ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1829/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1829/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

1.Hotărârea atacată

cu recurs

Prin sentința nr. 221 din 29 iulie 2011, Curtea

de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a respins

cererea de suspendare a Deciziei de impunere nr. 12144 din 19 octombrie 2010 și

a Raportului de inspecție fiscală din 19 octombrie 2010 formulată de

reclamanții P.I. și P.M. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. – D.G.F.P. a

județului Sibiu.

Pentru a se pronunța

astfel, Curtea de apel a apreciat că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile

prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și

completările ulterioare, pentru a fi admisă cererea de suspendare a actului

administrativ fiscal, reținând, în esență, următoarele:

Prin Decizia de

impunere nr. 12144 din 19 octombrie 2010, emisă de pârâta D.G.F.P. Sibiu, ca

urmare a Raportului de inspecție fiscală încheiat din 19 octombrie 2010, s-a

stabilit în sarcina reclamanților obligația de plată a sumei suplimentare de

1.040.145 lei reprezentând TVA și 835.881 lei cu titlu de majorări de

întârziere aferente și 156.022 lei penalități de întârziere.

Având în vedere că îndoiala

serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu

ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, pentru că în

cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai

măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului, consideră

instanța de fond că divergențele cu privire la momentul în care persoanele

fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile nu

justifică îndeplinirea condiției referitoare la cazul bine justificat.

Critica reclamanților

în acest sens, în opinia instanței de fond, nu prezintă caracterul unei

îndoieli serioase asupra legalității actului administrativ fiscal care să

răstoarne prezumția de legalitate a acestuia, cu ocazia cercetării sumare a

aparenței dreptului, astfel cum impun dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t)

menționate anterior.

De altfel, se reține

că, în speță, motivele și susținerile invocate de reclamanți nu fac dovada

îndeplinirii condiției cazului bine justificat ci necesită o analiză pe fond a

raportului juridic dedus judecății, care este atributul instanței care va

soluționa eventuala cerere referitoare la anularea Deciziei de impunere.

Cât privește

criticile referitoare la îndeplinirea condiției pagubei iminente, astfel cum a

fost definită în art. 1 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 Curtea de apel

a apreciat, de asemenea, că argumentele invocate sunt nefondate, pentru că

paguba iminentă nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată, prin

probe concludente.

În acest sens, se

reține că reclamanți nu au administrat nici un fel de probă de natură să

formeze convingerea instanței în sensul iminenței unei pagube materiale greu

sau imposibil de înlăturat ulterior în cazul în care în final actul ar fi

anulat, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepție al suspendării

executării actului administrativ.

Mai mult, consideră

instanța de fond că în cazul actelor administrativ fiscale prin care se dispune

în sarcina persoanei vătămate plata unei sume de bani, îndeplinirea condiției

prevenirii unei pagube iminente nu este dovedită și demonstrată prin simpla

susținere că plata sumei respective conduce la producerea unui prejudiciu în

patrimoniul acesteia, întrucât astfel s-ar ajunge la concluzia că această cerință

este presupusă în majoritatea actelor administrative din ceastă categorie, ceea

ce ar contraveni caracterului de excepție al instituției suspendării executării

actelor administrative în reglementarea Legii nr. 554/2004.

De asemenea, nici

susținerile potrivit cărora începerea procedurii executării silite asupra

bunurilor din patrimoniul reclamanților nu se încadrează, în opinia instanței

de fond, în definiția pagubei iminente dat fiind faptul că această procedură nu

i-a lipsit pe aceștia de folosința bunului imobil.

Împotriva sentinței

civile nr. 221 din 29 iulie 2011 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios

administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanții P.I. și P.M., în temeiul

art. 304 C. proc. civ., în dezvoltarea căruia au susținut, în esență,

următoarele:

Astfel, recurenții

susțin că în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr.

554/2004, față de împrejurarea că în cadrul motivării capătului de cerere al

acțiunii introductive având ca obiect anularea actelor administrativ-fiscale,

au detaliat numeroase argumente ce puteau fi calificate de către instanța de

fond drept împrejurări de natură a contura suspiciuni relative la temeinicia

actelor fiscale contestate iar demararea procedurii executării silite, prin

instituirea unor măsuri asiguratorii asupra bunurilor proprietate personală,

instituie prin ea însăși o prezumție de iminență a prejudiciului.

Cu privire la

îndeplinirea cerințelor cazului bine justificat, susțin recurenții că prezumția

de legalitate a actelor administrativ fiscale contestate a fost răsturnată

printr-un set de argumente referitoare la faptul că: obligarea vânzătorului de

imobile persoană fizică la plata TVA este lipsită de bază legală, față de

conținutul textului art. 127 alin. (2) C. fisc.; legislația secundară, strict

necesară punerii în aplicare a dispozițiilor Codului fiscal, ce instituia

formalitățile de înregistrare în scop de TVA al persoanelor fizice nu a apărut

decât în aprilie 2010; regimul juridic al TVA-ului este unul unitar, în

conținutul său intrând nu numai obligații dar și drepturi, cum ar fi dreptul de

deducere al TVA-ului aferent operațiunilor prin care s-a obținut obiectul

material al vânzărilor, ulterior calificate de către intimată ca fiind

operațiuni economice ce generează obligația de plată a TVA-ului; nu se poate

vorbi de existența obligației de plată a TVA-ului atâta vreme cât chiar

conducerea A.N.A.F. este de părere că nu există bază legală pentru impunerea la

plata acestei taxe până în septembrie 2009;

Susțin recurenții că

este îndeplinită, în cauză, și cerința pagubei iminente, în condițiile în care

prin executarea actelor atacate în prezenta procedură, se va înregistra o

pagubă iminentă deoarece bunurile proprietate personală sunt susceptibile de a

face obiectul unor măsuri de executare prin vindere dar și prin prisma faptului

că în prezent nu mai pot desfășura nici o activitate economică câtă vreme orice

venit obținut ar fi poprit de către pârâtă.

instanței de recurs

Analizând actele și lucrările

dosarului, în raport de motivele invocate și de prevederile art. 304 C. proc.

civ., Înalta Curte va primi criticile referitoare la nelegalitatea și

netemeinicia soluției pronunțate de Curtea de apel, critici care se circumscriu

motivului de recurs prev. de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., constatând, că în

mod greșit instanța de fond a apreciat că în cauză, nu sunt îndeplinite

cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din LCA

Înainte de a analiza

în concret criticile formulate pe fondul cererii de suspendare, Înalta Curte,

reamintește că în mod constant în jurisprudența sa a reținut că din

interpretarea coroborată a prevederilor art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004,

rezultă că este incontestabil faptul că suspendarea executării actului administrativ,

care se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și

intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va

cenzura legalitatea lui, constituie o măsură de excepție, presupunând dovedirea

efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil actului

atacat, pe baza cărora să se poată reține îndeplinirea cumulativă a celor două

condiții prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine

justificat și iminența pagubei, astfel cum sunt definite prin art. 2 lit. ș) și

t) din aceeași lege

În acest sens,

analizând hotărârea atacată, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte

constată că probele administrate în cauză oferă indicii suficiente de

răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actele

administrative-fiscale contestate și fac verosimilă iminența producerii unei

pagube, dificil de reparat, în cazul particular supus evaluării, așa încât

consideră ca fiind întemeiate toate criticile formulate de recurenți pe fondul

cererii de suspendare.

Totodată, faptul că

se impune verificarea îndeplinirea condiției existenței cazului bine

justificat, prin prisma unor motive de nelegalitate determinate de

interpretarea și aplicarea unor dispoziții legale, nu conduce la depășirea

limitelor procedurii sumare a cercetării aparenței dreptului și nu implică

cercetarea fondului actelor administrative-fiscale a căror suspendare se

solicită cum în mod greșit a apreciat instanța de fond.

În acest context,

Înalta Curte, fără a antama fondul dreptului dedus judecății, constată că

argumentele recurenților vizând interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale

privind plata de TVA de către persoanele fizice care au vândut imobile sunt de

natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligațiile fiscale reținute în

sarcina lor prin actele administrative-fiscale contestate, așa încât în mod

greșit instanța de fond a apreciat că în cauză nu este îndeplinită condiția cazului

bine justificat pentru a dispune suspendarea respectivelor acte administrative

fiscale.

Astfel, în analiza aparenței de  nelegalitate a Deciziei

de impunere privind

taxa

pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la

persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice

nedeclarate organelor fiscale din 19 octombrie 2010 și a Raportului de

inspecție

fiscală din 19 octombrie 2010,

prezintă relevanță faptul că până la data de 01 ianuarie 2010, Codul

fiscal

român nu a reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice  care

înstrăinează imobile proprietate personală de a plăti TVA-ul aferent acestor

operațiuni, o asemenea obligație fiind reglementată expres doar prin

dispozițiile art. 127

1

din C. fisc. intrat in vigoare la 1 ianuarie

2010, deși în perioada 1 ianuarie 2005 - 1 ianuarie 2010 Codul fiscal si

Normele metodologice referitoare la tranzacțiile purtătoare de TVA in materia

tranzacțiilor imobiliare au mai suferit doua modificări legislative.

Totodată,

se impune a fi reținut și faptul că Normele de aplicare ale art. 127 din C. fisc.

in vigoare până la data de 1 ianuarie 2007 precizau expres faptul că nu are

caracter de continuitate obținerea de venituri de către persoanele fizice din

vânzarea locuințelor proprietate personală.

Toate

aceste aspecte demonstrează fără echivoc, ca în perioada supusă controlului

fiscal, dispozițiile legale în materia TVA erau cel puțin susceptibile de doua

interpretări, încălcând astfel principiul certitudinii impunerii, conform

căruia legiuitorului - atunci când elaborează norma fiscală și autoritatea -

atunci când aplică norma pentru determinarea sarcinii fiscale le revine sarcina

să nu ajungă la interpretări arbitrare și să stabilească în mod precis

termenele, modalitatea și sumele de plată pentru fiecare plătitor pentru ca

aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să

poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra

sarcinii lor fiscale.

Or,

în situația în care autoritățile stabilesc impozite și aplică sancțiuni în mod

arbitrar sub unicul pretext că acesta ar fi ordinul la nivel național, în mod

cert nu există concordanță cu principiul anterior menționat, coroborat cu

principiul statului de drept și al egalității în fața legii.

În

consecință, Înalta Curte constată că,

condiția

cazului bine justificat este îndeplinită, așadar, prin raportare in primul rând

la

cadrul legal aplicabil în materia Taxei pe Valoare Adăugată care

încalcă principiul certitudinii impunerii, la faptul că în dreptul fiscal

funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia

prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităților fiscale dar

și la faptul că în perioada supusă verificării, însăși autoritatea competentă a

avut o viziune incoerentă și inconsecventă asupra acestor aspecte de ordin

fiscal.

Totodată, Înalta Curte constată, că în prezenta cauză,

înscrisurile

dosarului și ansamblul circumstanțelor speței atestă și îndeplinirea condiției

privind iminența pagubei, raportat la cuantumul sumei în discuție și efectele

începerii executării silite asupra patrimoniului reclamanților pentru a se

evita desfășurarea unor proceduri judiciare ulterioare pentru a se obține

eventual, în caz de admitere a acțiunii de fond,

întoarcerea executării silite.

Astfel,

obligarea reclamanților la plata sumei de 2.032.048 RON reprezentând TVA pentru

perioada 17 august 2005 - 31 decembrie 2009, în valoare de 1.040.145 RON,

majorări pentru perioada 26 septembrie 2005 - 19 octombrie 2010, în valoare de

835.881 RON și penalități de întârziere în cuantum de 156.022 RON, pentru

perioada 29 septembrie 2010 - 19 octombrie 2010, este de natură să ducă la

afectarea gravă a situației economice a reclamanților.

Prin

opoziție, suspendarea actelor administrativ-fiscale nu produce nici o paguba

autorității, având in vedere că în data de 19 octombrie 2010, autoritatea a

emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 12145/2010 constând în

înființarea sechestrului asigurător asupra unor bunuri mobile, proprietatea

recurenților și a popririi asiguratorii asupra disponibilităților bănești din

conturile acestora.

Așadar, prin valoarea

semnificativa a datoriei fiscale pretins datorate, si prin specificul

executării silite - ce vizează patrimoniul personal - este indubitabil ca

exista o paguba iminenta.

Așa fiind, constatând

îndeplinirea condițiilor cumulative din art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

Înalta Curte constată că, în mod nelegal, instanța de fond a respins cererea de

suspendare a actelor administrativ fiscale, astfel că, potrivit art. 312 alin. (1)-(3)

C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul

declarat în cauză și va modifica hotărârea recurată în sensul admiterii cererii

de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 12144 din 19 octombrie 2010

și a raportului de inspecție fiscală din 19 octombrie 2010 până la soluționarea

pe fond a acțiunii în anulare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de P.I. și P.M.M., împotriva sentinței nr. 221 din 29 iulie 2011 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată, în sensul că admite cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere

nr. 12144 din 19 octombrie 2010 și a raportului de inspecție fiscală din 19

octombrie 2010 până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare.

Irevocabilă.

Pronunțată

în ședință publică, astăzi 4 aprilie 2012.