ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1829/2012

1.Hotărârea atacată cu recurs Prin sentința nr. 221 din 29 iulie 2011, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a respins cererea de suspendare a Deciziei de impunere nr. 12144 din 19 octombrie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală din 19 octombrie 2010 formulată de reclamanții P.I. și P.M. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. – D.G.F.P. a județului Sibiu. Pentru a se pronunța astfel, Curtea de apel a apreciat că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, pentru a fi admisă cererea de suspendare a actului administrativ fiscal, reținând, în esență, următoarele: Prin Decizia de impunere nr. 12144 din 19 octombrie 2010, emisă de pârâta D.G.F.P.

Sibiu, ca urmare a Raportului de inspecție fiscală încheiat din 19 octombrie 2010, s-a stabilit în sarcina reclamanților obligația de plată a sumei suplimentare de 1.040.145 lei reprezentând TVA și 835.881 lei cu titlu de majorări de întârziere aferente și 156.022 lei penalități de întârziere. Având în vedere că îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului, consideră instanța de fond că divergențele cu privire la momentul în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile nu justifică îndeplinirea condiției referitoare la cazul bine justificat.

Critica reclamanților în acest sens, în opinia instanței de fond, nu prezintă caracterul unei îndoieli serioase asupra legalității actului administrativ fiscal care să răstoarne prezumția de legalitate a acestuia, cu ocazia cercetării sumare a aparenței dreptului, astfel cum impun dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t) menționate anterior. De altfel, se reține că, în speță, motivele și susținerile invocate de reclamanți nu fac dovada îndeplinirii condiției cazului bine justificat ci necesită o analiză pe fond a raportului juridic dedus judecății, care este atributul instanței care va soluționa eventuala cerere referitoare la anularea Deciziei de impunere.

Cât privește criticile referitoare la îndeplinirea condiției pagubei iminente, astfel cum a fost definită în art. 1 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 Curtea de apel a apreciat, de asemenea, că argumentele invocate sunt nefondate, pentru că paguba iminentă nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată, prin probe concludente. În acest sens, se reține că reclamanți nu au administrat nici un fel de probă de natură să formeze convingerea instanței în sensul iminenței unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior în cazul în care în final actul ar fi anulat, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepție al suspendării executării actului administrativ.

Mai mult, consideră instanța de fond că în cazul actelor administrativ fiscale prin care se dispune în sarcina persoanei vătămate plata unei sume de bani, îndeplinirea condiției prevenirii unei pagube iminente nu este dovedită și demonstrată prin simpla susținere că plata sumei respective conduce la producerea unui prejudiciu în patrimoniul acesteia, întrucât astfel s-ar ajunge la concluzia că această cerință este presupusă în majoritatea actelor administrative din ceastă categorie, ceea ce ar contraveni caracterului de excepție al instituției suspendării executării actelor administrative în reglementarea Legii nr. 554/2004. De asemenea, nici susținerile potrivit cărora începerea procedurii executării silite asupra bunurilor din patrimoniul reclamanților nu se încadrează, în opinia instanței de fond, în definiția pagubei iminente dat fiind faptul că această procedură nu i-a lipsit pe aceștia de folosința bunului imobil.

2. Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 221 din 29 iulie 2011 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanții P.I. și P.M., în temeiul art. 304 C. proc. civ., în dezvoltarea căruia au susținut, în esență, următoarele: Astfel, recurenții susțin că în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, față de împrejurarea că în cadrul motivării capătului de cerere al acțiunii introductive având ca obiect anularea actelor administrativ-fiscale, au detaliat numeroase argumente ce puteau fi calificate de către instanța de fond drept împrejurări de natură a contura suspiciuni relative la temeinicia actelor fiscale contestate iar demararea procedurii executării silite, prin instituirea unor măsuri asiguratorii asupra bunurilor proprietate personală, instituie prin ea însăși o prezumție de iminență a prejudiciului.

Cu privire la îndeplinirea cerințelor cazului bine justificat, susțin recurenții că prezumția de legalitate a actelor administrativ fiscale contestate a fost răsturnată printr-un set de argumente referitoare la faptul că: obligarea vânzătorului de imobile persoană fizică la plata TVA este lipsită de bază legală, față de conținutul textului art. 127 alin. (2) C. fisc.; legislația secundară, strict necesară punerii în aplicare a dispozițiilor Codului fiscal, ce instituia formalitățile de înregistrare în scop de TVA al persoanelor fizice nu a apărut decât în aprilie 2010; regimul juridic al TVA-ului este unul unitar, în conținutul său intrând nu numai obligații dar și drepturi, cum ar fi dreptul de deducere al TVA-ului aferent operațiunilor prin care s-a obținut obiectul material al vânzărilor, ulterior calificate de către intimată ca fiind operațiuni economice ce generează obligația de plată a TVA-ului; nu se poate vorbi de existența obligației de plată a TVA-ului atâta vreme cât chiar conducerea A.N.A.F.

este de părere că nu există bază legală pentru impunerea la plata acestei taxe până în septembrie 2009; Susțin recurenții că este îndeplinită, în cauză, și cerința pagubei iminente, în condițiile în care prin executarea actelor atacate în prezenta procedură, se va înregistra o pagubă iminentă deoarece bunurile proprietate personală sunt susceptibile de a face obiectul unor măsuri de executare prin vindere dar și prin prisma faptului că în prezent nu mai pot desfășura nici o activitate economică câtă vreme orice venit obținut ar fi poprit de către pârâtă. 3. Hotărârea instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, în raport de motivele invocate și de prevederile art. 304 C. proc.

civ., Înalta Curte va primi criticile referitoare la nelegalitatea și netemeinicia soluției pronunțate de Curtea de apel, critici care se circumscriu motivului de recurs prev. de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., constatând, că în mod greșit instanța de fond a apreciat că în cauză, nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din LCA Înainte de a analiza în concret criticile formulate pe fondul cererii de suspendare, Înalta Curte, reamintește că în mod constant în jurisprudența sa a reținut că din interpretarea coroborată a prevederilor art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, rezultă că este incontestabil faptul că suspendarea executării actului administrativ, care se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea lui, constituie o măsură de excepție, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil actului atacat, pe baza cărora să se poată reține îndeplinirea cumulativă a celor două condiții prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și iminența pagubei, astfel cum sunt definite prin art. 2 lit. ș) și t) din aceeași lege În acest sens, analizând hotărârea atacată, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că probele administrate în cauză oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actele administrative-fiscale contestate și fac verosimilă iminența producerii unei pagube, dificil de reparat,

în cazul particular supus evaluării, așa încât consideră ca fiind întemeiate toate criticile formulate de recurenți pe fondul cererii de suspendare. Totodată, faptul că se impune verificarea îndeplinirea condiției existenței cazului bine justificat, prin prisma unor motive de nelegalitate determinate de interpretarea și aplicarea unor dispoziții legale, nu conduce la depășirea limitelor procedurii sumare a cercetării aparenței dreptului și nu implică cercetarea fondului actelor administrative-fiscale a căror suspendare se solicită cum în mod greșit a apreciat instanța de fond.

În acest context, Înalta Curte, fără a antama fondul dreptului dedus judecății, constată că argumentele recurenților vizând interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale privind plata de TVA de către persoanele fizice care au vândut imobile sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligațiile fiscale reținute în sarcina lor prin actele administrative-fiscale contestate, așa încât în mod greșit instanța de fond a apreciat că în cauză nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat pentru a dispune suspendarea respectivelor acte administrative fiscale.

Astfel, în analiza aparenței de nelegalitate a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale din 19 octombrie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală din 19 octombrie 2010, prezintă relevanță faptul că până la data de 01 ianuarie 2010, Codul fiscal român nu a reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile proprietate personală de a plăti TVA-ul aferent acestor operațiuni, o asemenea obligație fiind reglementată expres doar prin dispozițiile art. 127 1 din C. fisc. intrat in vigoare la 1 ianuarie 2010, deși în perioada 1 ianuarie 2005 - 1 ianuarie 2010 Codul fiscal si Normele metodologice referitoare la tranzacțiile purtătoare de TVA in materia tranzacțiilor imobiliare au mai suferit doua modificări legislative.

Totodată, se impune a fi reținut și faptul că Normele de aplicare ale art. 127 din C. fisc. in vigoare până la data de 1 ianuarie 2007 precizau expres faptul că nu are caracter de continuitate obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală.

Toate aceste aspecte demonstrează fără echivoc, ca în perioada supusă controlului fiscal, dispozițiile legale în materia TVA erau cel puțin susceptibile de doua interpretări, încălcând astfel principiul certitudinii impunerii, conform căruia legiuitorului - atunci când elaborează norma fiscală și autoritatea - atunci când aplică norma pentru determinarea sarcinii fiscale le revine sarcina să nu ajungă la interpretări arbitrare și să stabilească în mod precis termenele, modalitatea și sumele de plată pentru fiecare plătitor pentru ca aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Or, în situația în care autoritățile stabilesc impozite și aplică sancțiuni în mod arbitrar sub unicul pretext că acesta ar fi ordinul la nivel național, în mod cert nu există concordanță cu principiul anterior menționat, coroborat cu principiul statului de drept și al egalității în fața legii. În consecință, Înalta Curte constată că, condiția cazului bine justificat este îndeplinită, așadar, prin raportare in primul rând la cadrul legal aplicabil în materia Taxei pe Valoare Adăugată care încalcă principiul certitudinii impunerii, la faptul că în dreptul fiscal funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităților fiscale dar și la faptul că în perioada supusă verificării, însăși autoritatea competentă a avut o viziune incoerentă și inconsecventă asupra acestor aspecte de ordin fiscal.

Totodată, Înalta Curte constată, că în prezenta cauză, înscrisurile dosarului și ansamblul circumstanțelor speței atestă și îndeplinirea condiției privind iminența pagubei, raportat la cuantumul sumei în discuție și efectele începerii executării silite asupra patrimoniului reclamanților pentru a se evita desfășurarea unor proceduri judiciare ulterioare pentru a se obține eventual, în caz de admitere a acțiunii de fond, întoarcerea executării silite. Astfel, obligarea reclamanților la plata sumei de 2.032.048 RON reprezentând TVA pentru perioada 17 august 2005 - 31 decembrie 2009, în valoare de 1.040.145 RON, majorări pentru perioada 26 septembrie 2005 - 19 octombrie 2010, în valoare de 835.881 RON și penalități de întârziere în cuantum de 156.022 RON, pentru perioada 29 septembrie 2010 - 19 octombrie 2010, este de natură să ducă la afectarea gravă a situației economice a reclamanților.

Prin opoziție, suspendarea actelor administrativ-fiscale nu produce nici o paguba autorității, având in vedere că în data de 19 octombrie 2010, autoritatea a emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 12145/2010 constând în înființarea sechestrului asigurător asupra unor bunuri mobile, proprietatea recurenților și a popririi asiguratorii asupra disponibilităților bănești din conturile acestora. Așadar, prin valoarea semnificativa a datoriei fiscale pretins datorate, si prin specificul executării silite - ce vizează patrimoniul personal - este indubitabil ca exista o paguba iminenta. Așa fiind, constatând îndeplinirea condițiilor cumulative din art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată că, în mod nelegal, instanța de fond a respins cererea de suspendare a actelor administrativ fiscale, astfel că, potrivit art. 312 alin. (1)-(3) C. proc.

civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat în cauză și va modifica hotărârea recurată în sensul admiterii cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 12144 din 19 octombrie 2010 și a raportului de inspecție fiscală din 19 octombrie 2010 până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de P.I. și P.M.M., împotriva sentinței nr. 221 din 29 iulie 2011 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată, în sensul că admite cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 12144 din 19 octombrie 2010 și a raportului de inspecție fiscală din 19 octombrie 2010 până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 aprilie 2012.