia de casare s-a statuat cu putere de lucru judecat sub aspectul stabilirii calității de persoană impozabilă a părții reclamante și a desfășurării de către aceasta a unor activități producătoare de venituri supuse TVA, cu caracter de continuitate, astfel încât, în rejudecarea cauzei, aceste chestiuni de drept nu mai pot fi repuse în discuție.

S-a mai apreciat că nu se mai impun a fi analizate criticile privind chestiunea primei ocupări sau primei utilizări, chestiunea folosirii în interes personal - familial a imobilului, neobservarea probelor administrate în legătură cu acest din urmă aspect și susținerile că imobilul nu a fost edificat în scopul vânzării și că nu s-a desfășurat activitate economică, întrucât, în raport de aspectele dezlegate de instanța de recurs, și aceste motive au fost înlăturate irevocabil prin decizia de casare.

De asemenea, instanța a mai apreciat că susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., prin aceea că nu a analizat motivele de nulitate absolută a actelor administrativ fiscale și susținerile referitoare la aplicarea greșită a dispozițiilor legale privind măsurile de simplificare - taxare inversă la vânzarea de bunuri imobile, pentru care nu se datorează și nu se plătește TVA între furnizor și beneficiar, precum și criticile vizând aplicarea în mod greșit a legii în determinarea bazei de impozitare a TVA și a accesoriilor, sunt neîntemeiate.

În acord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, Înalta Curte a reținut că aceste motive de anulare a actelor contestate nu au fost invocate prin cererea dedusă judecății și nici nu au fost formulate prin contestația administrativă, regăsindu-se fie în concluziile susținute de reclamantă în fața instanței de rejudecare, fie în conținutul uneia dintre cererile de recurs formulate împotriva sentinței civile nr. 773/2012, fără a fi validate însă de către instanța de recurs prin decizia nr. 4168/2014.

În condițiile arătate, motivele mai sus-menționate au fost calificate în mod corect drept cauze juridice noi ale cererii de chemare în judecată, respectiv o completare a acesteia cu depășirea termenelor legale instituite de art. 132 C. proc. civ. și art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, raportat la art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, prima zi de înfățișare, la care face trimitere textul art. 132 alin. (1) C. proc. civ., a fost depășită anterior pronunțării sentinței casate, iar în conformitate cu dispozițiile art. 315 alin. (3) C. proc. civ., rejudecarea cauzei se face prin prisma tuturor motivelor invocate de reclamantă în cuprinsul cererii de chemare în judecată prin care a sesizat prima instanță și în limitele învestirii sale legale.

Mai mult, aceste critici formulate de reclamantă nu au făcut obiect al contestației administrative, în condițiile în care, obiectul acțiunii în contencios fiscal îl constituie strict Decizia nr. 178/03.05.2011, emisă în soluționarea contestației administrative, analiza legalității fiind limitată la motivele invocate în cadrul acesteia.

Art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 prevede că în soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal și că soluționarea contestației se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din același act normativ, obiectul acțiunii în contencios administrativ îl constituie decizia emisă în soluționarea contestației administrative.

Cum în cuprinsul contestației administrative formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/19.01.2011 și în motivarea acțiunii în contencios administrativ promovată în urma emiterii Deciziei nr. 178/03.05.2011, nu se relevă criticile în discuție, care, pe de altă parte, nu pot fi considerate nici ca reprezentând o dezvoltare a unor motive invocate inițial de către reclamantă, în mod judicios prima instanță nu le-a analizat, apreciind că sunt motive noi de anulare a actelor contestate, formulate peste termenul legal.

În contextul arătat, criticile formulate de recurentă vizând aplicarea greșită a legii în stabilirea situației și a sarcinii fiscale reținute în sarcina acesteia, nu se mai impun a fi analizate în cadrul prezentului recurs, întrucât, în mod implicit, și asupra acestor aspecte s-a statuat irevocabil prin decizia de casare.

Prin urmare, în conformitate cu dispozițiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., judecătorul fondului a respectat dezlegările date de instanța de recurs asupra problemelor de drept în discuție și a procedat la rejudecarea cauzei prin prisma criticilor referitoare la modalitatea de determinare a bazei de impozitare a TVA și implicit, a accesoriilor aferente, în raport de cele stabilite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin Hotărârea pronunțată la data de 07.11.2013, în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12.

Prima instanță s-a conformat deciziei de casare, a administrat proba cu expertiză specialitatea contabilitate-fiscalitate și făcând aplicarea jurisprudenței comunitare pronunțate cu privire la modalitatea de determinare a TVA, în raport de modul în care autoritatea fiscală pârâtă a calculat TVA de plată, a validat concluziile raportului de expertiză tehnică, constatând că suma rezultată din recalculare este în cuantum de 1.429.533 RON.

De asemenea, în ceea ce privește critica vizând nerespectarea dreptului de deducere, instanța de fond a valorificat principiile antamate în cauza C-184/14 și concluziile expertizei tehnice efectuate în cauză și luând în considerare suma de 202.231 RON ce dă drept de deducere, în raport cu suma stabilită prin recalculare, a constatat că suma ce incumbă spre plată reclamantei cu titlu de TVA este în cuantum de 1.227.212 RON, aferentă operațiunilor de vânzare-cumpărare imobile situate în București, str. x nr. 89.

S-a mai apreciat că și criticile formulate de recurentă vizând soluția dată de prima instanță capătului de cerere privind determinarea accesoriilor, sunt nefondate.

În ceea ce privește susținerile recurentei-reclamante referitoare la nulitatea absolută a actelor administrativ fiscale, prin raportare la utilizarea formularelor în domeniul creanțelor bugetare accesorii, precum și la nerespectarea actelor normative care reglementează forma actelor fiscale în care au fost materializate aceste obligații specifice, dat fiind motivele pentru care, în primul ciclu procesual, instanța de recurs a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare, Înalta Curte a reținut că în lipsa unei legale învestiri a primei instanțe cu aceste critici, nu poate fi cercetată sub aceste aspecte legalitatea actelor contestate în cauză.

Pe linia considerentelor deciziei de casare, judecătorul fondului a procedat la calcularea accesoriilor fiscale, înlăturând atât concluziile expertului desemnat, cât și ale expertului consilier al părții reclamante, cu motivarea că la efectuarea calculului accesoriilor, experții tehnici au diminuat baza impozabilă pe baza unor considerente ce exced limitelor de învestire a primei instanțe. Totodată, a reținut că expertul desemnat a aplicat același procent pentru majorări de întârziere/dobânzi, aferent întregii perioade de calcul a accesoriilor, deși cuantumul acestuia este diferențiat, potrivit art. 120 din O.G. nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 39/2010, respectiv prin O.U.G. nr. 88/2010.

Prima instanță a reținut că suma accesoriilor se poate determina prin aplicarea procentului corespunzător al majorării de întârziere/dobânzii asupra sumelor datorate cu titlu de TVA, în urma recalculării acestora și acordării dreptului de deducere, în raport cu perioadele de întârziere la plată.

În legătură cu acest din urmă aspect, se impune a se constata că expertiza tehnică administrată are rolul de a oferi instanței de fond o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supusă analizei, însă aprecierea probelor se face în baza raționamentului judecătorului, prin coroborarea cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză și analizarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății.

În mod evident, opinia expertului tehnic nu este obligatorie pentru instanță, iar în speță, judecătorul fondului a supus-o propriei evaluări, în raport cu norma juridică incidentă la situația de fapt stabilită și pornind de la interpretarea instanței de recurs, motiv pentru care, nu s-a putut reține că prin înlăturarea, temeinic motivată, a concluziilor formulate de experții tehnici, prima instanță a preluat modul de calcul efectuat de către una din pârâte.

Împotriva deciziei nr. 3304 din 23 noiembrie 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, A. a formulat contestație în anulare.

Contestația în anulare este întemeiată pe dispozițiile art. 318 C. proc. civ.

În motivarea contestației în anulare este prezentată situația de fapt, fiind reluate apărările formulate în fața instanțelor de judecată.

Contestatoarea aduce critici și deciziei nr. 4168/2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în primul ciclu procesual.

Contestatoarea susține că, în mod total eronat, instanța de recurs nu a analizat motivele de nulitate absolută a actelor procedurale fiscale invocate atât în fond (rejudecare după casare) cât și în recurs (în al doilea ciclu procesual). Motivele de nulitate absolută a actelor procedurale fiscale se pot invoca atât în fond cât și în recurs - aplicarea greșită a dispozițiilor art. 315 alin. (1) C. proc. civ. rap. la art. 132 C. proc. civ. și art. 218 Codul de procedură fiscală, fiind încălcate și dispozițiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., rap. la art. 2 alin. (3) Codul de procedură fiscală.

Dispozițiile invocate în susținerea nulității absolute sunt raportate la dispozițiile art. 46 C. proc. civ. raportate la dispozițiile art. 306 alin. (2) C. proc. civ., putând fi invocate de către orice parte, în orice stare a pricinii, chiar și în recurs, chiar dacă nu au fost invocate în faza administrativ-jurisdicțională sau în fond.

Contestatoarea mai arată că instanța de recurs în decizia contestată a limitat obiectul acțiunii de fond în rejudecare după casare la calcularea TVA prin aplicarea procedeului "sutei diminuate" și nu a luat în calcul determinarea bazei de impunere a TVA în raport cu probele dosarului - înscrisurile și proba cu expertiza fiscală dovedesc că baza de calcul reală a TVA este mult mai mică decât cea determinată de instanța de fond, iar TVA datorată este de numai 4.516 RON (față de 1.227.212 RON - baza de impunere calculată de instanța de fond în afara expertizei).

Eroarea materială constă în principal în aceea că instanța de recurs la încheierea primului ciclu procesual nu a limitat în niciun fel aplicarea principiului neutralității TVA a principiului deductibilității și nici aplicarea art. 160

1

Codul fiscal (în forma valabilă la data tranzacțiilor).

Prin aplicarea acestor principii fundamentale ale Directivei europene privind TVA cât și a cadrului normativ fiscal aplicabil persoanelor impozabile (categorie din care contestatoarea face parte cu putere de lucru judecat) baza impozabilă a TVA se modifică în mod fundamental, iar concluziile instanței de fond după rejudecare cât și ale instanței de recurs sunt total eronate, cu consecința reducerii drastice a TVA și accesoriilor datorate de contestatoare.

Intimatele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Financiară Sector 4 București au depus întâmpinări prin care au solicitat respingerea contestației în anulare formulată de A. ca neîntemeiată.

Înalta Curte, examinând cauza și sentința atacată în raport cu actele și lucrările dosarului, constată că prezenta contestație în anulare este nefondată.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Reglementând contestația în anulare specială, art. 318 C. proc. civ. prevede că hotărârile instanței de recurs mai pot fi atacate prin această cale extraordinară de atac când dezlegarea dată este rezultatul unei erori materiale sau când instanța, respingând recursul sau admițându-l numai în parte, a omis din greșeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare.

Motivele contestației în anulare speciale sunt, așadar, expres și limitativ prevăzute de lege, iar textul care o reglementează este de strictă interpretare.

Prima ipoteză a textului vizează exclusiv erorile materiale cu caracter procedural, care să fi condus la pronunțarea unei soluții eronate, erori comise prin confundarea unor elemente sau date materiale ce au legătură cu aspectele formale ale judecății, cum ar fi anularea unei cereri ca netimbrată, deși era atașată dovada achitării taxei de timbru, greșita respingere a unui recurs ca fiind tardiv formulat, etc.

Fiind un text de excepție, noțiunea de "greșeală materială" nu poate fi interpretată extensiv.

În orice caz, textul nu vizează stabilirea eronată a situației de fapt în urma aprecierii probelor și nici modul cum instanța a înțeles să interpreteze prevederile legale, situație în care, dacă s-ar admite o astfel de interpretare, s-ar ajunge pe o cale ocolită la judecarea încă o dată a aceluiași recurs, ceea ce nu este admisibil.

Pe de altă parte, omisiunea la care se referă teza a II-a a textului, invocată ca temei legal al contestației, există numai atunci când realmente instanța de recurs nu a cercetat unul din motivele de casare sau de modificare depuse în termenul legal, nu și atunci când, procedând la sistematizarea lor, le-a examinat împreună, dispensându-se de examinarea punctuală a fiecăreia dintre acestea.

Totodată textul se referă expres numai la motivele de modificare sau de casare, nu și la argumentele aduse în sprijinul lor, care, oricât de larg ar fi dezvoltate, le sunt subsumate.

Acestea nu se circumscriu noțiunii de eroare materială în sensul art. 318 din C. proc. civ., care vizează erori procedurale și nu pretinsa eroare de argumentare.

Instanța de recurs a pronunțat o hotărâre legală cu respectarea principiului disponibilității, analizând motivele de recurs ce puneau în discuție legalitatea actelor administrative fiscale.

O greșeală de apreciere a probelor, chiar omisiunea de examinare a acestora, urmare căreia, situația de fapt reținută de instanță ar putea fi eronată, este o greșeală de fond care nu poate fi valorificată, îndreptată pe calea contestației în anulare.

Contestația în anulare nu poate fi exercitată pentru remedierea unor greșeli de judecată cum ar fi aprecierea probelor sau interpretarea dispozițiilor legale, pentru că aceasta ar implica reformarea unor greșeli de fond, ceea ce ar excede condițiilor prevăzute expres și restrictiv în cuprinsul art. 318 C. proc. civ.

Astfel, prin raportare la argumentele învederate de contestatoare, rezultă în mod evident că aceasta invocă în fapt o greșeală de judecată a instanței de recurs, iar nu o greșeală materială. Fiind vorba despre aprecierea instanței de recurs asupra unor chestiuni de fapt și de drept, nu se poate susține existența unei greșeli materiale, ci eventual a unei greșeli de judecată, care însă nu se poate îndrepta prin retractarea hotărârii pe calea contestației în anulare, întrucât aceasta nu reprezintă un recurs la recurs.

Atunci când pe calea contestației în anulare se invocă greșeli de judecată sub pretextul săvârșirii unor greșeli materiale, această cale extraordinară de atac se transformă de fapt în recurs, iar recursul la recurs este inadmisibil.

Greșelile instanței de recurs care deschid calea contestației în anulare sunt greșeli materiale, iar nu de judecată, de apreciere a probelor și de interpretare a dispozițiilor legale. Astfel cum s-a arătat constant în doctrina și practica judiciară, dispozițiile art. 318 C. proc. civ. se referă la erori materiale evidente, în legătură cu aspectele formale ale judecării recursului, precum respingerea greșită a unui recurs ca tardiv, anularea lui greșită ca netimbrat sau alte erori asemănătoare, pentru verificarea cărora nu este necesară reexaminarea fondului sau reaprecierea probelor, ceea ce nu este cazul în speța de față.

Prin urmare, Înalta Curte constată că susținerile contestatoarei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite.

În consecință, pentru considerentele arătate, Înalta Curte va respinge contestația în anulare, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge contestația în anulare formulată de A. împotriva Deciziei nr. 3304 din 23 noiembrie 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 octombrie 2017.