ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 185/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 185/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Mureș,

reclamanta SC A.T.U. SRL Târgu-Mureș a solicitat, în contradictoriu cu

A.N.A.F., prin D.G.F.P. Mureș, anularea Deciziei nr. 282 din 01 octombrie 2007

emisă de A.N.A.F. și modificarea în parte a deciziei de impunere nr. 116 din 27

aprilie 2007, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. 16 din 26 aprilie

2007, în sensul exonerării de la plata sumelor de 360.465 lei cu titlu de

diferență taxă pe valoarea adăugata, de colectat; 314.634 lei cu titlu de

majorări de întârziere și dobânzi; 45.150 lei penalități de întârziere de 0,5%.

În motivarea acțiunii, s-a arătat că

în conformitate cu dispozițiile art. 9 lit. f) din O.G. nr. 51/1997 privind

operațiunile de leasing, societatea de leasing este obligată să asigure,

printr-o societate de asigurare, bunurile oferite în regim de leasing.

S-a menționat și faptul că

reclamanta avea calitatea de utilizator în contractele de leasing încheiate cu

leasorii SC P.L. SRL, SC U.L. România SA etc..., pentru comercializarea în

sistem Leasing a unor autovehicule.

Astfel cu acordul leosorilor, pe

perioada derulării contractelor de leasing, autovehicule erau subînchiriate

unor terțe persoane fizice sau juridice, urmând ca la sfârșitul perioadei de

leasing să-si exprime opțiunea de a cumpăra de la proprietar autovehiculele

subînchiriate.

Reclamanta a arătat că a refacturat

mai departe, câtre utilizatorii finali, sumele reprezentând rate de asigurare,

fără ca aceste cuantumuri să fie modificate în vreun fel și fără a fi percepute

adausuri pentru aceste sume, îndeplinind practic rolul unui intermediar de

asigurare, intrând în relații indirecte cu asigurătorul, chiar daca societatea

în sine nu este un intermediar de asigurare.

S-au invocat si dispozițiile art. 14

lit. d) din O.U.G. nr. 17/2000, abrogata în prezent dar în vigoare, pentru

operațiunile de refacturare din anul 2002-2003, respectiv art. 137 alin. (3),

lit. e) din Legea nr. 571 /2003 și dispozițiile art. 9, pct. 5, lit. e) din

Legea nr. 345/2002.

Prin sentința nr. 81 din 8 mai 2009 a Curții de Apel Târgu-Mureș, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, a fost

admisă acțiunea formulată de SC A.T.U. SRL, societate în faliment și continuată

de lichidatorul judiciar C.A.M. Instanță a dispus anularea Deciziei nr. 282 din

01 octombrie 2007 emisă de A.N.A.F. și a Deciziei de impunere nr. 116 din 27

aprilie 2007 emisă în baza raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește

suma de 360.465 lei cu titlu de diferență TVA de colectat, suma de 314.634 lei

cu titlu de majorări de întârziere, dobânzi și suma de 45.150 lei penalități de

0,5% calculate pentru fiecare lună sau fracțiune de lună de întârziere,

exonerând reclamanta de la plata acestor sume.

Pentru a pronunța această hotărâre,

judecătorul fondului a reținut, în ce privește lipsa dovezii calității de

reprezentant al debitoarei deoarece s-a deschis procedura insolvenței fața de

aceasta, că lichidatorul judiciar C.A.M. și-a însușit acțiunea potrivit adresei

formulate în acest sens, acțiunea fiind formulata în interesul reclamantei.

Pe fondul cauzei, prima instanță a

reținut că reclamanta, în baza raporturilor contractuale avute cu utilizatorii,

a procedat la decontarea ratelor de asigurare fără a percepe nici o plată

suplimentara care sa poată fi luată în considerare ca baza de impozitare pentru

calculul TVA-ului.

Societatea reclamanta, în calitate

de locator, având obligația de o asigura bunurile care au făcut obiectul

contractului de leasing, a încheiat contracte de asigurare pentru aceste bunuri,

pentru ca apoi, în baza dispozițiilor art. 10 lit. f) din O.G. nr. 51/1997, să

recupereze aceste sume de la utilizatorul de leasing.

A apreciat prima instanță că și în

situația în care operațiunile nu au fost reglementate contractual, acestea sunt

printre cele descrise la art. 9 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 345/2002, în

vigoare la data supusă controlului.

Împotriva sentinței civile nr. 81

din 8 mai 2009 pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția comercială, de

contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs în termen legal D.G.F.P.

Mureș, în numele și pentru A.N.A.F., prin care s-a solicitat admiterea acestei

căi extraordinare de atac și modificarea hotărârii recurate în sensul

respingerii acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta SC

A.T.U. SRL Tg. Mureș și a menținerii deciziei nr. 282 din 1 octombrie 2007

emisă de Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. – D.G.S.C. ca fiind legală și

temeinică, precum și a deciziei de impunere nr. 116 din 27 aprilie 2007 emisă

de D.G.F.P. Mureș - Activitatea de Inspecție Fiscală în baza raportului de

inspecție fiscală din 26 aprilie 2007.

A învederat recurenta, prin motivele

de recurs, că sentința pronunțată de instanța de fond este netemeinică și

insuficient argumentată, fiind astfel incidente motivele de modificare a

hotărârii recurate prevăzute de dispozițiile art. 304 pct. 9 și de dispozițiile

art. 3041 C. proc. civ., constând în aceea că instanța de judecată s-a prevalat

în adoptarea soluției date doar de susținerile reclamantei, ignorând apărările

fundamentate ale pârâtei recurente formulate prin actele depuse la dosarul

cauzei.

A arătat recurenta că la instanța de

fond a relevat faptul că în analizarea pretențiilor reclamantei organul de

soluționare a contestației administrative s-a pronunțat, pe baza documentelor

prezentate, asupra operațiunii de refacturare a primelor de asigurare către

utilizatori, anume în sensul dacă această operațiune reprezintă o operațiune

taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Referitor la acest

aspect, s-a precizat că societatea intimată în perioada ianuarie 2002-decembrie

2004 a refacturat utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing

(subînchiriere) primele de asigurare achitate către diverse societăți de

asigurare fără să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă. Pentru

necolectarea taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunile sus menționate,

organele de inspecție fiscală au luat măsura stabilirii corecte a TVA datorată

de agentul economic, astfel obligația de plată stabilită suplimentar cu titlu

de taxa pe valoarea adăugată fiind în sumă de 360.465 lei. Dispozițiile legale

care atestă legalitatea măsurilor întreprinse de către organul fiscal sunt

concretizate în art. 2 alin. (3) lit. a ) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe

valoarea adăugată, în vigoare în perioada 15 martie 2000-31 mai 2002, în art. 4

alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, în vigoare

în perioada 1 iunie 2002- 31 decembrie 2003, și în art. 129 din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2004.

Din analiza documentelor prezentate

la control de către societatea reclamantă rezultă că în polițele de asigurări

emise de către societățile de asigurare calitatea de asigurat o are societatea

de leasing, intimata reclamantă având calitatea de utilizator/cumpărător în

relațiile cu diferite societăți de asigurare. De altfel, s-a subliniat, în

perioada septembrie 2002-ianuarie 2005 intimata reclamantă a colectat TVA

pentru serviciile facturate, intitulate în facturi „refacturare asigurare"

sau „decontare plată în numele clientului (asigurare)" aceste operațiuni

fiind similare pentru același tip de contracte, suma totală a TVA colectată

fiind de 52.216 lei. în luna aprilie 2004 reclamanta revine asupra unor facturi

emise în perioada anterioară fără TVA, prin emiterea unor facturi reprezentând

„refacturat TVA conform anexei" în care cuprinde doar taxa pe valoarea

adăugată aferentă, necolectată la data facturării asigurărilor. începând cu

luna ianuarie 2005 reclamanta, din proprie inițiativă, a colectat TVA pentru

operațiuni similare, pentru același tip de contracte de subînchiriere.

Prin facturarea către clienții săi a

unor servicii în cuantum egal cu asigurarea, înregistrată de reclamantă în

evidența contabilă, în perioada 1 ianuarie 2002- 31 decembrie 2004, în cuantum

de 2.238.187 lei, societatea a realizat o prestare de servicii efectuată cu

plata cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Or, având în

vedere și dispozițiile art. 13 din O.U.G. nr. 17/2000, ale art. 18 alin. (2)

din Legea nr. 345/2002, reclamanta avea obligația includerii în baza de

impozitare a taxei pe valoarea adăugată și a cheltuielilor cu asigurarea,

decontate utilizatorilor, și în consecință, colectarea taxei pe valoarea

adăugată aferentă. Astfel, baza de impozitare a operațiunii de leasing nu poate

fi fragmentată pe părți componente, în condițiile în care, în fapt,

contravaloarea asigurării face parte din rata de leasing.

Cât privește argumentele reclamantei

invocate înaintea primei instanțe, anume în sensul că facturile fiscale

reprezentând rate de asigurare, primite de la societatea de leasing, fiind fără

TVA, intimata refactura asigurarea conform cu factura fiscală primită de la

societatea de leasing, s-a considerat de către recurentă că nu puteau fi

reținute, întrucât societatea a realizat o prestare de servicii efectuată cu

plata cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. De asemenea,

recurenta a apreciat că nu sunt întemeiate nici susținerile reclamantei

potrivit cărora aceasta nu a făcut altceva decât să refactureze mai departe,

către utilizatorii finali, sumele reprezentând rate de asigurare, fără ca

aceste cuantumuri să fie modificate în vreun fel și fără a fi percepute

adaosuri pentru aceste sume (fiind îndeplinit practic rolul unui intermediar de

asigurare, ce a intrat în relații indirecte cu asigurătorul, chiar dacă

societatea în sine nu este un intermediar de asigurare), deoarece reclamanta nu

îndeplinește calitatea de intermediar în astfel de activități, dovedită cu un

contract încheiat în acest sens care să reflecte realizarea unui asemenea

serviciu, obiectul său de activitate fiind de altfel comerțul cu autovehicule.

Recursul este fondat.

Societatea reclamantă SC A.T.U.

S.R.L a fost supusă unui control fiscal iar în raportul de inspecție fiscală

nr. 16 încheiat la 26 aprilie 2007 organele de inspecție fiscală au reținut că

societatea a emis în perioada ianuarie 2002-decembrie 2004 facturi fiscale reprezentând

refacturare asigurare pentru autovehiculele închiriate (în baza contractelor de

subînchiriere) fără a colecta taxa pe valoarea adăugată aferentă, deși nu a

avut calitatea de societate de asigurare și/sau reasigurare, de intermediere în

astfel de activități, pentru a beneficia de scutirea de TVA, fără drept de

deducere. Totodată s-a reținut de organul de control fiscal că prin facturarea

către clienții săi a „unor servicii în cuantum egal cu asigurarea",

înregistrată în evidența contabilă în perioada 1 ianuarie 2002 - 31 decembrie

2004, în cuantum de 2.238.187 lei, unitatea a realizat o prestare de servicii

efectuată cu plata cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată,

pentru care nu ar fi îndeplinit condițiile legale de scutire de TVA.

Pe cale de consecință, pentru

necolectarea TVA pentru operațiunile sus menționate, organul de control fiscal

a stabilit în sarcina societății reclamante, prin decizia de impunere nr. 116

din 27 aprilie 2007, obligația de plată a sumei de 360.465 lei cu titlu de

diferență TVA de colectat, a sumei de 314.634 lei cu titlu de majorări de

întârziere și dobânzi, pentru nevirarea în termenele legale a TVA și a sumei de

45.150 lei penalități de întârziere de 0,5% calculate pentru fiecare lună sau

fracțiune de lună de întârziere, pentru neplata la termen a TVA.

Contestația formulată de reclamantă

împotriva actelor administrativ fiscale întocmite de organele de inspecție

fiscală din cadrul D.G.F.P. Mureș - Activitatea de control fiscal a fost

respinsă ca neîntemeiată prin decizia nr. 282 din 1 octombrie 2007 a D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F.

Instanța de fond a admis în mod

greșit acțiunea reclamantei și a dispus în mod eronat anularea deciziei nr. 282

din 1 octombrie 2007 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. și anularea deciziei de

impunere nr. 116 din 27 aprilie 2007 emisă în baza raportului de inspecție

fiscală nr. 16 din 26 aprilie 2007 în ceea ce privește suma de 360.465 lei cu

titlu de diferență TVA de colectat, suma de 314.634 lei cu titlu de majorări de

întârziere și dobânzi, pentru nevirarea în termenele legale a TVA și suma de

45.150 lei penalități de întârziere de 0,5% calculate pentru fiecare lună sau

fracțiune de lună de întârziere, pentru neplata la termen a TVA.

Soluția de anulare a celor două

decizii contestate este rezultatul aplicării greșite a dispozițiilor legale

care reglementează baza de impunere a taxei pe valoarea adăugată și a

stabilirii eronate a situației de fapt în cauză.

Este necontestat faptul că

reclamanta, în perioada ianuarie 2002-decembrie 2004, a refacturat utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing (subînchiriere) primele de

asigurare achitate către diverse societăți de asigurare fără să colecteze și

taxa pe valoarea adăugată aferentă.

Obligativitatea colectării taxei pe

valoarea adăugată pentru operațiunile sus menționate este prevăzută de

dispozițiile art. 2 alin. (3) lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe

valoarea adăugată, în vigoare în perioada 15 martie 2000-31 mai 2002, de

prevederile art. 4 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea

adăugată, în vigoare în perioada 1 iunie 2002-31 decembrie 2003, și de

dispozițiile art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare

începând cu 1 ianuarie 2004.

Astfel, sunt asimilate livrărilor de

bunuri și/sau prestărilor de servicii, operațiunile privind vânzarea cu plata

în rate, închirierea unor bunuri cu clauza trecerii proprietăți asupra

bunurilor respective după plata ultimei rate sau la o anumită dată stabilită

prin contract [art. 2 alin. (3) lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000]. De asemenea,

potrivit prevederilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 345/2002, operațiunile de

leasing sunt considerate a fi prestări de servicii. In același sens sunt și

dispozițiile art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare

începând cu data de 1 ianuarie 2004.

Pe de altă parte se reține că,

potrivit dispozițiilor art. 2 din O.U.G. nr. 17/2000 și a punctului 1.3 din

H.G. nr. 401/2000, în vigoare până la data de 31 mai 2002, sunt incluse în

sfera de aplicare a TVA prestările de servicii efectuate în cadrul exercitării

activității profesionale, prin care se înțelege orice activitate desfășurată de

un contribuabil, care nu constituie livrare de bunuri mobile sau transfer al

dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile și care poate avea ca obiect

operațiuni de leasing. Pentru perioada ulterioară, dispozițiile art. 18 alin.

(2) din Legea nr. 345/2002 în perioada 1 iunie 2002-31 decembrie 2003 și

dispozițiile art. 137 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal în vigoare cu începere de la data de 1 ianuarie 2004 reglementează

expres obligația de plată a TVA, stabilind că se cuprind în baza de impozitare

a taxei și cheltuielile accesorii, cum ar fi comisioanele, cheltuielile de

ambalare, transport și asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului.

Față de aceste prevederi legale

rezultă că, în perioada supusă controlului, intimata-reclamantă avea obligația

să includă în baza de impozitare a TVA și cheltuielile cu asigurarea, decontate

ulterior utilizatorilor bunurilor preluate în leasing, și, implicit, obligația

să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă, întrucât baza de impozitare nu

poate fi fragmentată pe părți componente atâta vreme cât, în fapt,

contravaloarea asigurării face parte din rata de leasing. Prin facturarea către

clienții săi a „unor servicii în cuantum egal cu asigurarea", înregistrată

în evidența contabilă în perioada 1 ianuarie 2002 - 31 decembrie 2004, în

cuantum de 2.238.187 lei, unitatea a realizat o prestare de servicii efectuată

cu plată, cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, pentru

care nu sunt îndeplinite condițiile legale de scutire de TVA.

Erau scutite de taxa pe valoarea

adăugată, potrivit prevederilor art. 6 lit. a) punctul i) din O.U.G. nr.

17/2000, art. 9 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 345/2002 și art. 141 alin. (2)

lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, numai operațiunile de

asigurare și/sau reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură cu

operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare efectuate de persoanele care

intermediază astfel de operațiuni. Intimata-reclamantă nu a acționat însă ca

intermediar de asigurări, pentru că nu a fost agent de asigurări, în sensul

definit de art. 2 pct. 2 din Legea nr. 32/2000, modificată și completată prin

Legea nr. 403/2004, ca fiind persoana fizică sau juridică împuternicită, în

baza autorizării unui asigurător, să încheie în numele și în contul

asigurătorului, contracte de asigurare cu terții, conform condițiilor stipulate

în contractul de mandat, fără să aibă calitatea de asigurător sau broker de

asigurare.

În raport de cele mai sus arătate,

se constată că motivele de recurs invocate în cauză sunt întemeiate și că

hotărârea pronunțată de instanța de fond este nelegală și netemeinică, astfel

că se va dispune în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr.

554/204 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările

ulterioare, și a prevederilor art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., admiterea

recursului declarat de D.G.F.P. Mureș, în numele și pentru Ministerul

Finanțelor Publice - A.N.A.F., împotriva sentinței nr. 81 din 8 mai 2009 a Curții de Apel Târgu-Mureș, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, și

modificarea în tot a hotărârii atacate în sensul respingerii ca neîntemeiată a

acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta SC A.T.U. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de D.G.F.P.

Mureș, în numele și pentru Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F., împotriva

sentinței nr. 81 din 8 mai 2009 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția

comercială, de contencios administrativ și fiscal.

Modifică în tot sentința atacată în

sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC A.T.U. SRL, ca

neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică,

astăzi 19 ianuarie 2010.