ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5409/2011

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Reclamanta SC R. SRL a chemat în judecată Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova și Autoritatea Națională a Vămilor, solicitând anularea Deciziei nr. 228 din 17 iulie 2000 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Procesului-verbal de control nr. 15638 din 30 aprilie 2009 emis de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale și decizia privind regularizarea situației privind obligațiile suplimentare nr. 15641 din 30 aprilie 2009 emisă de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova - Serviciul Antifraudă Vamală.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că în urma unui control inopinat efectuat la sediul SC R. SRL în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008 s-a întocmit procesul-verbal de control nr. 15638 din 30 aprilie 2009 emis de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova prin care s-au calculat în sarcina debitoarei diferențe de obligații fiscale principale și obligații fiscale accesorii după cum urmează: 743.145 RON reprezentând TVA și 349.370 RON, reprezentând majorări de întârziere. La aceeași dată și în baza aceluiași proces-verbal în sarcina societății SC R. SA au fost calculate obligații fiscale principale și accesorii în același cuantum (743.145 RON TVA și 349.370 RON majorări de întârziere) prin Decizia nr. 15641 din 30 aprilie 2009 privind regularizarea situației privind situațiile suplimentare.

Contestația formulată de reclamantă împotriva actelor administrativ fiscale menționate mai sus a fost respinsă ca neîntemeiată de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Decizia nr. 228 din 17 iulie 2009. Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 354 din 9 iulie 2010 a admis acțiunea formulată de reclamantă, dispunând anularea deciziei nr. 228 din 17 iulie 2009 a ANAF - DGSC, a Procesului-verbal de control nr. 15638 din 30 aprilie 2009 al DRAOV Craiova și a Deciziei privind regularizarea situației privind obligațiile suplimentare nr. 1564 din 30 aprilie 2009 a DRAOV Craiova, cu consecința exonerării reclamantei de plata sumei de 1.095.515 RON din care 743.145 RON TVA și 349.370 RON majorări de întârziere.

Totodată, a obligat pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova la câte 352,15 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, fiecare.

Pentru a se pronunța astfel instanța a reținut că, deși reclamanta datora obligația principală reținută prin decizia de regularizare, respectiv TVA aferent cheltuielilor pe parcursul extern la data importului, totuși, va fi reținută concluzia expertului potrivit căreia această datorie a fost achitată către bugetul general consolidat, astfel că, reclamanta nu mai are nici o obligație cu titlu de TVA aferentă operațiunilor economice derulate în perioada 1 iulie 2007 - 11 iunie 2008. Privitor la obligațiile fiscale accesorii, instanța a reținut că și această obligație a fost achitată prin plățile efectuate de reclamantă la data de 1 august 2007 și 6 noiembrie 2009, în cuantum de 228 RON respectiv 36.175 RON astfel că reclamanta nu mai are nici obligații accesorii către bugetul general consolidat, pentru operațiunile derulate în perioada 1 iulie 2007 - 11 iunie 2008. Împotriva acestei sentințe, considerată nelegală și netemeinică au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova, în nume propriu și pentru Autoritatea Națională a Vămilor.

Criticile recurentei Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), au fost subsumate dispozițiilor art. 304 pct. 9 teza a II-a C. proc. civ., arătându-se că urmare aplicării greșite a legii instanței și-a însușit concluziile expertului judiciar reținând că datoria societății reclamante către bugetul general consolidat a fost achitată, în condițiile în care era obligată să includă în valoarea în vamă și cheltuielile pe parcurs extern.

Mărfurile importate (cărbune energetic - lignit aglomerat, origine Serbia) au fost introduse în țară sub condiția de livrare EXW poziția tarifară 27022000.00, cod preferințe 300, pentru care taxa vamală este de 0% conform TARIC pentru anul 2007 și anul 2008; la data fiecăreia din cele 200 de operațiuni vamale ce au făcut obiectul litigiului, TVA achitată în vamă (cod B 00) a fost calculată doar pe baza elementelor referitoare la valoarea în vamă declarată, contrar regulilor internaționale INCOTERMS (codificarea EXW) contravaloarea cheltuielilor pe parcurs extern fiind achitată de societatea intimată, prin transfer bancar, firmelor care au emis facturile.

Ignorând art. 29 și art. 32 lit. e) din Regulamentul (CEE) nr. 2913/1992 al Consiliului referitoare la stabilirea în vamă a mărfurilor importate pe teritoriul vamal al Comunității în mod greșit s-a stabilit că intimata-reclamantă nu are datorii la bugetul general consolidat, iar actele dosarului dovedesc că aceasta nu și-a respectat obligația declarării tuturor cheltuielilor ce constituie „valoarea de tranzacție, respectiv prețul efectiv plătit”, totalitatea acestor elemente de cheltuieli reprezentând baza de impozitare a TVA în conformitate cu art. 139 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Obligațiile de plată sunt datorate de la data nașterii datoriei vamale, respectiv 1 iulie 2007 - data de înregistrare a declarațiilor de punere în libera circulație nr. 1189 și nr. 1190, așa cum se reglementează prin art. 169 din Regulamentul (CEE) 2454 a Comisiei privind dispozițiile de aplicare a reglementării (CEE) nr. 2913/1992 a Consiliului de stabilire a Codului vamal comunitar. În privința majorărilor de întârziere, a arătat recurenta, sunt aplicabile dispozițiile art. 255 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României, și cum actele administrativ fiscale sunt legale se impune și înlăturarea dispozițiilor art. 274 C. proc. civ., nefiind îndeplinită cerința culpei procesuale pentru obligarea la plata cheltuielilor de judecată suportate de reclamantă.

Cererea de recurs formulată de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale (DRAOV) Craiova a fost întemeiată în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. („când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii”), pe cele ale art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (”când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii”) și pe dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. („recursul declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacată cu apel nu este limitat la motivele de casare prevăzute în art. 304 instanța putând să examineze cauza sub toate aspectele”).

În sinteză, criticile acestei recurente au vizat, pe de o parte, încălcarea dispozițiilor art. 261 alin. (5) pct. 5 C. proc. civ. deoarece sentința pronunțată nu cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, motivele pentru care au fost înlăturate apărările în fapt și de drept ale autorităților emitente ale actelor administrativ fiscale contestate și nu în ultimul rând motivele pentru care au fost însușite concluziile din Raportul de expertiză tehnică judiciară, iar pe de altă parte încălcarea prevederilor legale incidente în speță.

Sub acest al doilea aspect, reiterându-se situația de fapt rezultată în urma controlului vamal inopinant tematic efectuat la societatea reclamantă pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008, recurenta DRAOV Craiova a făcut trimitere atât la prevederile comunitare, respectiv art. 29 și art. 32 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/1992 al Consiliului, art. 1 al Acordului pentru aplicarea art. VII al Acordului general pentru tarife și comerț, 1994 (GATT) ratificat prin Legea nr. 133/1994, art. 178 din Regulamentul Comisiei (CEE) nr. 2954/1993, cât și la reglementările naționale incidente, respectiv art. 1 alin. (2) și art. 32 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 125, art. 136, art. 139 și art. 157 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Se desprinde, în opinia recurentei, concluzia evidentă că importatorul SC R.I. SRL a declarat autorității vamale, la momentul punerii în liberă circulație (data fiecărei operațiuni vamale în cauză), în mod eronat, valoarea în vamă a mărfurilor importate prin nedeclararea la stabilirea și determinarea bazei de impozitare și a sumelor înscrise în facturi și reprezentând cheltuieli pe parcurs extern aferente acestora, cu consecința diminuării TVA datorate în vamă la data fiecărei declarații vamale. Cuantumul diferenței de drepturi vamale de import - TVA a fost stabilit în sarcina intimatei în conformitate cu art. 237 alin. (1) C. vam.

al României aprobat prin Legea nr. 86/2006 și art. 214 alin. (1) din Regulamentul (CEE) nr. 2913/1992 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar; în privința majorărilor de întârziere aferente diferenței de drepturi vamale - TVA, calculul acestora s-a făcut în considerarea art. 116 (devenit art. 120) din O.G. nr. 1992/2003. O ultimă critică adusă sentinței recurate s-a referit la greșita aplicare a art. 274 alin. (1) C. proc. civ., în speță nefiind îndeplinită cerința culpei procesuale a recurentei DRAOV Craiova pentru a putea fi obligată la plata cheltuielilor de judecată cerute de reclamantă. Apărările SC R.I. SRL au fost dezvoltate în întâmpinarea depusă în recurs, cu trimitere punctuală la fiecare din motivele invocate de cele două recurente, apreciindu-se că niciuna din criticile acestora nu este întemeiată și că se impune menținerea ca legală și temeinică a sentinței atacate.

Examinând cauza prin prisma circumstanțelor de fapt și a legislației aplicabile, Înalta Curte reține că recursurile sunt fondate și că devin incidente dispozițiile art. 312 alin. (5) C. proc. civ. deoarece se constată că analiza curții de apel nu reprezintă o veritabilă cercetare a fondului pricinii cu care a fost învestită, cu consecința admiterii recursurilor și a casării sentinței recurate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru cele ce se vor puncta în continuare: Obiectul controlului cerut de DGFP Mehedinți la data de 12 februarie 2009 la sediul SC R.I.

SRL a constat în modul de determinare și declarare a valorii în vamă și în modul de stabilire și achitare a drepturilor vamale de import și a altor taxe și impozite în cadrul operațiunilor vamale de punere în liberă circulație a mărfurilor derulate prin Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Mehedinți în perioada 1 iulie 2007 - 31 decembrie 2008. În urma acestui control, prin Procesul-verbal nr. 15638 din 30 aprilie 2009 DRAOV Craiova - Serviciul Antifraudă Fiscală și Vamală a constatat că există o diferență de obligații fiscale principale și accesorii, mai exact suma de 743.145 RON TVA și suma de 349.370 RON majorări de întârziere, iar prin Decizia nr. 15641 din 30 aprilie 2009 privind regularizarea situației privind obligațiile fiscale suplimentare DRAOV Craiova a stabilit în sarcina societății reclamante plata sumelor mai înainte consemnate, aferente unui număr de 200 de operațiuni vamale din totalul de 322 operațiuni derulate între 1 iulie 2007 - 11 iunie 2008, mărfurile importate fiind cărbune energetic - lignit aglomerat - poziție tarifară 27022000.00 origine Serbia.

Contestația formulată împotriva celor două acte prin care organul vamal a stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată, totalizând 1.092.515 RON, a fost respinsă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin Decizia nr. 228 din 17 iulie 2007, cu motivarea că în cazul celor 200 de declarații vamale de punere în liberă circulație, la data fiecărei operațiuni vamale în cauză, a fost achitată în vama TVA calculată doar pe baza elementelor referitoare la valoarea în vamă declarate de SC R.I. SRL conform documentelor însoțitoare ale mărfurilor prezentate și depuse la DRAOV Mehedinți, fără a se avea în vedere și cheltuielile de operare pe parcursul extern (cheltuieli de transport, încărcare și manipulare legate de transportul mărfurilor importate până la punctul de introducere pe teritoriul vamal al Comunității).

În acest context faptic, SC R.I. SRL a solicitat anularea Deciziei nr. 228/2009 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală și pe cale de consecință a Deciziei nr. 15641/2009 și a Procesului-verbal de control nr. 15638/2009 al DRAOV Craiova. Așa cum reiese din considerentele sentinței aflată în control judiciar soluția de admitere a acțiunii, de anulare a actelor administrativ-fiscale menționate și de exonerare a societății reclamante de plata sumei totale de 1.095.515 RON (TVA și majorări de întârziere) s-a bazat în exclusivitate pe concluzia raportului de expertiză întocmit în cauză, potrivit căruia reclamanta nu mai are nicio obligație cu titlu de TVA aferentă operațiunilor economice derulate în perioada 1 iulie 2007 - 11 iunie 2008. Nu doar extrem de succintă, dar îndeosebi neconsistentă motivare a soluției pronunțate este imputată practic, de ambele recurente, primei instanțe.

Se observă că nu a constituit preocuparea judecătorului fondului niciuna din apărările formulate de pârâte, apărări care s-au axat pe nerespectarea de către reclamantă atât a unor reglementări naționale cât și a unor reglementări comunitare, expres indicate, în raport de obiectul cauzei, reiterate și în cuprinsul celor două cereri de recurs. Dând eficiență art. 201 și urm. C. proc.

civ., instanța a încuviințat în cauză administrarea probei cu expertiza tehnică contabilă, fiind absolut necesar să se ceară părerea unui specialist, numai că obiectivul principal al expertului tehnic nu era acela de a lămuri dacă societatea reclamantă are datorii cu titlu de TVA la bugetul general consolidat, ci acela de a verifica în ce măsură se confirmă constatările organului vamal anume că declarațiile în vamă aferente celor 200 de operațiuni vamale nu au inclus și cheltuielile de operare pe parcursul extern, deci nu au fost avute în vedere la stabilirea bazei de impozitare pentru calculul taxei pe valoarea adăugată datorate în vamă. Experții judiciari desemnați în cauză au răspuns la obiectivul nr. 3 din raportul de expertiză întocmit stabilind clar că reclamanta nu a inclus în valoarea în vamă a mărfurilor și cheltuielile pe parcursul extern al acestora și instanța reține întocmai acest fapt în considerentele sentinței.

Aplicarea art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 în sensul anulării actelor administrativ fiscale nu este argumentată din punct de vedere juridic, abordarea sprijinindu-se exclusiv pe aprecierile experților legate de înscrierea facturilor externe ale cheltuielilor în discuție în contabilitate în raport de care s-a achitat TVA, de dreptul de a deduce TVA dacă s-ar fi inclus în valoarea în vamă a cheltuielilor pe parcursul extern și, în final, de lipsa oricărei datorii fiscale sub formă de TVA „pentru că aceasta a fost achitată în modalitatea menționată mai înainte”. Critica lipsei rolului activ conferit de art. 129 alin. (5) C. proc. civ.

judecătorului este întemeiată în acest context, fiind evident că nu s-a răspuns niciuneia din apărările celor două pârâte care au invocat în susținerea legalității actelor emise dispoziții legale naționale de referință pentru cauza dedusă judecății - Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul Vamal al României - dar și norme din legislația comunitară - Regulamentul (CEE) nr. 2913/1992 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar (art. 29 și art. 32), Regulamentul Comisiei (CEE) nr. 2454/1993 (art. 178). Mai mult, deși prin încheierea de ședință din 2 iulie 2010 nu se primesc obiecțiunile formulate de pârâta DRAOV Craiova la raportul de expertiză, considerându-se că acestea vizează strict probleme de drept, judecătorul fondului nu lămurește problemele juridice aflate în dispută, limitându-se la însușirea întocmai a concluziilor experților contabili care au constatat că societatea reclamată nu are datorii fiscale, cu titlu de TVA, neachitate față de bugetul general consolidat pentru operațiunile economice derulate în perioada ce a făcut obiectul controlului DRAOV Craiova.

Toate cele expuse, la care se adaugă și necesitatea de a nu priva părțile de un grad de jurisdicție și de a le asigura o protecție reală a dreptului la un proces echitabil așa cum este consacrat de art. 6 § 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, sunt elemente care impun casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Instanța de rejudecare urmează că arată în concret motivele de fapt și de drept pe care va înțelege să-și fundamenteze soluția la care se va opri, să își însușească sau să înlăture motivat susțineri sau apărări făcute în cauză și detaliate atât prin acțiune și întâmpinări, cât și prin cererile de recurs rezumate în considerentele prezentei decizii.

Văzând și dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E: Admite recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova în nume propriu și pentru Autoritatea Națională a Vămilor împotriva Sentinței nr. 354 din 9 iulie 2010 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 15 noiembrie 2011.