ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5633/2009

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5633/2009 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2009)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 742/2008 pronunțată la

data de 27 noiembrie 2008, Curtea de Apel Cluj, secția comercială, de contencios

administrativ și fiscal, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei

A.N.A.F. și a respins acțiunea față de aceasta, iar pe fondul cauzei a admis acțiunea

de contencios administrativ fiscal așa cum a fost precizată și completată, și, ca

o consecință:

- a anulat decizia

nr. 1 din 10 ianuarie 2008 emisă de D.G.F.P. Cluj și decizia de impunere din 19

noiembrie 2007 emisă de A.F.P.C.M. Cluj Napoca și a exonerat reclamanta de plata

sumei de 429.305 RON reprezentând 419.182 RON TVA suplimentar, 8.377 RON și 1.746

RON TVA suplimentar pentru perioada martie 2004-mai 2007 și 211.661 RON reprezentând:

190.219 RON, 11.086 RON și 9.247 RON, precum și 1.109 RON majorări și penalități

de întârziere aferente, precum și suma de 1.109 RON penalități de întârziere aferente

modului de determinare a pro-ratei, reprezentând 1.005 RON pentru anul 2003 și 104

RON pentru anul 2004;

- a anulat decizia

nr. 1 din 05 februarie 2008 emisă de A.F.P.C.M. Cluj Napoca și dispoziția nr. 37

din 16 noiembrie 2007 emisă de Activitatea de Control Fiscal din cadrul acestei

pârâte.

Au fost obligate pârâtele

D.G.F.P. Cluj și A.F.P.C.M. Cluj Napoca să plătească cheltuieli de judecată în sumă

de 17.755,40 RON.

Pentru a pronunța această

sentință, instanța de fond a reținut că reclamanta nu a facturat eronat cu TVA operațiuni

scutite de TVA care să fie necesar a fi stornate și ca atare societatea reclamantă

are dreptul de deducere TVA pentru suma de 419.182 RON, aceeași soartă având și

accesoriile calculate de organul fiscal prin raportul de inspecție fiscală și ulterior

menționate în decizia de impunere din 19 noiembrie 2007, nefiind astfel datorate

bugetului de stat.

Instanța de fond a înlăturat

apărarea organului fiscal conform căreia dreptul de opțiune producea efecte doar

de la data depunerii notificării ori de la o dată ulterioară, fiind invocată în

acest sens aplicarea H.G. nr. 1861/2006, în vigoare de la 01 ianuarie 2007, cu motivarea

că sunt aplicabile normele legale incidente în perioada martie 2004-decembrie 2006

și anume H.G. nr. 44/2003, potrivit cărora reclamanta avea dreptul să opteze și

ulterior pentru taxarea operațiunilor ce ar fi fost în mod normal scutite de taxă

fără drept de deducere, fără ca acest drept să-i fie răpit pentru această perioadă

de o legislație ulterioară.

Cât privește modul de

determinare al pro-ratei aferente anului 2003 și 2004, prima instanță a constatat

că reclamanta a aplicat întocmai dispozițiile legale ce reglementează regimul juridic

specific activităților desfășurate de persoana impozabilă, astfel că sumele de bani

cu titlu de TVA stabilită suplimentar, respectiv 8.377 RON și 1.746 RON împreună

cu accesoriile acestora – dobânzi, majorări de întârziere și penalități nu sunt

legal datorate.

A mai reținut instanța

de fond și faptul că se impune și anularea deciziei nr. 1 din 05 februarie 2008

și a dispoziției nr. 37/2007, întrucât s-a statuat că sumele stabilite suplimentar

nu sunt datorate, dat fiind că reclamanta a emis legal facturile cu TVA și drept

consecință nu se impune stornarea acestora, iar măsurile stabilite prin raportul

de inspecție fiscală, puse în executare prin dispoziția nr. 37/2007 și menținute

prin respingerea contestației prin decizia nr. 1 din 05 februarie 2008 nu se justifică.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs în termen legal pârâta D.G.F.P. Cluj în nume propriu și în numele

A.F.P.C.M. Cluj Napoca, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie și susținând

în esență, prin motivele de recurs formulate că probatoriul administrat în cauză

nu justifică admiterea cererii reclamantei, normele legale în vigoare la data depunerii

de către reclamantă a notificării privind opțiunea de aplicare a regimului de lăsare

la A.F.P.C.M. Cluj Napoca, respectiv 18 mai 2007, fiind reprezentate de dispozițiile

pct. 38 alin. (1) și (3) și pct. 40 din H.G. nr. 1861/2006, potrivit cărora „opțiunea

de aplicare a regimului de taxare se exercită de la data depunerii notificării sau

de la o dată ulterioară înscrisă în notificare”.

Nu operează dispozițiile

art. 42 alin. (3) și (44) din H.G. nr. 44/2004, susține recurenta-pârâtă, aplicabile

în perioada (martie 2003-decembrie 2006) pentru că sub imperiul acestor dispoziții

reclamanta nu a notificat organele fiscale teritoriale despre opțiunea sa privind

regimul de taxare.

Cât privește modul de

determinare a pro-ratei pe anii 2003 și 2004, raportat la dispozițiile art. 18

alin. (3) lit. c) din Legea nr. 345/2002, reluate de art. 137 alin. (3) lit. c)

C. fisc., coroborate cu dispozițiile art. 147 alin. (7) din același Cod, recurenta-pârâtă

susține că a fost stabilită în mod legal, instanța de fond în mod eronat concluzionând

că reclamanta are dreptul să includă veniturile din dobânzi de leasing în calculul

pro-ratei atât la numitor, cât la și numărător.

Recurenta-pârâtă critică

sentința și sub aspectul anulării greșite de către prima instanță a deciziei

nr. 1 din 05 februarie 2008 emisă de A.F.P.C.M. Cluj Napoca, dreptul la acțiune

al reclamanatei privind acest capăt de cerere fiind prescris în raport de dispozițiile

art. 11 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

Pe fond, recurenta-pârâtă

cere să se constate că măsurile stabilite prin raportul de inspecție fiscală, puse

în executare prin dispoziția nr. 37/2007 și menținute prin respingerea contestației

prin decizia nr. 1 din 05 februarie 2008 sunt absolut justificate.

Recurenta-pârâtă a criticat

sentința și prin aceea că instanța de fond a exonerat reclamanta de la plata unei

sumei mai mari – respectiv 642.075 RON, decât cea stabilită prin acțiunea introductivă

precizată – 640.966 RON.

Cât privește cuantumul

cheltuielilor de judecată la care au fost obligate cele două pârâte, se solicită

reaprecierea onorariului de avocat, considerând că acesta este mult prea mare în

raport de volumul de muncă depus și complexitatea cauzei, aceasta în subsidiar în

cazul în care recursul declarat va fi respins.

Intimata-reclamantă SC

B.T.L.T. IFN SA Cluj Napoca, a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului

ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond, ca fiind legală și temeinică.

Analizând recursul formulat,

prin prisma motivelor invocate în raport de probele administrate și dispozițiile

legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că este nefondat, astfel că, în

baza art. 312 C. proc. civ., îl va respinge, pentru considerentele ce se vor arăta

în continuare:

În perioada martie 2004-mai

2007, societatea reclamantă a realizat venituri din subînchirierea unor imobile,

facturile emise către locatari conținând taxa pe valoarea adăugată.

Potrivit Legii nr. 571/2003

și Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004

în vigoare în perioada martie 2004-decembrie 2006, obligația de a notifica opțiunea

de taxare a operațiunilor menționate la art. 141 alin. (2) lit. k) din Legea

nr. 571/2003, putea fi întreprinsă și la un moment ulterior începerii facturării

TVA a operațiunilor respective, astfel: „persoanele impozabile înregistrate ca plătitori

de TVA pot opta pentru aplicarea regimului de taxare pentru orice operațiune precizată

la art. 141 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003. Opțiunea de aplicare a regimului

de taxare se notifică organelor fiscale teritoriale pe formulatul prevăzut în Anexa

nr. 1 la prezentele norme metodologice și se aplică de la data înscrisă în notificare”.

Prin urmare, textul de

lege nu stipula niciun termen în care să fie făcută notificarea, ci doar faptul

că opțiunea de aplicare a regimului de taxare se aplică de la data înscrisă în notificare.

Sintagma „data înscrisă

în notificare”, poate fi interpretată în sensul că intimata-reclamată putea să prevadă

ca termen de executare a opțiunii chiar și un termen anterior notificării, așa cum

în mod corect a apreciat și instanța de fond.

În sprijinul acestei interpretări,

vine și modificarea făcută de legiuitor prin H.G. nr. 1861/2006, intrată în vigoare

la 01 ianuarie 2007 prin precizarea „opțiunea de aplicare a regimului de taxare

se exercită de la data depunerii notificării sau de la o dată ulterioară înscrisă

în notificare”, reglementare ce nu-i este aplicabilă intimatei-reclamante, dar prin

care legiuitorul a simțit nevoia să precizeze în concret data de la care să fie

exercitat dreptul de opțiune.

Societatea-reclamantă

care a depus notificarea la 18 mai 2007 beneficiază de legislația existentă privind

taxa pe valoarea adăugată pentru perioada martie 2004-decembrie 2006, în speță

art. 42 alin. (3) și art. 44 din H.G. nr. 44/2004, care permitea înscrierea în notificare

și a unui termen anterior notificării, de la care să-și exercite dreptul de opțiune.

În mod corect, instanța

de fond a înlăturat susținerea recurentelor-pârâte în sensul că este aplicabilă

reglementarea din H.G. nr. 1861/2006, dat fiind că notificarea este datată 18 mai

2007, pentru că această nouă reglementare a datei de la care se exercită dreptul

de opțiune are aplicabilitate începând cu 01 ianuarie 2007, iar opțiunea de taxare

cu TVA, în speță, privește operațiuni de închiriere facturate în perioada martie

2004-decembrie 2006 când era în vigoare H.G. nr. 44/2004 prin care s-au aprobat

Normele pentru aplicare C. fisc.

Chiar legiuitorul, ulterior

adoptării H.G. nr. 1861/2006, a recunoscut rigiditatea cu care a reglementat dreptul

de exercitare al opțiunii privind regimul de taxare, prin această ultimă hotărâre

de Guvern, pentru că la sfârșitul anului 2007, printr-o nouă H.G. nr. 1579/2007

„pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii

nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004” s-au aprobat Normele

pentru aplicarea Titlului VI al Legii nr. 571/2003, care subliniază faptul că legea

nu îngrădește dreptul societăților de a depune opțiunea de taxare ulterior momentului

de la care se optează pentru taxarea operațiunilor menționate la art. 141 alin.

(2) lit. e) C. fisc., astfel: „Opțiunea prevăzută la alin. (1) se va notifica organelor

fiscale competente pe formularul prezentat în Anexa 1 la prezentele norme metodologice

și se va exercita de la data înscrisă în notificare. Depunerea cu întârziere a notificării

nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare”.

Ca o consecință a celor

expuse, se constată că intimata-reclamantă a acționat în limitele stabilite de legislația

în vigoare la momentul exigibilității TVA pentru operațiunile respective chiar dacă

a depus notificarea opțiunii de taxare ulterior momentului emiterii facturilor cu

19% TVA, acest drept neputând a-i fi anulat de o modificare ulterioară a legislației

care nu mai permitea acest lucru.

Prin urmare intimata-reclamantă

a facturat în mod corect cu TVA operațiuni scutite de TVA, de unde rezultă că nu

este necesar a fi stornate facturile respective, în mod corect, instanța de fond

stabilind că nu datorează sumele de bani stabilite prin actele administrative fiscale

atacate în contencios administrativ.

Cât privește modul de

determinare al pro-ratei aferente anilor 2003 și 2004, instanța de fond a dat o

rezolvare corectă și a acestui capăt de cerere, reținând că societatea reclamantă

a aplicat întocmai dispozițiile legale care reglementează regimul juridic aplicabil

activităților desfășurate de aceasta.

Potrivit prevederilor

art. 4 lit. t) din Legea nr. 345/2002 operațiunile de leasing constituie prestare

de servicii, iar potrivit art. 129 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 este

considerată prestare de servicii „închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței

bunurilor, în cadrul unui contract de leasing” operațiunea fiind impozabilă în România,

neputând fi asimilate niciuneia dintre operațiunile menționate la lit. b)-d) de

la art. 8 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 pentru anul 2003 și respectiv art. 126

alin. (4) din Legea nr. 571/2003 pentru anul 2004, datorită prevederilor specifice

la care se referă aceste puncte.

Pentru anul 2003, potrivit

textelor de lege sus-menționate operațiunea de leasing este o operațiune taxabilă,

iar în conformitate cu art. 22 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 345/2002, societatea

având drept de deducere a TVA, avea dreptul să includă și operațiunea respectivă

atât la numărător, cât și la numitor pentru calculul pro-rata aferentă acestui an.

Și pentru anul 2004, prevederile legale, respectiv art. 147 alin. (7) din Legea

nr. 571/2003 menționau că „Se exclud din calculul pro-rata veniturile financiare,

dacă acestea sunt accesorii activității principale”.

Așadar, în mod corect

instanța de fond a reținut că intimata-reclamantă a avut dreptul să includă veniturile

din dobânzi de leasing în calculul pro-ratei atât la numitor, cât și la numărător,

atât pentru anul 2003, cât și pentru 2004, operațiunile de leasing fiind principalul

obiect de activitate, operațiune care este taxabilă din punct de vedere al TVA,

care dă dreptul de deducere al TVA aferent achizițiilor efectuate.

Cea de-a treia critică

a recurentelor-pârâte se referă la faptul că în mod greșit instanța de fond a înlăturat

excepția prescripției dreptului intimatei-reclamante de a solicita anularea deciziei

nr. 1 din 05 februarie 2008.

Verificând, instanța de

control judiciar constată însă că prima instanță a dat o rezolvare corectă acestui

capăt de cerere, reținând a fi neîntemeiată excepția prescripției dreptului la acțiune.

La momentul sesizării

inițiale a instanței intimata-reclamantă a contestat dispoziția nr. 37/2007 cerând

expres și explicit anularea acesteia, așa încât implicit a fost atacată și decizia

nr. 1/2008 emisă de A.F.P.C.M. Cluj Napoca, precizarea de acțiune făcută de reclamantă

la 21 octombrie 2008, înlăturând practic această omisiune.

Corect s-a apreciat de

instanța de fond că prin acea precizare de acțiune, intimata-reclamantă nu a vizat

modificarea sau întregirea acțiunii inițial formulate, așa încât nu este întemeiat

motivul de recurs formulat pe acest aspect, excepția prescripției dreptului la acțiune

fiind neîntemeiată.

Pe fondul cauzei, prima

instanță a dispus în mod întemeiat anularea și a acestor două acte administrative,

potrivit principiului conform căruia accesoriul urmează soarta principalului, în

precedent stabilindu-se de aceeași instanță că sumele de bani stabilite suplimentar

cu titlu de TVA pe perioada martie 2004-decembrie 2006 nu sunt datorate de intimata-reclamantă,

aceasta emițând legal facturile cu TVA și că nu se impune stornarea lor.

Cât privește critica referitoare

la faptul că prima instanță a exonerat intimata-reclamantă de plata unei sume mai

mari decât cea solicitată prin acțiunea introductivă precizată, din verificările

efectuate, instanța de recurs constată că nu este întemeiată.

Prin sentința atacată

instanța de fond a anulat decizia nr. 1 din 10 ianuarie 2008 emisă de D.G.F.P.,

prin care s-a respins contestația formulată de societatea reclamantă pentru suma

de 640.966 RON, compusă de 429.305 RON TVA stabilită suplimentar și 211.661 RON

majorări/dobânzi de întârziere, respectiv penalități de întârziere, fiind anulată

și decizia de impunere din 19 noiembrie 2007 emisă de A.F.P.C.M. Cluj Napoca, în

limita aceleiași sume, respinsă prin contestația formulată.

Numai că, în dispozitivul

sentinței, instanța de fond precizând componența sumei de 211.661 RON reprezentând

majorări/dobânzi de întârziere și, respectiv penalități de întârziere, din eroare

a enumerat de două ori suma de 1.109 RON, care în realitate este o singură sumă

și reprezintă penalități de întârziere aferente diferențelor suplimentare de TVA

rezultate din modul defectuos de determinare de către societate a pro-ratei pe anii

2003-2004.

Înlăturând această sumă

care din eroare a fost menționată de două ori se constată că instanța de fond s-a

pronunțat exact pe suma de 640.966 RON pentru care intimata-reclamantă a solicitat

anularea actelor administrative în cauză, acest aspect, pe care-l considerăm o eroare

materială, nefiind un motiv care să conducă la admiterea recursului și modificarea

sentinței.

Pentru toate aceste considerente,

constatând că instanța de fond a pronunțat o soluție legală și temeinică, sentință

ce urmează a fi menținută, recursul declarat de cele două pârâte se privește ca

nefondat, astfel că urmează a fi respins în baza art. 312 C. proc. civ.

Cât privește cererea recurentelor-pârâte

de reapreciere a cuantumului cheltuielilor de judecată la care au fost obligate,

constatăm că aceasta nu este întemeiată, în raport cu complexitatea cauzei și volumul

de muncă depus de avocat, onorariul acestuia, în sumă de 17.751 RON, nefiind disproporționat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de pârâtele D.G.F.P. Cluj și A.F.P.C.M. Cluj Napoca împotriva sentinței civile

nr. 742 din 27 noiembrie 2008 a Curții de Apel Cluj, secția comercială, de contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 8 decembrie 2009.