ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2131/2016

Decizia nr. 2.131/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acțiunii

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la 29 iunie 2011, sub nr. x/2/2011, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu A.N.A.F. - D.G.S.C., anularea Deciziei din 17 mai 2011 privind soluționarea contestației administrative, a Deciziei de Impunere din 28 decembrie 2009 și a Raportului de Inspecție Fiscală din 28 decembrie 2009.

Prin Sentința civilă nr. 1.526 din 30 aprilie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a, a admis în parte acțiunea formulată, a modificat în parte Decizia nr. 196 din 17 mai 2011 emisă de A.N.A.F., Decizia de impunere din 28 decembrie 2009 și Raportul de inspecție fiscală din 28 decembrie 2009 în sensul că a menținut obligarea reclamantului la plata sumei de 2.765 231 RON TVA calculat suplimentar și 2.173.925 RON majorări de întârziere aferente din sumă totală de 6.065.019 RON stabilită de organele de control fiscal, a respins cererile de intervenție accesorie formulate de SC B. SRL și Birou Executor C., ca neîntemeiate, și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 6.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat.

Prin Decizia civilă nr. 134 din 21 ianuarie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins recursul declarat de A. împotriva Încheierii din 19 martie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat, a admis recursurile declarate de A.N.A.F. și de A. împotriva Sentinței civile nr. 1.526 din 30 aprilie 2013,a casat sentința atacată și trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, la data de 27 februarie 2015, sub nr. x/2/2011*.

Soluția instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 1.501 din 16 mai 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în rejudecare, a dispus următoarele:

Admite în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. și A.F.P. Sector 2, și cu intervenienta D., a anulat în parte Decizia nr. 196/2011 a A.N.A.F., Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală emise de A.F.P. Sector 2, în sensul că menține obligația reclamantului de plată a sumei de 4.939.156 RON (2.765.231 RON - TVA + 2.173.925 RON - accesorii), din suma totală de 6.065.109 RON.

Respinge cererea de intervenție accesorie formulată de SC B. SRL, ca neîntemeiată.

Admite excepția lipsei de interes.

Respinge cererea de intervenție accesorie formulată de Biroul Executorilor Judecătorești C., ca lipsită de interes.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a constatat că, în mod corect s-a reținut prin actele administrative contestate faptul că la momentul depășirii plafonului legal de 200.000 RON, în august 2005, urmare a încheierii tranzacției de 780.000 RON, reclamantul avea obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA, având în vedere următoarele considerente:

Conform art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în vigoare în august 2005,

"(1) În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Curtea a constatat că livrarea bunurilor imobile a fost realizată de o "persoană impozabilă" în sensul art. 127 alin. (1) și a rezultat dintr-o "activitate economică" în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

Conform art. 127 din Legea nr. 571/2003 în vigoare în august 2005, "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Conform Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare în august 2005:

"2. (1) Nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale".

Din interpretarea art. 127 din C. fisc., coroborate cu dispozițiile pct. 2 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, interpretate "per a contrario", se deduce că este considerată "persoană impozabilă" o persoană fizică ce desfășoară în mod independent o activitate economică constând în exploatarea bunurilor imobile, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Legiuitorul nu distinge, la definirea noțiunii de "persoană impozabilă", între persoană fizică și juridică, fiind evident că se referă la ambele categorii.

Dispozițiile art. 127 alin. (1) nu se raportează la prevederile C. comercial, ci la desfășurarea activităților economice în sensul C. fisc.

La definirea "activităților economice" este menționată în mod expres "exploatarea bunurilor imobile".

În ce privește interpretarea noțiunii de "exploatare", instanța de fond a apreciat că nu poate fi primită interpretarea în sensul că privește doar administrarea (susceptibilă să aducă un venit cu caracter de continuitate), nu și vânzarea imobilelor.

Pe de o parte, activitatea economică reprezintă un complex de activități, desfășurate sistematic, în scopul obținerii de venit. Un act cu executare instantanee (vânzarea unui imobil) poate face parte sau nu dintr-un complex de activități desfășurate cu regularitate în acest scop.

Pe de altă parte, în condițiile în care, prin normele metodologice, Guvernul a stabilit că vânzarea de către persoanele fizice a locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu are caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., rezultă, per a contrario, că este avută în vedere la definirea noțiunii de "activitate economică", și vânzarea imobilelor.

Vânzarea de către o persoană fizică a locuinței deținute în proprietate, respectiv a altui bun folosit de către acestea pentru scopuri personale, nu se poate înscrie în complexul de activități organizate care constituie o activitate economică, în condițiile în care actul vânzării are un caracter incidental, ocazional, nu se înscrie într-o activitate cu caracter de regularitate.

La 1 ianuarie 2007 au intrat în vigoare dispozițiile art. 125

1

pct. 18 C. fisc. care cuprind în mod expres în sfera noțiunii de "persoană impozabilă" persoana fizică: "persoană impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică".

Normele metodologice aferente art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc. (alineate care și-au păstrat forma anterioară anului 2007) s-au modificat astfel:

"3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 din C. fisc." (H.G. nr. 44/2004 modificată prin H.G. nr. 1.861/2006).

De asemenea, au intrat în vigoare, la 1 ianuarie 2007, prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., care stabilesc un caz de scutire de taxă, pentru: "livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare; 2. construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ; 3. livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării; 4. o construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, în absența acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării".

Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au mai suferit o modificare, prin H.G. nr. 1.620 din 29 decembrie 2009, ulterioară perioadei avută în vedere la emiterea actelor administrative în speță (5 august 2005 -  30 iunie 2009):

"3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, astfel cum se menționează în constatările Curții Europene de Justiție în cazurile C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).

(2) În aplicarea prevederilor alin. (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ construcțiile și, după caz, terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au fost utilizate în scop de locuință, inclusiv casele de vacanță, orice alte bunuri utilizate în scop personal de persoana fizică, precum și bunurile de orice natură moștenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

(3) Persoana fizică, care nu a devenit deja persoană impozabilă pentru alte activități, se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, dacă acționează ca atare, de o manieră independentă, și activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

(4) În cazul construirii de bunuri imobile de către persoanele fizice, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenționează să efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei respective trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare inițierii activității economice. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând și livrarea bunului sau părților din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun imobil.

(5) În cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic. Totuși, dacă persoana fizică derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, conform alin. (4), activitatea economică fiind deja considerată începută și continuă, orice alte tranzacții efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Deși prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiași an, prima livrare nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 152 din C. fisc. Livrările de construcții și terenuri, scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activității economice, cât și la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din C. fisc.

(6) În cazul în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație.

(7) Transferul în patrimoniul afacerii al bunurilor sau serviciilor achiziționate sau dobândite de persoanele fizice și care au fost folosite în scopuri personale, în vederea utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 din C. fisc. (...)".

În aprecierea instanței, modificările Normelor Metodologice ulterioare anului 2007, respectiv 2009, nu pot sta la baza concluziei nelegalității actelor administrative contestate, având în vedere considerentele reținute din interpretarea dispozițiilor C. fisc. în vigoare în perioada 2005 - 2006.

Instanța de fond a apreciat că nu poate fi reținută aplicarea principiului "error communis facit ius", în condițiile în care elementele invocate de reclamant - eroarea unui număr semnificativ de persoane asupra calității de "persoană impozabilă", faptul că la nivelul Comisiei Fiscale Centrale nu a existat o interpretare unitară - nu pot fundamenta concluzia unei erori comune invincibile, având în vedere conținutul normelor de drept aplicabile, reținute mai sus.

Argumentul reclamantului în sensul că nu îi poate fi imputată taxa pe valoare adăugată întrucât a încasat numai valoarea netă a imobilelor și nu a colectat TVA nu poate fi reținut, urmând ca TVA să fie calculat la o bază impozabilă stabilită cu luarea în considerare a prețului vânzării ca incluzând deja TVA, în condițiile în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA, conform Hotărârii CJUE pronunțate în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12.

Astfel, prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, CJUE a reținut că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată."

Având în vedere elementele de fapt și de drept reținute mai sus, instanța de fond a reținut că tranzacțiile imobiliare avute în vedere la stabilirea bazei de impozitare a TVA conform situației din Anexa 5 a raportului de inspecție fiscală se înscriu în sfera de aplicare a taxei respective, nefiind desfășurate ocazional, în cadrul administrării patrimoniului privat al persoanei fizice, ci cu organizarea mijloacelor necesare obținerii de venituri cu caracter de continuitate, prin investiții în construirea și ulterior, vânzarea imobilelor.

În ce privește dreptul de deducere, prima instanță a constatat că acesta i-a fost recunoscut începând cu anul 2007 - raportul de inspecție fiscală, conform Anexei 2, s-a acceptat la deductibilitate achizițiile de bunuri și servicii rezultând un TVA deductibil de 557.763 RON, fiind respectate dispozițiile art. 147

1

alin. (4) din Legea nr. 571/2003 în vigoare de la 1 ianuarie 2007 "Dreptul de deducere se exercită chiar dacă nu există o taxă colectată sau taxa de dedus este mai mare decât cea colectată pentru perioada fiscală prevăzută la alin. (1) și (2)".

Pentru anul 2008, conform Anexei 3, au fost efectuate achiziții de bunuri și servicii în sumă de 3.786.268,4 RON, cu un TVA deductibil de 719.391 RON, iar pentru anul 2009, conform Anexei 4, a rezultat un TVA deductibil de 365.412 RON.

În ce privește TVA deductibil pentru anul 2006

Conform art. 152 alin. (3) C. fisc., "Persoanele impozabile, care depășesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii. Pentru persoanele nou-înființate, anul fiscal reprezintă perioada din anul calendaristic, reprezentată prin luni calendaristice scurse de la data înregistrării până la finele anului. Fracțiunile de lună vor fi considerate o lună calendaristică întreagă. Persoanele care se află în regim special de scutire trebuie să țină evidența livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii, care intră sub incidența prezentului articol, cu ajutorul jurnalului pentru vânzări. Data depășirii plafonului este considerată sfârșitul lunii calendaristice în care a avut loc depășirea de plafon. Până la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal se va aplica regimul de scutire de taxă pe valoarea adăugată. În situația în care se constată că persoana în cauză a solicitat cu întârziere atribuirea calității de plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, autoritatea fiscală este îndreptățită să solicite plata taxei pe valoarea adăugată pe perioada scursă între data la care persoana în cauză avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal și data de la care înregistrarea a devenit efectivă, conform procedurii prevăzute prin norme.

Conform pct. 56 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, "În cazul persoanelor impozabile care au depășit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, conform prevederilor art. 152 alin. (3) din C. fisc., organele fiscale vor proceda astfel:

b) în situația în care abaterea de la prevederile legale se constată ulterior înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată a persoanei impozabile, organele fiscale vor solicita plata la buget a taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi avut obligația să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal și data la care înregistrarea a devenit efectivă.

(5) În ambele situații prevăzute la alin. (4), la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, persoana impozabilă beneficiază de dreptul de deducere aferent bunurilor achiziționate, conform art. 145 alin. (11) și (12) din C. fisc. Taxa pe valoarea adăugată dedusă se înscrie în primul decont de taxă pe valoarea adăugată depus la organul fiscal.

Conform art. 145 alin. (11) și (12) C. fisc., "Orice persoană impozabilă, care a aplicat regimul special de scutire prevăzut la art. 152, și ulterior trece la aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată, are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute la alin. (12), pentru: a) bunuri de natura stocurilor, conform reglementărilor contabile, care se află în stoc la data la care persoana respectivă a fost înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată; b) bunuri de natura mijloacelor fixe, care au fost achiziționate cu cel mult 90 de zile anterior datei de înregistrare ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

(12) Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (11), trebuie îndeplinite următoarele condiții: a) bunurile respective urmează a fi folosite pentru operațiuni cu drept de deducere; b) persoana impozabilă trebuie să dețină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat care justifică suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziționate".

Având în vedere dispozițiile legale sus menționate, față de faptul că reclamantul s-a declarat plătitor de TVA doar de la 9 ianuarie 2009, în baza Declarației din 18 decembrie 2008 instanța de fond a constatat că în mod corect nu a fost reținut TVA deductibil pentru anul 2006.

Această situație a fost reținută și prin raportul de expertiză efectuat în cauză.

Pe de altă parte, Curtea a reținut că dispozițiile de drept comunitar sunt aplicabile de la data aderării, 1 ianuarie 2007.

Având în vedere aceste considerente, prima instanță a reținut varianta I de calcul realizat prin raportul de expertiză efectuat în cauză, (TVA inclus în prețul de vânzare din contract), rezultând (ținând cont de deducerile acordate) suma de 2.765.231 RON, și accesorii în cuantum de 2.173.925 RON.

În ce privește faptul că imobilele care au făcut obiectul tranzacțiilor erau proprietatea comună a soților A. și D., Curtea a constatat că a fost avut în vedere la inspecția fiscală, în raport reținându-se că "tranzacțiile au fost efectuate de către soții A. și D., referirile urmând a fi făcute raportat la PF A. ca reprezentat al celor doi soți, pe numele căruia s-a eliberat codul de identificare fiscală".

Având în vedere și dispozițiile art. 127 alin. (9) C. fisc. "Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizații fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii sau organizației respective", interpretate "per a contrario", Curtea a constatat că emiterea deciziei de impunere pe numele reclamantului nu constituie un aspect de nelegalitate a actului administrativ fiscal.

Având în vedere aceste considerente, instanța de fond a admis în parte acțiunea formulată și a anulat în parte Decizia nr. 196/2011 a A.N.A.F., Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală emise de A.F.P. Sector 2, în sensul menținerii obligației reclamantului de plată a sumei de 4.939.156 RON (2.765.231 RON - TVA + 2.173.925 RON - accesorii), din suma totală de 6.065.109 RON.

Având în vedere că acțiunea a fost admisă, chiar dacă parțial, Curtea a respins cererea de intervenție accesorie în interesul pârâtei formulată de SC B. SRL.

Pe cererea de intervenție accesorie formulată de Biroul Executorilor Judecătorești Asociații C., având în vedere soluția de admitere a excepției lipsei de interes, a respins-o în consecință.

Recursurile exercitate în cauză

Împotriva Sentinței nr. 1.501 pronunțată la data de 26 mai 2015 de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, au declarat recursuri atât reclamantul A. cât și pârâta A.N.A.F.

Motivele de casare

I. În dezvoltarea motivelor de recurs, recurentul-reclamant A. a susținut în esență că hotărârea atacată este nelegală întrucât au fost încălcate dispozițiile legale referitoare la răspunderea fiscală individuală și divizibilă.

În acest sens, invocând dispozițiile art. 85 din C. fisc., recurentul-reclamant a susținut că în mod greșit s-a apreciat atât de către organul fiscal cât și de instanța de fond, că între acesta și soția sa ar exista o asociere fără personalitate juridică, în sensul dispozițiilor art. 127 alin. (10) din C. fisc., deși răspunderea fiscală este una individuală.

Pe fondul cauzei recurentul reclamant a susținut că nu există temei legal pentru obligarea sa la plata TVA, dispozițiile art. 141 din C. fisc. fiind interpretate în mod eronat de către instanță, iar cadrul normativ din perioada controlată nu a fost suficient de clar și precis în ceea ce privește obligativitatea acestei taxe.

Totodată, recurentul a criticat soluția instanței de fond susținând nelegalitatea actelor fiscale atacate întrucât nu s-a procedat la scăderea TVA-ului deductibil pentru tranzacțiile din anul 2006, invocându-se neînregistrarea prealabilă în scop de TVA.

În același sens, recurentul-reclamant a solicitat aplicarea regimului taxării inverse și pentru Contractul autentificat din 21 iulie 2006 prin care a înstrăinat imobilul situat în orașul Pantelimon către SC E. SRL.

Pentru toate aceste motive, recurentul-reclamant a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate în sensul admiterii acțiunii și anulării în totalitate a actelor administrative atacate și a menținerii acesteia în ceea ce privește soluția dată cererilor de intervenție formulate.

II. Recurenta-pârâtă A.N.A.F. a criticat sentința instanței de fond în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ. susținând în esență că aceasta și-a întemeiat motivarea pe soluția pronunțată de CJUE în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, fără a aprecia și motiva în concret dacă în cauză, soluția la care face trimitere este de natură a concluziona că TVA este inclusă în prețul de vânzare.

Astfel a susținut recurenta că în legislația națională nu există nici un text de lege care să interzică reclamantului să recupereze TVA de la dobânditori, cu atât mai mult cu cât aceștia sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA aferentă tranzacțiilor încheiate.

Totodată, recurenta-pârâtă a criticat soluția instanței de fond susținând că aceasta a preluat în totalitate concluziile raportului de expertiză, fără a analiza și întâmpinarea formulată de A.N.A.F. cât și întreg probatoriul administrat în cauză.

În opinia recurentei-pârâte actele administrativ fiscale sunt legale iar reclamantul datorează TVA pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada controlată, acesta desfășurând astfel de operațiuni având caracter de continuitate și depășind plafonul de scutire, fără a se înregistra ca plătitor de TVA până la data de 9 ianuarie 2009.

Pentru toate aceste motive, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului și modificarea în parte a sentinței atacate în sensul respingerii în totalitate a acțiunii formulate de reclamant.

Apărările intimaților

În cauză A.N.A.F. a formulat întâmpinare solicitând respingerea recursului reclamantului ca nefondat și menținerea hotărârii recurate ca fiind temeinică și legală în ceea ce privește aspectele criticate de acesta.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Examinând sentința atacată în raport de criticile formulate, de actele și lucrările dosarului, cât și în temeiul dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile formulate în cauză sunt nefondate, pentru considerentele expuse în continuare.

Argumentele de fapt relevante

Recurentul-reclamant a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal pe calea prevăzută de dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. civ., cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 196 din 17 mai 2011 prin care D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. a respins, ca neîntemeiată, contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere din 28 decembrie 2009 privind obligații fiscale suplimentare.

Prin actele administrative fiscale contestate, autoritatea fiscală a stabilit în sarcina recurentului-reclamant obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 6.065.019 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar și majorări de întârziere, reținând că aceasta a efectuat în perioada 2005 - 2009, 52 de tranzacții imobiliare care intră în sfera de aplicare a TVA, depășind plafonul de scutire fără a se înregistra ca plătitor de TVA, începând cu luna august 2005, prin încheierea Contractului de vânzare-cumpărare din 5 august 2005, în valoare de 780.010 RON.

În esență, autoritatea fiscală a constatat că tranzacțiile având ca obiect terenuri agricole și construcții noi, constituie activitate economică, desfășurată cu caracter de continuitate, în scopul obținerii de venituri, antrenând calitatea de persoană impozabilă, conform art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc.

Efectuând propria evaluare a întregului material probator administrat în ambele faze procesuale, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut corect situația de fapt fiscală și a interpretat adecvat prevederile legale pertinente, luând în considerare evoluția normelor fiscale primare și secundare în perioada supusă verificării, în ceea ce privește calificarea recurentului-reclamant ca fiind persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Răspunzând criticilor formulate în recursul reclamantului, Înalta Curte reține următoarele.

Cu privire la criticile referitoare la tratamentul fiscal aplicabil soților pentru tranzacțiile cu imobile proprietate comună, respectiv criticile referitoare la faptul că actele administrative fiscale contestate au fost emise doar pe numele recurentului-reclamant deși acesta era căsătorit cu D., instanța de control judiciar le apreciază ca fiind nefondate.

Potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) din C. fisc. "este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2) oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități".

Semnificația sintagmei "persoană impozabilă" este clarificată de dispozițiile art. 125

1

pct. 18 din același cod în sensul că "are înțelesul prevăzut de art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică".

Prin Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., pct. 3 alin. (6) aferent art. 127 s-a stabilit că, în cazul în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație".

Din perspectiva acestor prevederi legale rezultă că în materia TVA, legiuitorul a stabilit că familia este entitate juridică, iar în situația în care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA pentru vânzarea de bunuri imobile este reprezentată de unul din soți.

În raportul de inspecție fiscală s-a reținut că tranzacțiile au fost efectuate de către soții A. și D., referirile urmând a fi făcute raportat la PF A., ca reprezentant al celor doi soți, pe numele căruia s-a eliberat codul de identificare fiscală și în consecință s-a emis decizia de impunere în sarcina recurentului-reclamant, astfel cum în mod corect s-a reținut și de către instanța de fond prin sentința atacată, neconstituind un aspect de nelegalitate al actului administrativ fiscal contestat.

În ceea ce privește criticile recurentului-reclamant împotriva soluției pronunțate pe fondul cauzei, Înalta Curte constată că sunt nefondate, având în vedere următoarele considerente.

Astfel, în mod corect s-a reținut prin sentința atacată că cele 52 de tranzacții efectuate în perioada verificat, respectiv veniturile obținute au caracter de continuitate și reprezintă operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA, conform dispozițiilor art. 126 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cât și a pct. 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 (Norme metodologice de aplicare a C. fisc.).

Nefondate sunt și criticile formulate de recurentul-reclamant referitoare la nerecunoașterea dreptului de deducere aferent anului 2006, având în vedere faptul că acesta s-a declarat plătitor de TVA doar la data de 9 ianuarie 2009, în baza Declarației din 18 decembrie 2008, astfel că dispozițiile legale prevăzute de art. 152 alin. (3) C. fisc. cât și cele prevăzute de pct. 56 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 au fost interpretate și aplicate corect atât de către instanța de fond dar și de autoritatea fiscală emitentă a actelor administrativ fiscale contestate.

Pentru aceleași motive, respectiv neînregistrarea recurentului-reclamant ca plătitor de TVA, nu pot fi primite nici criticile recurentului-reclamant cu privire la aplicarea regimului taxării inverse pentru Contractul autentificat din 21 iunie 2006, prin care a înstrăinat imobilul situat în Orașul Pantelimon către SC E. SRL.

Nefondate sunt și susținerile recurentului-reclamant referitoare la incidența în cauză a dispozițiilor dreptului comunitar având în vedere data aderării României, respectiv 1 ianuarie 2007.

Cu privire la recursul formulat de recurenta-pârâtă A.N.A.F., Înalta Curte constată că și acesta este nefondat având în vedere următoarele considerente.

Principalele critici formulate se referă la motivarea instanței de fond pe soluția pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în soluționarea cauzelor conexate C-249/12 și C-250/2012 Tulică și Plavoșin, recurenta-reclamantă apreciind că pentru a pronunța o astfel de soluție, judecătorul fondului trebuia să analizeze și să motiveze care sunt normele de drept care nu îi dau posibilitatea furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar.

Prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului, privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, în special art. 73 și art. 78, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul acelui bun este persoană obligată la plata TVA aferentă acelei operațiuni, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja TVA, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa solicitată de administrația fiscală.

În speță, instanța de fond a valorificat corect sensul acestei hotărâri preliminare, obligatorii pentru toate statele membre UE, aplicând procedeul de calcul al sutei mărite în condițiile în care contractele de vânzare-cumpărare nu precizează nimic legat de TVA suplimentară prețului convenit de părți, iar autoritatea fiscală nu a produs nici o dovadă din care să rezulte că acesta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa la cumpărători/dobânditorii imobilelor.

În ceea ce privește criticile recurentei-pârâte potrivit cărora soluția instanței de fond este neargumentată și nemotivată în drept, aceasta preluând doar concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, Înalta Curte constată că sunt nefondate.

Instanța de control judiciar reține că în dezlegarea pe care a dat-o chestiunilor de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere expertiza judiciară contabilă și fiscală, probă administrată conform dispozițiilor art. 201 C. proc. civ. și care conține o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, pe care însă instanța a supus-o propriei evaluări în coroborare cu celelalte probe ale cauzei iar concluziile expertizei nu pot fi înlăturate decât în baza unor probe contrare și nu doar prin simple afirmații sau interpretări ale uneia din părți.

Astfel fiind, împrejurarea că la pronunțarea soluției judecătorul fondului a avut în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză nu conduce la concluzia că hotărârea ar fi nemotivată, având în vedere că această probă a fost evaluată în coroborare cu celelalte probe administrate în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

În ceea ce privește cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, pentru considerentele expuse anterior Înalta Curte o va respinge ca inadmisibilă, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene.

Având în vedere toate aceste considerente în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 precum și art. 312 alin. (1) C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, astfel cum a fost formulată de recurentul-reclamant, ca inadmisibilă.

Respinge recursurile declarate de A.N.A.F. și A. împotriva Sentinței nr. 1.501 din 26 mai 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 iunie 2016.

Procesat de GGC - N