ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 608/2015

Decizia nr. 608/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul cauzei;

1.1. Primul ciclu procesual;

Prin cererea de chemare în judecată A. Bacău, formulată la data de 31 martie 2009 și înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Bacău, sub nr. x/110/09, reclamanta SC B. SA, a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 84 din 13 februarie 2009, emisă de A. Bacău și pe cale de consecință și a Deciziei de impunere nr. 319 din 11 decembrie 2008 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 152763 din 10 decembrie 2008, emise de Activitatea de Inspecție Fiscală, precum și suspendarea executării actelor contestate până la soluționarea irevocabilă a cauzei, conform art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004.

Prin sentința nr. 268 din 22 aprilie 2010, Tribunalul Bacău a admis în parte cererea reclamantei și a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 84/2009 și a celorlalte acte administrativ fiscale atacate, menținând obligația de plată cu privire la T.V.A. în cuantum de 5.000 lei și majorări de întârziere aferente, în cuantum de 946 lei și cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4800 lei și majorări de întârziere aferente.

Această hotărâre a fost casată prin Decizia nr. 206 din 11 februarie 2011 a Curții de Apel Bacău, stabilindu-se competența de soluționare a cauzei în primă instanță a Curții de Apel Bacău, secția contencios administrativ și fiscal.

1.2. Al doilea ciclu procesual;

Drept urmare, astfel investită, Curtea de Apel Bacău, secția contencios administrativ și fiscal, soluționând cauza în primă instanță, prin sentința nr. 83 din 24 mai 2011, a respins ca nefondată acțiunea societății reclamante.

Și această sentință a fost casată, de către Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 4650 din 8 noiembrie 2012, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleași instanțe, reținându-se, în esență, că examinarea acțiunii de către curtea de apel este una succintă și neargumentată în drept, pentru nici una dintre obligațiile fiscale contestate și că, în privința rezervei rezultate din reevaluarea bunurilor, s-a făcut o greșită aplicare în timp a legii în condițiile în care art. 22 alin. (5)

1

din C. fisc. a intrat în vigoare la 14 aprilie 2009, iar controlul fiscal a avut loc în decembrie 2008.

Astfel investită, în rejudecare, Curtea de Apel Bacău, urmare administrării probatoriilor, conform celor cuprinse în decizia de casare, prin sentința nr. 219 din 21 noiembrie 2013, a respins ca nefondată acțiunea reclamantei SC B. SA Bacău.

Pentru a hotărî astfel, în fond după casare, în examinarea actelor administrativ fiscale supuse controlului judiciar, instanța a constatat și reținut totodată următoarele argumente, în contextul succintei înfățișări și a situației de fapt.

„În perioada 20 octombrie - 10 decembrie 2010, reclamanta SC B. SA Bacău a fost supusă unei inspecții fiscale vizând perioada 23 noiembrie 2004 (când s-a înființat, prin divizarea SC B. SA Bacău, reclamanta) - 30 iunie 2008. Constatările inspecției fiscale au fost înscrise în raportul de inspecție fiscală înregistrat la emitenta C. Bacău - Activitatea de inspecție fiscală din 10 decembrie 2008.

În baza raportului de inspecție fiscală, C. Bacău - Activitatea de inspecție fiscală a emis decizia de impunere nr. 319 din 11 decembrie 2008 prin care, în sarcina reclamantei, au fost stabilite mai obligații fiscale suplimentare, contestate fiind, atât pe cale administrativă, cât și judiciară, următoarele: taxa pe valoarea adăugată în sumă de 10.242 lei și majorări de întârziere aferente în sumă de 1.520 lei; impozitul pe profit în sumă de 673.335 lei și majorări de întârziere în sumă de 214.500 lei.

În privința taxei pe valoarea adăugată, organul fiscal a reținut nerespectarea de către reclamantă a regimului deducerilor în privința operațiunilor rezultând din următoarele facturi fiscale:

- din 29 aprilie 2008 emisă de SC D. SRL Bacău pentru prestări servicii (montaj, reparații gard în locația Măgura), considerând că serviciul nu este în folosul operațiunilor taxabile;

- din 31 decembrie 2007 emise de SC E. SRL Bacău pentru prestări servicii - elaborarea manualului calității - care nu privesc activitatea societății;

- din 31 mai 2005 emisă de SC B. SA către SC F. SA care nu aparține reclamantei.

În privința impozitului pe profit, organul fiscal a reținut majorarea nejustificată a cheltuielilor pe baza unui document care nu aparține reclamantei, neluarea în calcul la determinarea bazei impozabile a unor cheltuieli nedeductibile fiscal (pentru operațiunile reținute și la taxa pe valoarea adăugată) și neimpozitarea elementelor similare veniturilor și anume, rezervele din reevaluare imobilizărilor corporale la cedarea activelor.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație administrativă pentru suma totală de 899.305 lei, contestație care a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 84 din 13 februarie 2009 emisă de Biroul de soluționare a contestațiilor din cadrul A. Bacău.

Examinării care urmează îi vor fi supuse obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin actele administrativ-fiscale contestate - impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată -, prin prisma susținerilor părților, a probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile în materie. Sub acest din urmă aspect, premisa este aceea a aplicabilității legii fiscale care conține norme de drept material, în forma în vigoare la data nașterii faptului generator, iar nu la momentul controlului, inspecția fiscală fiind supusă legii în vigoare la data efectuării sale doar din punct de vedere procesual-fiscal. Este de menționat, totodată, că operațiunile înscrise facturile fiscale din 31 decembrie 2007 emise de SC E. SRL Bacău au produs consecințe fiscale atât sub aspectul taxei pe valoarea adăugată, cât și al impozitului pe profit, situația de fapt cu privire la acestea fiind comună celor două obligații fiscale.

Cu referire la impozitul pe profit;

Organele fiscale au determinat la control un impozit pe profit de 685.070 lei, mai mare cu 673.066 lei față de impozitul înregistrat și declarat de reclamantă, ca urmare neimpozitării surplusului din reevaluarea imobilizărilor corporale (teren) la cedarea activelor, element similar veniturilor, în sumă de 4.176.690 lei (1) și a majorării nejustificate a cheltuielilor cu suma de 30.000 lei (2).

1). Reevaluarea imobilizărilor corporale (teren) la cedarea activelor.

La înființarea prin divizarea SC G. SA, fostă SC B. SA, (23 noiembrie 2004), reclamanta a preluat teren în valoare de 2.195.310 lei, teren care a fost reevaluat în 2005, astfel încât la data de 31 decembrie 2005 soldul debitor al contului bilanțier 211 era de 5.365.992 lei. O nouă reevaluare a fost făcută în decembrie 2007, valoarea ternului devenind 6.372.200 lei, diferența din reevaluare fiind înscrisă în contul 105 - rezerve din reevaluare. La data acestei din urmă reevaluări, reclamanta a înregistrat (potrivit notei contabile din 31 decembrie 2007) diferența totală din reevaluare, în sumă de 4.176.690 lei, în articolul contabil 105.1 = 106.5.

Reclamanta a vândut terenul SC H. SRL București, cu prețul de 6.597.138,256 lei, emițând în acest sens factura fiscală nr. 128 din 20 decembrie 2007 (factura fiscală, în valoare totală de 9.416.946 lei - fila 229, vol. I al Tribunalului Bacău - fiind emisă pentru mai multe bunuri), tranzacția fiind evidențiată în nota contabilă nr. 3 din 31 decembrie 2007. Contractul de vânzare-cumpărare (prin care au fost vândute SC H. SRL mai multe terenuri și construcții, de către patru vânzători, între care și reclamanta pentru bunurile înscrise în factura fiscală din 2007, contract aflat la filele 230-260 din vol. I al Tribunalului Bacău) a fost autentificat la B.N.P., I. din București, din 7 februarie 2008. În contract s-a făcut mențiunea că, anterior, la data de 1 august 2007, a fost încheiat un antecontract de vânzare-cumpărare.

Reclamanta a evidențiat și calculat un impozit pe profit de 36.022 lei, la suma de 225.138 lei reprezentând diferența dinte prețul de vânzare al terenului (6.597.138 lei) și valoarea ternului potrivit ultimei reevaluări din decembrie 2007 (6.372.000 lei).

În legătură cu reevaluarea și consecințele fiscale ale acesteia, în fața acestei instanțe a fost administrată, la cererea reclamantei și având în vedere decizia de casare, proba cu expertiză contabilă (fiscală), expertiză care a fost efectuată de expertul (consultant fiscal) desemnat de instanță, J., și la care a participat și expertul parte K.

Potrivit expertizei, din vânzarea terenului, la data controlului, reclamanta încasase de la cumpărătoarea SC H. SRL întregul preț - de 9.553.368 lei în care este inclus și prețul terenului, de 6.598.138 lei - după cum urmează: 2.440.303 lei conform ordinelor de plată 31, 32 și 33 din 30 decembrie 2008, sumă cu care reclamanta a plătit datoriile la bugetul de stat (impozit pe profit, taxa pe valoarea adăugată), la bugetul asigurărilor sociale și la bugetul local; conform contractului de cesiune de creanță încheiat la data 29 august 2008 a fost cesionată către SC H. SRL creanța în sumă de 6.438.845 lei, sumă cu care au fost plătite datoriile reclamantei către bugetul de stat.

Organul fiscal a considerat că, la cedarea terenului, rezerva din reevaluare, în sumă de 4.176.690 lei, reprezintă un surplus din reevaluare concretizată în câștig, fiind un element similar venitului spus impozitării potrivit art. 19 alin. (1), art. 22 alin. (5) din C. fisc. și pct. 57 alin. (7) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Prin acțiune, reclamanta a susținut că își însușește punctul de vedere al organului fiscal în privința faptului că rezervele provenite din reevaluarea activelor sunt elemente similare veniturilor la determinarea profitului impozabil conform art. 19 alin. (1) din C. fisc., susținerile sale fiind diferite în privința momentului la care aceste rezerve pot fi impozitate efectiv, în raport de dispozițiile art. 22 alin. (5) din C. fisc. și pct. 57

1

din H.G. nr. 44/2004. În interpretarea sa, aceste dispoziții duc la concluzia că nu deducerea rezervei conduce la asimilarea ei cu veniturile, ci reducerea sau anularea ei în condițiile art. 22 alin. (5) din C. fisc.

Această instanță constată că, potrivit art. 19 alin. (1) teza finală din C. fisc. (în forma în vigoare la data emiterii facturii din 20 decembrie 2007), „La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.” La pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, sunt enumerate exemple de elemente similare veniturilor, fiind menționate „rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, în situația în care au fost deductibile din profitul impozabil.” Prin H.G. nr. 1579/2007 (publicată în M. Of. al României nr. 897 din 28 decembrie 2007) aceste dispoziții au fost modificate, prevăzându-se (la pct. 12 a doua liniuță) „rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din C. fisc.”

Art. 22 din C. fisc. conține dispoziții speciale referitoare la calculul impozitului pe profit în cazul provizioanelor și rezervelor. În privința rezervelor, regimul deductibilității fiscale rămâne neatins atâta vreme cât acestea rămân neatinse, așa cum rezultă din art. 22 alin. (1) din C. fisc.. Alături de capital, rezervele reprezintă „dreptul acționarilor asupra activelor unei entități, după deducerea tuturor datoriilor”, așa cum se prevede la pct. 199 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul nr. 1752/2006 (în vigoare până la data de 1 ianuarie 2010, când a fost abrogat prin Ordinul nr. 3055/2009).

În cazul reducerii sau anulării rezervelor fiscal deduse, suma redusă sau anulată devine impozabilă; în acest sens, prin art. 22 alin. (5) teza I din C. fisc. (în forma în vigoare la data emiterii facturii din 20 decembrie 2007) se prevede că „Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinației provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv.”

Normele metodologice de aplicare a C. fisc. se referă, al pct. 57

1

, la două situații: (1) cea a surplusului din reevaluarea imobilizărilor corporale; (2) cea a rezervelor constituite în baza unor acte normative, având în vedere că aceste din urmă rezerve sunt constituite în baza unor de acte normative speciale și au un regim diferit de rezerva legală prevăzută de art. 22 alin. (1) lit. a) din C. fisc. (normele se referă, așadar, doar la două dintre tipurile de rezerve: surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale și rezervele legale, pe lângă acestea putând fi constituite și alte tipuri de rezerve, respectiv rezerve statutare, rezerve contractuale, rezerve de valoare justă, alte rezerve, rezerve din conversie, așa cum sunt acestea evidențiate de Reglementările contabile aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005). Astfel, pentru prima situație (1), a surplusului din reevaluarea imobilizărilor corporale - care reprezintă o situație de deducere indirectă - la pct. 57

1

alin. (1) se prevede că: „În aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), corelate cu dispozițiile art. 19 din C. fisc., surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidențiat potrivit reglementărilor contabile în contul "Rezultatul reportat" sau în contul "Alte rezerve", analitice distincte, se impozitează la momentul modificării destinației rezervei, distribuirii rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor.” Pentru cea de-a doua situație (2), art. 57

1

alin. (2) se prevede că „Înregistrarea și menținerea în capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite în baza unor acte normative nu se consideră modificarea destinației sau distribuție.” Contrar susținerilor reclamantei, aceste din urmă dispoziții nu sunt aplicabile în cauză, ci doar cele de la pct. 57 alin. (1) întrucât doar acestea sunt date aplicarea în prevederilor art. 22 alin. (5) corelate cu dispozițiile art. 19 din C. fisc. și se referă expres la e referă la surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale.

Din interpretarea și coroborarea acestor texte, rezultă că rezervele din reevaluare sunt elemente similare veniturilor, deductibile fiscal atâta vreme cât rămân în capitalurile proprii, fiind parte integrantă a acestora (a capitalurilor proprii, conform art. 199 din Reglementările contabile aprobate prin Ordinul nr. 1752/2006). Deductibilitatea fiscală a rezervelor încetează în cazul anulării rezervei ca urmare intervenirii oricăreia dintre situațiile prevăzute la art. 22 alin. (5) și anume: 1. modificarea destinației rezervei; 2. distribuirea rezervei către participanți sub orice formă; 3. lichidarea contribuabilului; 4. divizarea contribuabilului; 5. fuziunii contribuabilului; 6. oricărui alt motiv, la momentul prevăzut la pct. 57

1

alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., respectiv la momentul intervenirii oricăreia dintre aceste situații.

În cauză, pozițiile contradictorii adoptate de cele două organul fiscal și de reclamantă sunt urmare unor interpretări diferite la ceea ce înseamnă cauza care determină anularea rezervei și momentul în care, ca urmare a anulării rezervei, aceasta (sub forma surplusului din reevaluare) devine impozabilă, organul fiscal reținând că vânzarea terenului reprezintă o modificare a destinației rezervei care determină includerea surplusului din reevaluare la calculul impozitului pe profit la momentul vânzării, iar reclamanta contestând această interpretare, în sensul că impozitarea este amânată până la momentul în care rezerva va fi distribuită către participanți sub orice formă ori la momentul lichidării, divizării ori fuziunii sale.

În concret, așa cum a reținut organul fiscal și cum s-a constatat prin expertiza contabilă (fiscală) administrată în rejudecare, anterior vânzării terenului, acesta era înregistrat în contul 105 „diferențe din reevaluare”, fiind apoi transferat, ca urmare a emiterii facturii fiscale din 20 decembrie 2007, în contul 106.5 „rezerve reprezentând surplusul realizat din reevaluare”; aceste înregistrări contabile au fost considerate corecte de către expertul contabil desemnat. Se au în vedere și dispozițiile pct. 205 alin. (1) din Reglementările contabile aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005 potrivit cărora „Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile prezentelor reglementări, trebuie reflectat în debitul sau creditul contului "Rezerve din reevaluare", după caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizărilor corporale din prezentele reglementări.”

Însă, chiar în condițiile menținerii, din punct de vedere al înregistrărilor contabile, la data de 31 decembrie 2007, a surplusului din reevaluarea terenului într-un cont (106.5) care ar plasa suma de 4.176.689 lei în capitaluri, nu se poate amâna impozitarea rezervei; aceasta întrucât, impozitarea este determinată de faptul care a determinat modificarea destinației rezervei, iar nu de înregistrările contabile. Așa cum a reținut organul fiscal și a confirmat expertul J., la vânzarea terenului a avut loc modificarea destinației rezervei, potrivit expertului, „evidențierea scriptică a acestor rezerve nu mai exprimă realitatea de fapt a societății”. Așadar, contrar susținerilor reclamantei și expertului parte, K., menținerea sumei de 4.176.690 lei în contul 106.5 nu poate avea semnificația inexistenței unei modificări a destinației rezervei. Teza reclamantei, potrivit căreia modificarea destinației rezervei are loc prin distribuirea acesteia către participanți sub orice formă, lichidarea, divizarea, fuziunea contribuabilului este contrară textului art. 22 alin. (5) din C. fisc. în care distribuirii provizionului sau rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului reprezintă un motiv distinct care determină anularea rezervei, alături de distribuirea rezervei către participanți sub orice formă, lichidarea, divizarea, fuziunea contribuabilului; „modificarea destinației rezervei” nu se face prin „distribuirii provizionului sau rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului”. Alături de celelalte motive (distribuirea rezervei către participanți sub orice formă, lichidarea, divizarea, fuziunea contribuabilului), „modificarea destinației rezervei” este parte distinctă a unei enumerări enunțiative, textul conținând mențiunea finală „sau oricărui alt motiv”. De altfel, în privința cazului particular al rezervelor din reevaluare amânarea a impozitării până la momentul distribuirii către participanți nici nu este permisă (putând exista doar în cazul celorlalte tipuri de rezerve); în aceste sens, se prevede expres prin art. 205 alin. (3) din Reglementările contabile aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005, text care, în prima teză prevede că „rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale au caracter nedistribuibil”.

În privința momentului impozitării surplusului din reevaluare, această instanță reține că este momentul vânzării terenului reevaluat, în baza dispozițiilor de principiu ale art. 19 din C. fisc. și a Normelor metodologice date în aplicarea acestui text, norme care, la data emiterii facturii din 2007, enumerau ca elemente similare veniturilor, „rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, în situația în care au fost deductibile din profitul impozabil.”, textul referindu-se expres la momentul cedării activelor, iar nu la un alt moment ulterior până la care s-ar putea amâna impozitarea.

Având în vedere faptul că prețul din vânzarea terenului, la valoarea reevaluată, a fost deja folosit de reclamantă (așa cum s-a reținut prin expertiza contabilă) la plata datoriilor către bugetul general consolidat, amânarea pretinsă de reclamantă pentru impozitarea rezervei din reevaluare este una sine die care, practic, are semnificația neplății impozitului pe profit la suma reprezentând surplusul de reevaluare. În nicio modalitate reclamanta nu a dovedit contrariul, respectiv că înregistrarea contabilă a surplusului din reevaluarea terenului corespunde realității, în sensul că, într-adevăr, acest surplus ar fi fost capitalizat.

În concluzie, reclamanta datorează impozit pe profit calculat la suma de 4.176.690 lei reprezentând surplusul din reevaluarea terenului vândut la data de 20 decembrie 2007.

2) Organul fiscal a considerat suma de 30.000 lei - din facturile fiscale din 31 decembrie 2007 (filele 284, 285, vol. I al Tribunalului Bacău) emise de SC E. SRL, prestatorul elaborând manualul calității și implementarea sistemului de management al calității ISO 9001-2000 - ca fiind nedeductibilă la calculul profitului impozabil, în conformitate cu art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din C. fisc., având în vedere faptul că în perioada 2007-2008 societatea nu a desfășurat activitate de producție, obținând venituri impozabile din vânzarea de utilități și din chirii.

Reclamanta a invocat prestarea efectivă, în baza contractului din 23 iulie 2007 (fila 282, vol. I al Tribunalului Bacău), a serviciului, necesitatea unor asemenea cheltuieli fiind dictată de conjunctura economică și de desfășurarea activității viitoare și, chiar dacă în perioada verificată nu a avut relații directe cu societăți din Uniunea Europeană, a fost furnizor pentru societăți care importau în Uniunea Europeană (SC F. SA, SC G. SA, SC L. SA), dar și pentru societăți a căror produse și servicii se adresau pieții externe.

Deductibile pentru determinarea profitului impozabil sunt doar cheltuielile prevăzute de art. 21 alin. (1) din C. fisc., respectiv cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Alin. (4) al art. 21 reglementează cheltuielile care nu sunt deductibile fiscal, prevăzând, la lit. m), „cheltuielile cu serviciile de management, consultanță sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte”. Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. nr. 44/2004, prevăd, la pct. 48, care sunt condițiile cumulative pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile: 1. serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă anumite date (referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului); prestarea efectivă a serviciilor trebuie să fie justificată prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; 2. contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

n cauză, condițiile de la pct. 1 au fost dovedite de reclamantă, însă, în privința necesității efectuării acestor cheltuieli, reclamanta nu a dovedit legătura dintre serviciul care i-a fost prestat de SC E. SRL Bacău și specificul activităților pe care le desfășoară: închirieri și furnizare de utilități, de reținut fiind și faptul, la data controlului, reclamanta a avea un număr de 5 angajați.

Potențial, orice întreprinzător poate pretinde că un manual al calității ar fi util activității sale viitoare. Aceasta nu înseamnă că orice cheltuială pentru serviciile de natura celor de la lit. m) a art. 21 alin. (4) din C. fisc. este deductibilă. Dimpotrivă, textul plasează în sfera nedeductibilității acest tip de cheltuieli, contribuabilul beneficiind de deducere doar în măsura în care face dovezile cerute de textul din C. fisc. și de normele sale de aplicare.

Dacă susținerile reclamantei cu privire la necesitatea efectuării acestor cheltuielile ar corespunde realității, timpul scurs între data efectuării acestor cheltuieli și judecata din cauza de față este îndeajuns de îndelungat pentru a-i fi permis reclamantei să aducă dovezi cu privire la faptul că, într-adevăr, manualul calității a servit activității sale ulterioare. Or, astfel de dovezi nu au fost administrate.

Reținând, așadar, lipsa dovezii necesității efectuării acestui tip de cheltuielile, instanța constată că impozitul pe profit suplimentar a fost stabilit în mod legal de organul fiscal.

Cu referire la taxa pe valoarea adăugată;

Pentru considerente similare celor de la impozitul pe profit, curtea de apel constată ca fiind corect stabilită în sarcina reclamantei și obligația de plată a taxei pe valoarea adăugată.

Reclamanta a susținut că reparațiile au fost făcute la bunuri care, deși înstrăinate, i-au rămas în folosință și că a prezentat organului fiscal avertizările organelor de poliție în scopul securizării perimetrului locației din str. x.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este recunoscut, potrivit art. 145 alin. (1) lit. a) din C. fisc., oricărei persoane impozabile dacă achizițiile de bunuri și/sau servicii sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Calitatea de persoană impozabilă se stabilește potrivit art. 127 din C. fisc.; în conformitate cu primul alineat reclamanta ar fi trebuit să desfășoare, în legătură cu terenul la care se pretinde că s-a făcut împrejmuirea, activități economice de natura celor prevăzute de alin. (2) al art. 127. Reclamanta nu a făcut dovada că ar fi întreprins asemenea activități sau că ar fi exploatat terenul pe care a pretins că l-a împrejmuit. Potrivit contractului de vânzare-cumpărare autentificat din 7 februarie 2008 posesia urma să fie transferată cumpărătorului în termen de 4 luni de la plat sumei de 2.016.564 euro (art. 2.5.), sumă care reprezenta doar o parte a prețului care nu fusese achitat anterior autentificării contractului (din totalul rămas de achitat de 9.156.079,10 euro + 200.000 euro, această din urmă sumă fiind constituită de părți ca un fond creat în scopul respectării obligaților de mediu); însă, potrivit art. 3.2.1. c. din contract suma de 9.156.079,10 euro urma să fie achitată integral până la data de 31 martie 2008, astfel încât termenul de 4 luni prevăzut la art. 2.5 din contract ar fi expirat la data de 31 iulie 2008. În aceste condiții, este greu de admis teza reclamantei care, la sfârșitul lunii aprilie 2008 ar fi efectuat lucrări de reparații la un bun care ar fi ieșit din posesia sa trei luni mai târziu.

Față de toate aceste considerente, acțiunea s-a dovedit a fi nefondată, fiind respinsă ca atare”.

Invocând ca temei de drept al demersului său procesual, respectiv a recursului promovat, prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., cu referire la art. 304

1

C. proc. civ., recurenta - reclamantă a susținut nelegalitatea și netemeinicia hotărârii atacate, în esență, pentru următoarele motive, înfățișate în contextul prezentării succinte a faptului generator al obligațiilor fiscale contestate:

- deși instanța de rejudecare a plecat în analiza pe fond a cauzei de la premise corecte, a realizat o interpretare și aplicare greșită a dispozițiilor legale incidente, respectiv a prevederilor art. 22 alin. (5) C. fisc. și a dispozițiilor art. 57

1

din H.G. nr. 44/2004;

- contrar celor prezentate de instanța de fond, impozitarea rezervelor rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe se face doar la momentul la care a fost modificată destinația acestora în una din formele enumerate de art.  22 alin. (5) C. fisc., respectiv pct. 57

1

din H.G. nr. 44/20041, iar nu la vânzarea acestora, asimilată unei scăderi din gestiune;

- instanța de fond, în rejudecare, a încălcat limitele casării și a pronunțat o hotărâre nelegală, întrucât, potrivit raționamentului expus de aceasta, dispozițiile art. 22 alin. (5) C. fisc. și ipotezele reglementate expres de acesta nu și-ar mai găsi în nicio situație aplicabilitatea;

- în contextul prezentării cadrului legal aplicabil, respectiv a evoluției în timp a impozitării diferenței din reevaluare și față de forma în vigoare la data controlului fiscal a prevederilor art. 22 alin (5) C. fisc. și pct. 57

1

din H.G. nr. 44/2004 societatea recurentă a arătat că a decis păstrarea rezervei din reevaluare în contul 106.5;

- inclusiv după introducerea alin. (5)

1

la art. 22 din C. fisc., tratamentul fiscal al rezervelor rezultate din reevaluarea imobilelor existente în contul 106.5 la data de 30 aprilie 2009, astfel cum este situația în speță, a rămas neschimbat, astfel că acestea se impozitau tot la momentul modificării destinației, iar nu la scăderea acestora din gestiune, o interpretare contrară echivalând cu aplicarea art. 19 C. fisc. care asimilează rezervele rezultate din reevaluare veniturilor impozabile în orice situație, ceea ce nu poate fi acceptat;

- în cauză au fost greșit aplicate și interpretate prevederile art. 145 și 146 C. fisc., respectiv pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, privind acordarea dreptului de deducere a T.V.A. 2004, în condițiile în care cheltuielile efectuate de societatea recurentă cu serviciile de reparații ale gardului împrejmuitor îndeplineau condițiile pentru deductibilitatea T.V.A.;

- și din perspectiva dreptului de deducere cu privire la sumele facturate ca urmare a cheltuielilor efectuate în contul serviciilor de implementare a sistemului de management al calității, soluția instanței de fond este nelegală și netemeinică, întrucât deși s-a reținut caracterul real al acestei cheltuieli s-a considerat că o astfel de cheltuială nu era necesară, raționamentul instanței fiind inadecvat.

M. Bacău, a formulat întâmpinare față de motivele de recurs înfățișate de recurenta-reclamantă, susținând, în esență, că hotărârea atacată nu se impune a fi modificată, fiind rezultatul unei aplicări corecte a prevederilor legale atât în ceea ce privește impozitul pe profit, cât și cu referire la T.V.A.

Analizând sentința atacată față de criticile ce i-au fost aduse, raportat la probatoriul administrat în ciclurile procesuale parcurse ca și față de prevederile legale aplicabile dar și de apărările intimatei-pârâte, Înalta Curte reține că nu sunt întemeiate motivele de recurs înfățișate în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., cu referire la art. 304

1

C. proc. civ., în considerarea celor în continuare arătate.

5.1. Cu referire la motivele de recurs și criticile privind impozitul pe profit;

Astfel cum rezultă din expunerea considerentelor hotărârii atacate ca și din partea introductivă a cererii de recurs, în mod necontestat, chestiunea asupra căreia urma instanța să se pronunțe viza determinarea momentului la care rezervele reprezentând surplusul realizat pot fi efectiv impozitate în raport de dispozițiile art. 22 alin. (5) și art. 19 din C. fisc. și a Normelor metodologice date în aplicarea acestui text, prevederi legale asupra cărora părțile au prezentat interpretări diferite.

Din această perspectivă, Înalta Curte reține că prima instanță, într-o manieră concisă și edificatoare a înfățișat, pe de o parte, obiectul pozițiilor contradictorii adoptate de organul fiscal și de recurenta-reclamantă, iar pe de altă parte, propria interpretare, argumentată și confirmată de altfel și de expertul de specialitate J., opinia separată aparținând expertului parte încuviințat recurentei-reclamante.

Recurenta-reclamantă a contestat și prin motivele de recurs interpretarea potrivit cu care vânzarea terenului reprezintă o modificare a destinației rezervei ce determină includerea surplusului din reevaluare la calculul impozitului pe profit la momentul vânzării, susținând că impozitarea nu poate surveni decât la momentul în care rezerva urmează a fi distribuită către participanți sub orice formă, ori la momentul lichidării, divizării și fuziunii sale.

Contrar susținerilor și interpretărilor recurentei-reclamante, Înalta Curte arată că împărtășește argumentația primei instanțe, fundamentată pe interpretarea corectă a art. 19 din C. fisc. și a Normelor metodologice date în aplicarea acestui text, ce vizează expres momentul „cedării activelor”, în forma sa în vigoare la data emiterii din 2007.

Acest text de lege a fost de altfel interpretat și aplicat, prin coroborare cu art. 22 din C. fisc. care conține dispoziții speciale referitoare la calculul impozitului pe profit în cazul provizioanelor și rezervelor.

Nu poate fi primită argumentația recurentei, în sensul că o atare interpretare exclude aplicarea, în toate cazurile, a amânării la plată a impozitului, reglementată de art. 22 alin. (5) C. fisc., câtă vreme instanța a fost investită cu verificarea legalității actelor administrativ fiscale atacate, în situația de fapt, concretă a speței, necontestată de altfel, fără a se susține natura pretins nelegală a normei aplicabile.

În plus, relevante sunt și prevederile cuprinse în normele metodologice emise în aplicarea textelor incidente din C. fisc.

Potrivit pct. 57 (1) din H.G. nr. 44/2004 în aplicarea prevederilor art. alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., surplusul din evaluarea imobilizărilor corporale se impozitează la momentul modificării destinației rezervei, distribuirii rezervei către participanți sub orice forma, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui motiv inclusiv folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile iar pentru calcului profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor.

Totodată potrivit pct. 111 alin. (3) din Ordinul L. nr. 1725/2005, surplusul din reevaluare inclus în rezerva de reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve, atunci când acest surplus reprezintă câștig realizat, iar potrivit reglementarii, câștigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului.

Organul de inspecție fiscală a impozitat aceste rezerve numai în momentul în care a constatat ca activele pentru care se consemnaseră scriptic aceste rezerve au fost înstrăinate și scoase din gestiune.

Aceasta rezervă se calculează, este dedusă și există scriptic numai atâta timp cât activele care au generat-o sunt în patrimoniul societății și reprezintă o parte din capitalul social al acesteia.

Potrivit art. 12 din H.G. nr. 44/2004, veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuieli nedeductibile conform art. 21 din C. fisc. .Din interpretarea coroborata a art. 19 alin. (1) și art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., rezultă că aceste sume provenite din rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale la cedarea activelor sunt elemente similare veniturilor supuse impozitării.

În consecință, în mod legal în opinia Înaltei Curți organele de inspecție fiscala au impozitat veniturile de 4.197.890 lei rezultate din reevaluarea terenurilor considerate drept câștig realizat prin valorificarea activului, valorificare care s-a efectuat în luna decembrie 2007, conform facturii din 20 decembrie 2007 si datelor din evidența contabilă din care rezultă scoaterea acestora din gestiunea societății.

În fine, prezintă relevanță și în opinia instanței de control judiciar, împrejurarea că expertul desemnat, în răspunsul formulat la obiectivele stabilite de instanță a arătat că vânzarea terenului implică și schimbarea destinației rezervei de reevaluare aferentă terenului vândut, iar suma de 4.197.890 lei ce reprezintă creșterea valorii terenului devine un element similar veniturilor la calculul impozitului pe profit.

Așa fiind, faptul generator de modificare a destinației rezervei apare la data de 20 decembrie 2007, a emiterii facturii fiscale nr. 128, odată cu transferul acestora.

Nefondate sunt în opinia Înaltei Curți și criticile vizând pretinsa nerespectare de către instanța de fond, în rejudecare, a limitelor casării, conform art. 315 C. proc. civ.

Casarea dispusă prin Decizia Înaltei Curții de Casație și Justiție nr. 4650 din 8 noiembrie 2012 a fost totală, iar indicațiile cuprinse în conținutul acesteia, vizând administrarea unei probe cu o expertiză tehnică contabilă ca și verificarea susținerilor părților, au fost întocmai urmate de instanța de rejudecare care, în analiza sa, a arătat, fără echivoc, normele legale ce sunt avute în vedere în analiza efectuată, respectiv „legea fiscală ce conține norme de drept material, în forma în vigoare la data nașterii faptului generator”.

Așa fiind, nu se susține nici critica referitoare la examinarea și potențiala analiză a unor reglementări ce nu erau în vigoare la data nașterii faptului generator.

5.2. Cu referire la motivele de recurs și criticile privitoare la T.V.A.

Înalta Curte reține că nefondate sunt și criticile referitoare la T.V.A., în ceea ce privește aspectele reținute în actele administrativ fiscale atacate,menținute ca atare și de către instanța de fond.

Independent de faptul că prin motivele de recurs sunt practic reluate apărările înfățișate cu ocazia judecării cauzei în fond, Înalta Curte reține că în mod corect, în raport de conținutul art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din C. fisc., s-a apreciat că întrucât în perioada 2007-2008 societatea recurentă nu a justificat desfășurarea activității de producție, nu s-a putut reține nici necesitatea și oportunitatea elaborării manualului calității, cu referire la suma de 30.000 lei din facturile emise de SC E. SRL.

Deductibile pentru determinarea profitului sunt doar cheltuielile prevăzute de art. 21 alin. (1) C. fisc., respectiv cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. La alin. (4) din art. 21 sunt prevăzute cheltuielile care nu sunt deductibile respectiv ,,cheltuielile cu serviciile de management, consultanță sau ale prestării de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora”.

În privința necesității efectuării acestor cheltuieli, recurenta reclamantă nu a dovedit legătura dintre serviciul prestat de SC E. SRL și specificul activităților pe care le desfășoară: închirieri și furnizare de utilități.

Pentru operațiunile înscrise în facturile fiscale emise de SC E. SRL, motivat de faptul că recurenta-reclamantă nu a justificat necesitatea și oportunitatea elaborării manualului calității, legal a fost stabilită obligația la plată a T.V.A., lucru reținut de prima instanță ca fiind întemeiat.

Referitor la serviciul prestat de SC D. SRL Bacău, organul fiscal a reținut că aceasta nu este în folosul operațiunilor taxabile ale recurentei, motivat de faptul că la data prestării respectivului serviciu, recurenta-reclamantă nu mai deținea bunurile imobile, acestea fiind vândute către SC H. SRL București.

Față de toate cele mai sus arătate, în demonstrarea temeiniciei și legalității hotărârii pronunțate de prima instanță, se va respinge așadar ca nefondat recursul de față, în temeiul art.  312 alin. (1) C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, republicată cu modificări.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC B. SA Bacău împotriva sentinței nr. 219 din 21 noiembrie 2013 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 13 februarie 2015.