ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1144/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1144/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursurilor de

față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 41 din data de 1 februarie

2010 Curtea de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal,

a admis în parte acțiunea formulată și precizată de reclamanta SC P.L. Cluj-Napoca

în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. și cu D.G.F.P. Cluj și în consecință a dispus

anularea parțială a deciziei nr. 69 din 30 mai 2008 și a deciziei nr. 386 din 24

noiembrie 2008 emise de pârâta D.G.F.P. Cluj și înlăturarea obligațiilor de plată,

a dobânzilor aferente și a penalităților de întârziere stabilite, după cum urmează:

- TVA stabilită aferent operațiunii de închiriere a imobilului în favoarea SC V.

SRL pentru care s-a emis factura fiscală din 28 martie 2007, în sumă de 190.000

RON și a dobânzilor aferente și penalităților de întârziere stabilite în raport

de acesta; - TVA stabilită aferent operațiunii de leasing încheiată cu SC H. SRL

pentru care s-a emis factura fiscală din 28 februarie 2005 în sumă de 169.176 RON

și a dobânzilor aferente și penalităților de întârziere stabilite în raport de acesta;

- TVA stabilită aferent operațiunii de leasing încheiată cu SC G.I. SRL pentru care

s-a emis factura fiscală din data 26 aprilie 2005 în sumă de 101.745 RON și a dobânzilor

aferente și a penalităților de întârziere stabilite în raport de acesta. Au fost

respinse celelalte pretenții formulate de reclamantă și s-a luat act, prin sentință,

că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

S-a arătat, în considerentele

hotărârii recurate, că pentru considerentele arătate în conținutul deciziei de soluționare

a contestației administrative în mod corect a fost respinsă ca neîntemeiată contestația

formulată de SC P.L.I. SA împotriva deciziei de impunere nr. 69 din data de 30 mai

2008 pentru suma totală de 4.036.706 RON reprezentând: taxa pe valoarea adăugată

în sumă de 2.475.938 RON, majorări de întârziere în sumă de 1.538.900 RON aferente

taxei pe valoarea adăugată, penalități de întârziere în sumă de 17.370 RON

aferente taxei pe valoarea adăugată, impozit pe profit în sumă de 2.612 RON, majorări

de întârziere în sumă de 1858 aferente impozitului pe profit, penalități de întârziere

în sumă de 33 RON aferente impozitului pe profit.

Referitor la contractul

de închiriere încheiat la data de 9 martie 2007 între reclamantă și SC V. SRL pentru

perioada 10 martie 2007 - 31 decembrie 2007 având ca obiect un complex de imobile

și diferite utilaje și echipamente industriale, Curtea de apel a reținut că faptul

generator, astfel cum acesta a fost definit de art. 134 alin. (1) coroborat cu dispozițiile

art. 134

1

alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003 îl reprezintă în cauză

operațiunea de închiriere încheiată la data de 9 martie 2007. Data specificată în

contract pentru efectuarea plății este data de 9 martie 2007, conform art. 3.2 din

contract, moment în care intervine faptul generator. Faptul generator intervine

la data plății specificate în contract, astfel că având exigibilitatea la acel moment

prestatorul avea obligația plății TVA, la acele date. Obligația de plată a TVA stabilită

prin raportul de inspecție fiscală întocmit la data de 29 mai 2008 de către Administrația

Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii care se referă la TVA suplimentară

aferentă închirierii bunurilor imobile către SC V. SA pentru perioada 10 martie

2007 - 30 noiembrie 2007, în valoare de 190.000 RON, apare în concluzie ca fiind

nelegală susținerea că în perioada 12 aprilie 2007 - 31 noiembrie 2007 trebuia să

se emită factura cu TVA conform notificării depuse de SC P.L.I. SA nefiind susținută

cu argumente juridice corecte. Aserțiunea pârâtei că închirierea bunurilor imobile

nu se încadrează în aceste prevederi iar factura emisă cu taxare inversă a fost

și aceasta emisă eronat, societatea reclamantă având obligația să emită factura

pentru operațiunea de închiriere aferentă perioadei pentru care contestatoarea a

renunțat la regimul de scutire al operațiunii, optând pentru taxarea acesteia, apar

ca nesusținute de prevederile legale apreciate ca fiind incidente și care determină

în mod neechivoc momentul în care s-a produs faptul generator și a devenit exigibilă

obligația. Momentul astfel determinat este cel în raport de care se stabilește existența

sau inexistența obligației de plată a TVA și nu momentul opțiunii, intervenite ulterior,

care nu poate produce efecte retroactiv.

Referitor la taxa pe valoarea

adăugată în sumă de 2.283.423 RON, A.N.A.F., prin Direcția Generală de Soluționare

a Contestațiilor, a apreciat că societatea contestatoare avea obligația să aplice

măsurile de simplificare, respectiv taxare inversă pentru achiziții de terenuri

și bunuri imobile în baza facturilor emise în perioada 2005-2007, în condițiile

în care furnizorul nu a menționat pe factura ”taxare inversă”. Organele de inspecție

fiscală au constatat că societatea reclamantă a dedus în mod eronat taxa pe valoarea

adăugată înscrisă în facturile de achiziții, nerespectând prevederile art. 160

1

alin. (2) lit. b) și c) din Legea nr. 571/2003 și a punctului 65 alin. (1), (3),

(4), (8) și (9) din H.G. nr. 44/2004, în vigoare pentru anii 2005 și 2006 și a

art. 160 alin. (1), (3) și (5) din Legea nr. 571/2003 și Titlul IV pct. 82 din H.G.

nr. 44/2004 în vigoare de la 1 ianuarie 2007. Organele fiscale au reținut că atât

furnizorii cât și beneficiarii bunurilor reprezentând terenuri și clădiri sau părți

de clădire sunt obligați să aplice măsurile de simplificare și să înscrie pe facturile

fiscale mențiunea ”taxare inversă”, să înscrie atât în jurnalul de cumpărături cât

și în jurnalul de vânzări aceste achiziții și să înscrie în decontul de taxă pe

valoarea adăugată deductibilă cât și la rubrica taxă pe valoarea adăugată colectată

sumele aferente acestor achiziții în vederea realizării autolichidării taxei pe

valoarea adăugată, cu condiția obligatorie de a fi ambii înregistrați ca plătitori

de taxă pe valoarea adăugată. Furnizorii sunt obligați să emită facturi pe care

se înscrie mențiunea ”taxare inversă” fără să înscrie taxa aferentă și fără a se

face plata taxei între furnizor și beneficiar iar în situația în care furnizorul

nu a făcut această mențiune în facturile emise, beneficiarul este obligat să aplice

taxarea inversă și să facă autolichidarea taxei pe valoarea adăugată. Reclamanta

avea obligația să aplice măsurile simplificate pentru achiziția de clădiri și terenuri,

respectiv să înscrie pe facturile primite de la furnizor ”taxare inversă” fără a

înscrie taxa aferentă, chiar dacă furnizorul nu a făcut această mențiune, facturi

primite în anul 2005 și anume: factura din 28 februarie 2005 în valoare de 890.400

RON, TVA aferentă în suma de 169.176 RON; factura din 26 aprilie 2005 în valoare

de 535.500 RON TVA aferentă în sumă de 101.745 RON; factura din 31 mai 2005 în valoare

de 660.450 RON, TVA aferentă în sumă de 125.484 RON, iar pentru anul 2006 facturile:

din 15 iulie 2006 în valoare de 866.966 RON, TVA aferentă în sumă de 164.729 RON

și factura din 09 august 2006 în valoare de 8.000.000 RON, TVA aferentă în sumă

de 1.520.000 RON, să efectueze înregistrarea 4426 = 4427 în evidențele contabile

și să înscrie sumele în jurnalul de cumpărături și de vânzări precum și în deconturile

de TVA ca taxa pe valoarea adăugată deductibilă și taxa pe valoarea adăugată colectată.

Aserțiunile reclamantei referitoare la greșita analiză a convențiilor cărora ea

le-a dat valoare de contracte de leasing iar organele de control fiscal au analizat

contractele doar ca pe unele de vânzare cumpărare apar ca fiind nesusținute având

în vedere că au fost prezentate doar contractele de achiziționare a bunurilor.

Cât privește contractul

încheiat cu SC H. SRL, din 10 februarie 2005, s-a reținut de judecătorul fondului

că acesta cuprinde în mod expres clauza care confirmă caracterul de convenție supusă

rigorilor referitoare la convențiile de leasing, respectiv clauza privitoare la

încheierea anterior momentului perfectării acestei convenții a contractului de leasing

financiar din 09 februarie 2005, care are ca obiect imobilul din convenție și acordul

părților referitor la înscrierea în cartea funciară a contractului de leasing. Calificarea

acestei convenții ca fiind una de leasing transpare din chiar conținutul actului

astfel că din această perspectivă analiza realizată de organele de control pentru

această convenție nu a fost una corectă. Prin urmare, aserțiunea organelor de control

fiscal din raportul de inspecție fiscală din 30 mai 2008 întocmit de organul de

control al Administrației Finanțelor Publice pentru contribuabili mijlocii referitor

la factura din 28 februarie 2005 potrivit cărora SC P.L.I. SA a exercitat în mod

eronat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 169.176 RON

apare ca fiind nejustificată.

Stabilirea taxei pe valoarea

adăugată corespunzător contractului de leasing încheiat cu SC G.I. SRL s-a apreciat

de instanța fondului că se realizează în mod similar, aserțiunea organelor de control

potrivit căreia SC P.L.I. SA a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a taxei

pe valoarea adăugată pentru suma de 101.745 RON apărând de asemenea neîntemeiată.

Cu referire la contractele

încheiate de reclamantă cu SC C.T. SRL, cu SC R. SRL și cu SC C. Vrancea, judecătorul

fondului a învederat că reclamanta nu a depus înscrisuri care să justifice calificarea

convențiilor în analiză ca fiind operațiuni de leasing în nici una din posibilitățile

existente, respectiv că a avut loc o singură operațiune complexă de prestări servicii,

formată dintr-o cumpărare și o transmitere a dreptului de folosință asupra bunului

cumpărat, astfel că pentru aceste convenții argumentele reclamantei nu pot fi primite,

reținerile organelor fiscale nefiind infirmate. Instanța fondului a mai arătat,

privitor la factura din 05 mai 2006 emisă de SC M.P. SRL și la factura din 10

mai 2006 emisă de SC W.T. SRL că reclamanta nu are drept de deducere a taxei pe

valoarea adăugată, bunurile trecute în facturile menționate fiind achiziționate

pentru funcționarea și întreținerea sediului social al contestatoarei. Prima instanță

a mai precizat că reclamanta nu are drept de deducere a taxei pe valoare adăugată

pentru factura din 04 februarie 2007 emisa de SC M. România SRL, pentru facturile

din 05 mai 2006, din 10 mai 2006, din 15 mai 2006, nefiind îndeplinite condițiile

legii.

Împotriva sentinței civile

nr. 41 din 1 februarie 2010 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția comercială,

de contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs în termen legal atât reclamanta

SC P.L.I. SA cât și D.G.F.P. a județului Cluj, în nume propriu și în reprezentarea

A.N.A.F., prin care s-a solicitat, de către reclamantă, admiterea recursului, casarea

hotărârii atacate și admiterea cererii de anulare parțială a deciziei de impunere

nr. 69 din 30 mai 2008 emisă în baza raportului de inspecție fiscală înregistrat

la Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Cluj în data

de 30 mai 2008 și de către pârâtă, admiterea recursului și modificarea hotărârii

recurate în sensul respingerii în totalitate a acțiunii în contencios administrativ

formulate de reclamantă.

Recurenta reclamantă a

arătat că instanța de fond, în motivarea soluției sale, a făcut o analiză extrem

de pertinentă asupra operațiunii de leasing în ansamblul său, începând de la momentul

în care viitorul utilizator prospectează piața pentru identificarea furnizorului

și a finanțatorului, continuând cu cererea utilizatorului adresată finanțatorului,

cerere care cuprinde datele de identificare a bunului dorit, acceptarea cererii

de finanțare, cumpărarea de către finanțator (de la finanțator) a bunului dorit

de utilizator și transmiterea către utilizator a dreptului de folosință asupra bunului

solicitat, prin predarea efectivă a acestuia. Cu alte cuvinte, instanța de fond

a considerat, așa cum era de altfel firesc, că o operațiune de leasing este compusă

din cumpărarea unui bun (anume indicat de utilizator) de către finanțator, bun a

cărui folosință este ulterior transmisă utilizatorului. Cu alte cuvinte, operațiunea

de leasing este o operațiune complexă de prestări servicii, formată dintr-o cumpărare

și o transmitere a dreptului de folosință asupra bunului cumpărat.

Aplicând această argumentație,

instanța de judecată a stabilit că raportat la contractele încheiate de societatea

recurentă cu SC H. și SC G.I. SRL nu se aplică măsurile simplificate de TVA cuprinse

în art. 160

1

C. fisc. Motivul pentru care art. 160

1

din C.

fisc. nu este aplicabil este acela că operațiunea de leasing, în ansamblul ei, reprezintă

o unică operațiune de prestare de servicii. În ceea ce privește însă operațiunile

încheiate de societatea reclamantă cu C.T., R.T. și SC C. Vrancea, instanța de judecată

a stabilit că acestea sunt simple cumpărări de bunuri imobile, dat fiind faptul

că din actele depuse la dosar nu există posibilitatea calificării lor drept operațiuni

de leasing. Procedând în acest fel instanța de fond a neglijat imperativele pe care

principiul aflării adevărului și rolul activ pe care trebuia să-l manifeste le stabilesc.

Rolul activ al judecătorului constituie o premisă deosebit de importantă pentru

aflarea adevărului. Pentru ca instanța de judecată să poată desluși situația de

fapt, pronunțând astfel o sentință bazată pe realitate, este de multe ori necesar

ca instanța să se implice în stabilirea stării de fapt ce a generat litigiul dedus

ei spre soluționare. Instanța de fond nu doar că nu a ordonat completarea probatoriului

cu eventuale alte probe din care să rezulte care este calificarea operațiunilor

pe care societatea reclamantă le-a încheiat cu C.T., R.T. și SC C. Vrancea, ci nici

măcar nu a pus în discuția părților problema calificării juridice a acestor

operațiuni. Recurenta reclamantă a precizat că și în ceea ce privește operațiunile

încheiate cu societățile mai sus menționate e vorba de contracte de leasing, astfel

că și în aceste cazuri dispozițiile art. 160

1

din C. fisc. nu sunt aplicabile.

Privitor la starea de

fapt raportat la fiecare dintre partenerii contractuali ai reclamantei, reclamanta

a arătat că:

- La data de 21 martie

2005 SC C.T. SRL a solicitat o finanțare de la societatea reclamantă, în vederea

încheierii unei operațiuni de leaseback. Dat fiind faptul că această cerere a fost

aprobată, s-a încheiat contractul de vânzare-cumpărare din 31 mai 2005 având ca

obiect tocmai imobilul care ulterior a făcut obiectul contractului de leasing

din 31 mai 2005 încheiat cu SC C.T. SRL. Raportat la cele expuse anterior, reclamantei

recurente i s-a părut evident faptul că, contractul de vânzare-cumpărare este parte

din operațiunea de leasing încheiată cu SC C.T. SRL, sens în care nu i se aplică

dispozițiile C. fisc. privind taxarea inversă.

- În ceea ce privește

SC R.T. SRL, societatea reclamantă a încheiat cu aceasta contractul de leasing

din 03 septembrie 2003, contract având ca obiect un bun imobil. La data de 18

mai 2006 se încheie un act adițional la acest contract de leasing prin care se suplimentează

finanțarea cu suma de 866.966 RON. Cu alte cuvinte, nu ne aflăm în fața unei cumpărări

a unui imobil, ci doar a unei suplimentări de finanțare a unui leasing încheiat

anterior cu societatea R.T. SRL, sens în care norma impusă de art. 160

1

din C. fisc. nu este aplicabilă.

- Referitor la SC C. Vrancea

recurenta a precizat că a încheiat cu aceasta două contracte de leasing, din 09

august 2006 și contractul din 28 martie 2007. În ceea ce privește primul contract

din 09 august 2006, s-a relevat că suntem în prezența unei operațiuni de leaseback

față de care SC C. Vrancea a formulat o cerere de finanțare în data de 06

februarie 2006. Aprobând cererea, recurenta a încheiat cu SC C. SA contractul de

vânzare-cumpărare din 09 august 2006 având ca obiect imobilul pentru care, în aceeași

zi, a încheiat contractul de leasing din 09 august 2006. În acest context, rezultă

cu evidență faptul că starea de fapt reținută de instanța de fond în ceea ce privește

contractul din 09 august 2006 este eronată. Acest contract de vânzare-cumpărare

este parte din prima operațiune de leasing pe care societatea reclamantă a încheiat-o

cu SC C. Vrancea. Dat fiind faptul că SC C. Vrancea nu și-a îndeplinit obligațiile

de plată asumate, s-a procedat la rezilierea contractului de leasing și la luarea

în posesie a imobilului ce a făcut obiectul contractului de leasing prin intermediul

executorului judecătoresc T.I.C. (proces-verbal din 27 martie 2007 din dosar execuțional

nr. 471/2006). Imediat după acest moment, reclamanta împreună cu SC C. Vrancea au

ajuns la un compromis și au încheiat un nou contract de leasing în data de 28

martie 2007, cu privire la același imobil. În aceeași dată însă, SC C. Vrancea a

facturat către societatea reclamantă (factura din 28 martie 2007) suma de 1.064.680,74

+ TVA reprezentând o creanță pe care societatea recurentă s-a arătat de acord să

o plătească societății SC C. Vrancea. În acest context, instanța de fond a evaluat

incorect starea de fapt și a considerat în mod eronat că societatea reclamantă ar

fi dobândit un imobil în valoare de 1.064.680,74 RON + TVA ca urmare a unei executări

silite, când în realitate această sumă reprezintă o simplă creanță a societății

reclamante către SC C. Vrancea, iar imobilul despre care se face vorbire instanța

de fond a făcut obiectul celor două contracte de leasing. Fiind vorba de o factură

ce cuprinde o obligație de plată, este evident că nu i se aplică dispozițiile privind

taxarea inversă, sens în care soluția pronunțată de instanța de fond de respingere

a cererii recurentei de anulare a obligației de plată stabilită în sarcina sa cu

privire la TVA-ul aferent acestei facturi apare ca fiind netemeinică și nelegală.

În consecință, reclamanta

a solicitat anularea obligațiilor de plată constând în debite, majorări de întârziere

și penalități aferente, obligații stabilite în sarcina recurentei cu privire la

operațiunile de leasing încheiate cu C.T., R.T. și SC  C. Vrancea.

În altă ordine de idei,

recurenta reclamantă a arătat că instanța de fond a respins cererea reclamantei

de exonerare a societății de la plata unor sume impuse cu titlu de impozit pe profit,

raportat la cheltuieli cu amortizarea unei cabane, pe de o parte, respectiv la cheltuieli

deductibile aferente anumitor bunuri achiziționate de societatea reclamantă. În

ceea ce privește cheltuielile efectuate cu amortizarea Cabanei M.B. în perioada

01 iulie 2003 - 31 decembrie 2006, recurenta a arătat că această cabană a fost achiziționată

în aprilie 2003 pentru a o amenaja și de a desfășura o activitate economică în scopul

realizării de venituri. În perioada 2003-2005 s-a amenajat și întreținut această

cabană, nereușindu-se demararea activității turistice în ea. Odată cu apariția O.G.

nr. 28/2006 prin care se limita obiectul de activitate al societăților de leasing

s-a luat decizia transmiterii acestui activ prin divizare unei alte societăți care

să o exploateze în continuare în scopuri turistice. Potrivit art. 21 alin. (1) din

Legea nr. 571/2003 invocat de echipa de control ”Pentru determinarea profitului

impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în

scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative

în vigoare”. În opinia recurentei reclamante, instanța face confuzie între ”cheltuielile

efectuate în scopul realizării de venituri impozabile” și realizarea efectivă de

activități aducătoare de venituri. Este evident că reclamanta a achiziționat și

implicit a început amortizarea imobilizării corporale potrivit legii, cu scopul

de a realiza venituri. Legiuitorul a statuat clar că, sunt cheltuieli deductibile

și cele efectuate în scopul realizării de venituri și nu numai cele care sunt aducătoare

de venituri. În concluzie, a apreciat reclamanta că cheltuiala cu amortizarea este

deductibilă fiscal, iar instanța de fond în mod nelegal a respins cererea recurentei

de anulare a acestei obligații de plată.

Aceleași considerente

au stat la baza respingerii de către instanța de fond a solicitării reclamantei

de anulare a obligațiilor stabilite prin decizia atacată, obligații care au la bază

facturilor din 05 mai 2006 emisă de SC M.P. SRL, din 10 mai 2006 emisă de SC W.T.

SRL, din 15 mai 2006 emisă de SC W.T. SRL, din 04 februarie 2007 emisă de SC M.

SRL.

Instanța de fond a considerat

aceste cheltuieli ca și nedeductibile întrucât, în opinia ei, bunurile achiziționate

nu sunt aferente realizării de venituri în conformitate cu prevederile Legii

nr. 571/2003. Facturile din 5 mai 2006, din 15 mai 2006 și din 15 mai 2006 reprezentau

contravaloarea unor produse care au fost folosite pentru a putea face funcțional

sediul societății reclamante situat în localitatea Cluj-Napoca str. R., astfel încât

recurenta să aibă posibilitatea mutării în acest sediu și a renunța astfel să-și

desfășoare activitatea într-un imobil închiriat. În acest fel s-ar fi redus cheltuielile

societății, prin dispariția obligației reclamantei de a plăti chiria aferentă imobilului

unde funcționează în prezent. Or, realizarea unei părți dintr-o investiție menită

să reducă cheltuielile cu funcționarea societății, în speță economisirea cheltuielilor

cu chiria plătită în prezent, se încadrează în prevederile legale prin faptul că

reducerea cheltuielilor duce la o mărire a bazei impozabile care echivalează exact

cu o realizare de venituri impozabile. Baza impozabilă este formată din diferența

dintre veniturile impozabile și cheltuielile deductibile, astfel asupra ei se poate

acționa atât prin mărirea veniturilor, în sensul realizării lor, cât și prin micșorarea

cheltuielilor deductibile, având același efect. Consecința care se impune este aceea

că cheltuielile cuprinse în facturile identificate anterior sunt deductibile, sens

în care cererea reclamantei de anulare a presupuselor obligații fiscale pe care

le generează este perfect legală. În ceea ce privește factura din 4 februarie 2007

emisă de către SC  M. SRL prin care a fost achizițonată mașina de spălat amplasată

în sucursala societății din București, reclamanta a arătat că această investiție

are scopul de a deservi angajații care sunt detașați sau delegați la București pentru

perioade mai mari, realizându-se astfel economii prin neapelarea la serviciile de

spălătorie. Or, cheltuiala cu achiziția mașinii de spălat este deductibilă ca fiind

realizată cu scopul de a micșora cheltuielile societății și astfel de a mări baza

impozabilă. În concluzie, a apreciat recurenta reclamantă că cheltuiala cu bunurile

achiziționate potrivit facturilor prezentate anterior este deductibilă fiscal sens

în care sentința instanței de fond este nelegală.

D.G.F.P. a județului Cluj,

în nume propriu precum și în reprezentarea A.N.A.F., a învederat, prin motivele

de recurs, că nu este împărtășită optica instanței de fond întrucât aceasta se bazează

pe o interpretare restrictivă cantonată exclusiv la momentul inițial al stabilirii

clauzelor contractuale, în privința datei la care se efectuează plata chiriei în

discuție, fără a ține cont de operațiunile următoare întreprinse chiar de către

reclamanta-intimată. Totodată s-a menționat că în speță nu există o succesiune de

acte juridice în timp așa cum reține instanța de fond, fiind în prezența unui comportament

schimbător din partea intimatei-reclamante cu implicații fiscale. Prin urmare, nu

se poate face abstracție de ”comportamentul” fiscal ulterior semnării contractului

de închiriere, raportându-ne numai la data stipulată pentru efectuarea plății chiriei.

În fapt, reclamanta-intimată susține că deși această operațiune se încadrează în

categoria celor menționate în mod expres la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc.,

fiind scutită de TVA, din greșeală din data de 28 martie 2007 factura a fost emisă

cu TVA iar, urmare a sesizării acestui aspect în luna noiembrie 2007 a stornat-o

și a emis în aceeași zi o nouă factură fiscală către SC V. SRL, reprezentând contravaloare

chirie clădire+imobil în valoare de 1.082.500 RON cu mențiunea taxare inversă și

contravaloare chirie tehnologică în valoare de 1.082.500 RON cu TVA aferentă în

sumă de 204.675 RON. Ulterior a depus notificarea privind anularea opțiunii de taxare

a operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind

C. fisc. conform pct. 26 din H.G. nr. 1579 din 19 decembrie 2007 sub nr. 3625

din 23 aprilie 2008 prin care a anulat opțiunea de taxare din data de 12 aprilie

operațiunilor contabile ulterioare momentului înregistrării sale, consideră că în

privința facturii mai sus menționate emise la data de 28 martie 2007 chiar corectată

la un moment ulterior putea fi aplicată dat fiind faptul că se referea la o operațiune

contabilă anterioară momentului în care a optat pentru plata TVA. Instanța de fond

însă nu a analizat aceste aspecte întrucât s-a cantonat numai la momentul plății

chiriei. Or, optând pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2)

lit. e) din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, aceasta

trebuia să se aplice de la data depunerii notificării respectiv la 12 aprilie 2007

și nu de la o dată anterioară (10 martie 2007) specificată în notificare, situație

în care factura din 28 martie 2007 în valoare de 2.415.100 RON și TVA aferentă în

sumă de 458.850 RON reprezentând chirie imobil pentru toată perioada de închiriere,

era scutită de taxa pe valoare adăugată conform prevederilor menționate. În raport

de dispozițiile punctului 38 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare

a C. fisc., rezultă că procedând la stornarea facturii în discuție reclamanta a

încălcat prevederile legale, întrucât în mod corect trebuia să storneze pentru perioada

10 martie 2007-12 aprilie 2007 numai TVA aferentă acestei operațiuni. Chiar și în

situația în care s-ar lua în considerare data de 10 martie 2007, data la care reclamanta

consideră că a optat pentru taxarea operațiunii nu are relevanță din punct de vedere

al stabilirii diferenței de TVA întrucât, așa cum rezultă din constatările cuprinse

în raportul de inspecție fiscală, organele de inspecție fiscală au anulat TVA colectată

pe această perioadă, situație favorabilă SC P.L.I. SA. Mai mult, în baza art. 160

alin. (2) din același act normativ, text legal care reglementează situațiile în

care pot fi aplicate măsurile simplificate, rezultă că închirierea bunurilor imobile

nu se încadrează acestor prevederi, iar factura emisă cu taxare inversă a fost și

aceasta emisă eronat, reclamanta având obligația emiterii facturii fiscale cu TVA

pentru operațiunea de închiriere aferentă perioadei 12 aprilie 2007 - 31 noiembrie

2007, perioadă pentru care a renunțat la regimul de scutire al operațiunii, optând

pentru taxarea acesteia.

În ceea ce privește notificarea

privind anularea opțiunii de taxare a operațiunilor prevăzute de art. 141 alin.

(2) lit. e) din C. fisc., înregistrată în data de 23 aprilie 2008, de care se prevalează

reclamanta, recurenta pârâtă a arătat că aceasta nu poate produce efecte în privința

operațiunii în discuție întrucât imobilul închiriat a fost vândut către SC V. SRL

încă din luna octombrie 2007, motiv pentru care la data depunerii notificării bunul

imobil nu se mai afla în proprietatea reclamantei și nu mai avea regimul unui bun

închiriat. Nu este întemeiată nici susținerea reclamantei potrivit căreia avea dreptul

de a storna o factură emisă eronat cu TVA în baza punctului 40 din H.G. nr. 44/2004

privind Normele de aplicare ale C. fisc., întrucât aceasta omite un aspect important

și anume faptul că pentru perioada 12 aprilie 2007-30 noiembrie 2007 a depus notificarea

din 12 aprilie 2007 prin care a optat pentru taxarea operațiunilor facturate în

28 martie 2007 și în consecință pentru această perioadă avea obligația să colecteze

TVA, facturarea cu TVA nefiind emisă eronat, având în vedere că această a intrat

sub incidența manifestării de voință exprimată în baza unui act care își produce

efecte valabile pentru perioada respectivă.

Instanța de fond a admis

acțiunea reclamantei și în privința TVA aferentă operațiunilor de leasing încheiate

de SC H. SRL și cu SC G.I. SRL, considerând că și în cazul acestora ne aflăm în

prezența unor operațiuni de leasing tipice întrucât, în cuprinsul contractelor de

vânzare-cumpărare există clauze exprese în acest sens. Prima instanță, a susținut

pârâta recurentă, s-a lăsat indusă în eroare de existența în cuprinsul contractelor

de vânzare-cumpărare în discuție a mențiunii cu privire la încheierea contractelor

de leasing. În cuprinsul raportului de expertiză judiciară administrat în cauză

se reține în mod corect faptul că conform contractului de vânzare-cumpărare reclamanta

intimata devine proprietarul bunurilor imobile respective iar SC H. SRL emite ulterior

încheierii tranzacției notariale o factură aferentă acelei operațiuni cu TVA. Formalitățile

fiind îndeplinite, reclamanta devine proprietarul bunurilor imobile și poate întocmi

ulterior un contract de leasing, în cazul de față tot cu SC H. SRL. Aspectele reținute

de expert în cuprinsul raportului întăresc opinia organelor de control potrivit

căreia în cuprinsul acestor convenții rezultă fără putință de tăgadă că reclamanta

devine proprietar deplin al bunurilor imobile respective, iar ulterior aceste bunuri

imobile devin obiectul unor contracte de leasing financiar, care reprezintă o nouă

operațiune distinctă și anume o prestare de servicii care potrivit art. 129

alin. (2) C. fisc. nu poate beneficia de aplicarea măsurilor simplificate de TVA.

Prin urmare, reclamanta avea obligația ca în conformitate cu prevederile art. 160

1

C. fisc. să aplice măsurile simplificate pentru achiziția de clădiri și terenuri,

respectiv să înscrie pe facturile primite de la furnizor taxare inversă fără a înscrie

taxa aferentă, chiar dacă furnizorul nu a efectuat această opțiune. Situația este

similară și în cazul operațiunii realizate cu SC G.I. SRL, în condițiile în care

inițial reclamanta-intimată devine proprietara imobilelor respective, comportându-se

în documentele contabile ca atare, împrejurare reținută în mod corect la pct. 2.2

în cuprinsul raportului de către expertul judiciar.

I. Cât privește recursul

declarat împotriva sentinței civile nr. 41 din data de 1 februarie 2010 a Curții

de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, de către

D.G.F.P. a județului Cluj, în nume propriu și în reprezentarea A.N.A.F., se constată

că acesta este nefondat, pentru considerentele ce urmează.

În mod corect, prin interpretarea

și aplicarea corectă a legii aplicabile raporturilor de drept deduse judecății,

instanța de fond, prin hotărârea recurată, a anulat decizia nr. 69 din 30 mai 2008

emisă de Administrația Financiară pentru contribuabili mijlocii Cluj – Activitatea

de Inspecție Fiscală și decizia nr. 386 din 24 noiembrie 2008 emisă de Direcția

Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. și a înlăturat obligațiile

de plată, dobânzile aferente și penalitățile de întârziere stabilite, reprezentând:

taxa pe valoarea adăugată stabilită aferent operațiunii de închiriere a imobilului

în favoarea SC V. SRL pentru care s-a emis factura fiscală din 28 martie 2007 în

sumă de 190.000 RON, dobânzile aferente și penalitățile de întârziere stabilite

în raport de acesta; taxa pe valoarea adăugată stabilită aferent operațiunii de

leasing încheiată cu SC H. SRL pentru care s-a emis factura fiscală din 28

februarie 2005 în sumă de 169.176 RON, dobânzile aferente și penalitățile de întârziere

stabilite în raport de acesta; și taxa pe valoarea adăugată stabilită aferent operațiunii

de leasing încheiată cu SC G.I. SRL pentru care s-a emis factura fiscală din 26

aprilie 2005 în sumă de 101.745 RON, dobânzile aferente și penalitățile de întârziere

stabilite în raport de acesta.

În mod incontestabil,

faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru contractul

de închiriere încheiat între reclamanta SC P.L.I. SA și SC V. SRL, este data specificată

în contract pentru efectuarea plății, respectiv data de 10 martie 2007, conform

art. 3.2 din contract, iar opțiunea de taxare depusă de recurentă în 12 aprilie

2007 nu-și mai poate produce efectul asupra acestui contract. În consecință, fiind

aplicabile în cauză prevederile art. 134 alin. (2), (3), (5) lit. b) și art. 141

alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și dispozițiile pct. 40

ale Titlului VII taxa pe valoarea adăugată din Normele metodologice de aplicare

a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările

și completările ulterioare, la contractul de închiriere din data de 9 martie 2007

încheiat cu SC V. SRL reclamanta SC P.L.I. SA nu datora taxa pe valoarea adăugată

pentru închirierea de bunuri imobile, neexistând astfel nici obligația reclamantei

de a plăti TVA suplimentar.

În legătură cu contractele

de leasing încheiate de reclamantă cu SC H. SRL și SC G.I. SRL, având ca obiect

bunuri imobile, se reține că judecătorul fondului a făcut, prin considerentele hotărârii

pronunțate o analiză pertinentă a operațiunii de leasing în ansamblul ei, începând

de la momentul în care viitorul utilizator prospectează piața pentru identificarea

furnizorului și a finanțatorului, continuând cu cererea utilizatorului adresată

finanțatorului, cerere care cuprinde datele de identificare ale bunului dorit, acceptarea

cererii de finanțare, cumpărarea de către finanțator (de la furnizor) a bunului

dorit de utilizator și transmiterea către utilizator a dreptului de folosință asupra

bunului solicitat, prin predarea efectivă a acestuia. Prima instanță a considerat,

în mod întemeiat, că o operațiune de leasing este compusă din cumpărarea unui bun

(anume indicat de utilizator) de către finanțator, bun al cărui folosință este transmisă

ulterior utilizatorului. Operațiunea de leasing, în mod esențial, este o operațiune

complexă de prestări servicii, formată dintr-o cumpărare și o transmitere a dreptului

de folosință asupra bunului cumpărat.

Organele fiscale au apreciat

în mod eronat că sunt incidente, în litigiu, referitor la cele două contracte de

leasing mai sus menționate, prevederile art. 160

1

din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc., care stabilea modalitatea de completare a facturilor (cu taxare

inversă) în cazul livrărilor anumitor bunuri, printre care se numără și terenurile

și clădirile de orice fel. Dimpotrivă, aplicabile celor două contracte încheiate

de recurentă cu SC H. SRL și SC G.I. SRL, sunt dispozițiile art. 128 din C. fisc.

prin care se definește ce se înțelege prin livrarea de bunuri și în special prescripțiile

alin. (3) lit. a), care arată expres că contractele de leasing nu fac parte din

categoria livrărilor de bunuri. Într-adevăr, potrivit art. 128 alin. (3) lit. a)

din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., „Sunt, de asemenea, considerate livrări

de bunuri efectuate cu plată, în sensul alin. (1): a) predarea efectivă a bunurilor

către o altă persoană, în cadrul unui contract care prevede că plata se efectuează

în rate sau orice alt tip de contract ce prevede că proprietatea este atribuită

cel mai târziu în momentul plății ultimei scadențe, cu excepția contractelor de

leasing”.

În mod rezonabil, operațiunea

de leasing nu poate fi rezumată numai la transmiterea către utilizator a bunului

achiziționat de către finanțator, ci în cadrul acesteia se include și cumpărarea

de către finanțator a bunului ce face obiectul contractului în analiză, iar prin

raportare și la prevederile art. 9 din O.G. nr. 51/1997 privind operațiunile de

leasing și societățile de leasing, cu modificările și completările ulterioare, care

stabilesc obligațiile locatorului/finanțatorului într-un contract de leasing, în

mod corect instanța de fond a înlăturat susținerile organului fiscal din actele

administrativ fiscale și a constatat că în mod legal recurenta și-a exercitat dreptul

de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 169.176 RON și respectiv,

pentru suma de 101.745 RON. În consecință, raportat la aceste sume, reclamanta nu

datorează bugetului statului nici accesorii, constând în dobânzi și penalități de

întârziere, aferente sumelor mai sus menționate.

II. Referitor la recursul

formulat împotriva sentinței civile nr. 41 din data de 1 februarie 2010 a Curții

de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, de către

reclamanta SC P.L.I. S.A, se constată că acesta este fondat, pentru următoarele

considerente de fapt și de drept.

Instanța de fond a respins,

pe de o parte, cererea reclamantei de anulare a obligațiilor de plată generate de

alte patru operațiuni, respectiv de operațiunile în care părți erau, pe lângă SC

P.L.I. SA, și SC C.T. SRL București, SC R.T. SRL și SC C.M. Vrancea SA, cu motivarea,

în esență, că rezultă din actele dosarului că aceste operațiuni sunt cumpărări de

bunuri imobile și că reclamanta nu a depus alte înscrisuri care să justifice

calificarea convențiilor în analiză ca fiind operațiuni de leasing în una din posibilitățile

existente, respectiv că a avut loc o singură operațiune complexă de prestări servicii,

formată dintr-o cumpărare și o transmitere a dreptului de folosință asupra bunului

cumpărat.

Se constată, din probatoriul

administrat în fața primei instanțe și din înscrisurile depuse de reclamantă în

recurs, că și în ceea ce privește operațiunile încheiate de SC P.L.I. SA cu SC C.T.

SRL București, SC R.T. SRL și SC C.M. Vrancea SA, este vorba de operațiuni de leasing,

fiind astfel inaplicabile și în aceste situații, la fel ca în cazul operațiunilor

încheiate de recurentă cu SC H. SRL și SC G.I. SRL, dispozițiile art. 160

1

din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.. Prin urmare, nici pentru aceste operațiuni

reclamanta nu datorează bugetului statului taxă pe valoarea adăugată suplimentară,

și nici accesorii, constând în dobânzi și penalități de întârziere.

Astfel, la data de 21

martie 2005 SC C.T. SRL a solicitat o finanțare în vederea încheierii unei operațiuni

de leaseback iar această cerere a fost aprobată, încheindu-se în consecință contractul

de vânzare-cumpărare din 31 mai 2005 având ca obiect tocmai imobilul care ulterior

a făcut obiectul contractului de leasing din 31 mai 2005 încheiat de SC P.L.I. SA

cu SC C.T. SRL. Pe de altă parte, se observă că recurenta a încheiat cu SC R.T.

SRL contractul de leasing din 3 septembrie 2003, contract având ca obiect un bun

imobil. La data de 18 mai 2006 s-a încheiat un act adițional la acest contract de

leasing prin care s-a suplimentat finanțarea cu suma de 866.966 RON. Practic și

în această ipoteză, nu este vorba de o simplă cumpărare a unui imobil, ci de operațiune

de suplimentare a finanțării unui leasing anterior, care reprezintă în esență tot

o operațiune de leasing.

De asemenea, cu referire

la SC C.M. Vrancea SA, se constată că între reclamantă și această societate s-au

încheiat două contracte de leasing, unul din 9 august 2006 și celălalt din 28

martie 2007. Primul contract de leasing a avut ca temei cererea de finanțare din

data de 6 februarie 2006 formulată de SC C.M. Vrancea, aprobată de recurentă, ce

a fost urmată de încheierea contractului de vânzare-cumpărare imobil din 9

august 2006 și imediat, în aceeași zi, de încheierea contractului de leasing

din 9 august 2006, iar cel de-al doilea contract de leasing din 28 martie 2007,

având ca obiect același imobil, a fost încheiat efect al unei noi înțelegeri a părților,

în sensul refinanțării, intervenită imediat după rezilierea primului contract de

leasing pentru neîndeplinirea de către SC C.M. SA Vrancea a obligațiilor contractuale

și după preluarea imobilului în posesie prin procesul verbal din data de 27 martie

2007 emis de executorul judecătoresc T.I.C.

Chiar în situația în care

s-ar aprecia că pentru contractele de leasing încheiate cu SC H. SRL, SC G.I. SRL,

SC C.T. SRL, SC R.T. SRL, și SC C.M. SA Vrancea reclamanta nu a aplicat măsurile

de simplificare, sancțiunea pentru neaplicarea taxării inverse consta, cum just

s-a concluzionat prin suplimentul raportului de expertiză fiscală judiciară efectuat

în cauză, în obligarea atât a furnizorilor cât și a beneficiarilor să înregistreze

în deconturile de TVA operațiunile legate de taxarea inversă la finele perioadei

fiscale în care a fost finalizat controlul, astfel cum dispun expres prevederile

alin. (7) și (8) ale punctului 82 din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare

a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările

și completările ulterioare. Prin urmare, organul fiscal în mod eronat nu a aplicat

aceste măsuri și a procedat în mod nelegal la anularea dreptului de deducere a taxei

pe valoarea adăugată, cu atât mai mult cu cât prin neaplicarea măsurilor de simplificare

bugetul de stat nu a fost prejudiciat (întrucât taxa pe valoarea adăugată a fost

colectată de către furnizori). Practic, pentru corectarea decontului de TVA al furnizorilor

(ceea ce îi obliga pe aceștia la plata către S.C. P.L.I. SA a sumelor reprezentând

taxa pe valoarea adăugată) era obligatorie emiterea unui act de către organul fiscal

la încheierea procesului verbal, iar un asemenea act administrativ nu a fost întocmit

în cauză, nefiind astfel posibilă regularizarea fiscală în ceea ce o privește pe

reclamanta recurentă.

Instanța de fond a respins

în mod neîntemeiat și cererea reclamantei de exonerare a societății de la plata

unor sume impuse cu titlu de impozit pe profit, raportat la cheltuieli cu amortizarea

unei cabane, pe de o parte, respectiv la cheltuieli deductibile aferente anumitor

bunuri achiziționate de reclamantă. Amortizarea calculată la Cabana M.B. pentru

perioada 1 iulie 2003 - 31 decembrie 2006, cum a concluzionat și expertiza fiscală

judiciară, este deductibilă fiscal, în condițiile prevăzute de art. 21 alin. (1)

și (3) lit. i) și art. 24 alin. (1)-(2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.,

făcându-se dovada că această cabană a fost achiziționată de reclamantă în luna aprilie

2003 pentru a o amenaja și desfășura o activitate economică în scopul realizării

de venituri. Odată cu apariția Ordonanței Guvernului nr. 28/2006 prin care se limita

obiectul de activitate al societăților de leasing acest activ a fost transmis prin

divizare unei alte societăți care să o exploateze în continuare în scopuri turistice.

Recurenta, cum concluzionează și expertiza fiscală judiciară, are drept de deducere

a taxei pe valoarea adăugată și pentru achiziția bunurilor prin facturile din 5

mai 2006, din 10 mai 2006 și din 15 mai 2006. Bunurile fiind cumpărate pentru funcționarea

și întreținerea sediului social al SC P.L.I. SA, aflat într-un imobil proprietatea

acestei societăți comerciale, sunt aplicabile dispozițiile art. 145 alin. (2)

lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și ale punctului 45 alin. (2) al

Titlului VI din Normele metodologice de aplicare ale C. fisc., aprobate prin

H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare. În fine, se reține

că sunt deductibile fiscal, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind

C. fisc. și celelalte cheltuieli cu achiziția unor bunuri mobile, avute în vedere

prin actul de control, întrucât scopul realizării acestora l-a constituit facilitarea

și înbunătățirea activității recurentei, cu scopul stimulării activității producătoare

de profit prin reducerea costurilor și mărirea astfel a bazei impozabile.

În raport de cele mai

sus arătate, constatând că sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză

de societatea reclamantă se va dispune, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3)

din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările

ulterioare, și a prevederilor art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., admiterea

recursului declarat de SC P.L.I. SA și modificarea sentinței nr. 41 din 1 februarie

2010 a Curții de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal,

în sensul anulării parțiale a deciziei de impunere nr. 69 din data de 30 mai 2008

emisă de Administrația Financiară pentru contribuabili mijlocii Cluj – Activitatea

de Inspecție Fiscală și a anulării deciziei nr. 386 din data de 24 noiembrie 2008

emisă de A.N.A.F. – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu consecința

exonerării recurentei reclamante de la plata sumei de 4.036.706 RON reprezentând

taxa pe valoarea adăugată, dobânzi, penalități de întârziere, impozite și majorări

aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarate

de SC P.L.I. SA Cluj împotriva sentinței civile nr. 41 din 1 februarie 2010 a Curții

de Apel Cluj, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată

în sensul că anulează parțial decizia de impunere nr. 69 din 30 mai 2008 emisă de

Administrația Financiară pentru contribuabili mijlocii Cluj – Activitatea de Inspecție

Fiscală și exonerează reclamanta de plata sumei de 4.036.706 RON reprezentând TVA,

dobânzi, penalități de întârziere, impozit și majorări aferente.

Anulează decizia nr. 386

din 24 noiembrie 2008 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Respinge recursul declarat

de D.G.F.P. a județului Cluj în nume propriu și în reprezentarea A.N.A.F. împotriva

aceleiași sentințe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 24 februarie 2011.