ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5633/2009

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința civilă nr. 742/2008 pronunțată la data de 27 noiembrie 2008, Curtea de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. și a respins acțiunea față de aceasta, iar pe fondul cauzei a admis acțiunea de contencios administrativ fiscal așa cum a fost precizată și completată, și, ca o consecință: - a anulat decizia nr. 1 din 10 ianuarie 2008 emisă de D.G.F.P. Cluj și decizia de impunere din 19 noiembrie 2007 emisă de A.F.P.C.M.

Cluj Napoca și a exonerat reclamanta de plata sumei de 429.305 RON reprezentând 419.182 RON TVA suplimentar, 8.377 RON și 1.746 RON TVA suplimentar pentru perioada martie 2004-mai 2007 și 211.661 RON reprezentând: 190.219 RON, 11.086 RON și 9.247 RON, precum și 1.109 RON majorări și penalități de întârziere aferente, precum și suma de 1.109 RON penalități de întârziere aferente modului de determinare a pro-ratei, reprezentând 1.005 RON pentru anul 2003 și 104 RON pentru anul 2004; - a anulat decizia nr. 1 din 05 februarie 2008 emisă de A.F.P.C.M. Cluj Napoca și dispoziția nr. 37 din 16 noiembrie 2007 emisă de Activitatea de Control Fiscal din cadrul acestei pârâte. Au fost obligate pârâtele D.G.F.P.

Cluj și A.F.P.C.M. Cluj Napoca să plătească cheltuieli de judecată în sumă de 17.755,40 RON. Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că reclamanta nu a facturat eronat cu TVA operațiuni scutite de TVA care să fie necesar a fi stornate și ca atare societatea reclamantă are dreptul de deducere TVA pentru suma de 419.182 RON, aceeași soartă având și accesoriile calculate de organul fiscal prin raportul de inspecție fiscală și ulterior menționate în decizia de impunere din 19 noiembrie 2007, nefiind astfel datorate bugetului de stat. Instanța de fond a înlăturat apărarea organului fiscal conform căreia dreptul de opțiune producea efecte doar de la data depunerii notificării ori de la o dată ulterioară, fiind invocată în acest sens aplicarea H.G.

nr. 1861/2006, în vigoare de la 01 ianuarie 2007, cu motivarea că sunt aplicabile normele legale incidente în perioada martie 2004-decembrie 2006 și anume H.G. nr. 44/2003, potrivit cărora reclamanta avea dreptul să opteze și ulterior pentru taxarea operațiunilor ce ar fi fost în mod normal scutite de taxă fără drept de deducere, fără ca acest drept să-i fie răpit pentru această perioadă de o legislație ulterioară. Cât privește modul de determinare al pro-ratei aferente anului 2003 și 2004, prima instanță a constatat că reclamanta a aplicat întocmai dispozițiile legale ce reglementează regimul juridic specific activităților desfășurate de persoana impozabilă, astfel că sumele de bani cu titlu de TVA stabilită suplimentar, respectiv 8.377 RON și 1.746 RON împreună cu accesoriile acestora – dobânzi, majorări de întârziere și penalități nu sunt legal datorate.

A mai reținut instanța de fond și faptul că se impune și anularea deciziei nr. 1 din 05 februarie 2008 și a dispoziției nr. 37/2007, întrucât s-a statuat că sumele stabilite suplimentar nu sunt datorate, dat fiind că reclamanta a emis legal facturile cu TVA și drept consecință nu se impune stornarea acestora, iar măsurile stabilite prin raportul de inspecție fiscală, puse în executare prin dispoziția nr. 37/2007 și menținute prin respingerea contestației prin decizia nr. 1 din 05 februarie 2008 nu se justifică. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs în termen legal pârâta D.G.F.P. Cluj în nume propriu și în numele A.F.P.C.M. Cluj Napoca, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie și susținând în esență, prin motivele de recurs formulate că probatoriul administrat în cauză nu justifică admiterea cererii reclamantei, normele legale în vigoare la data depunerii de către reclamantă a notificării privind opțiunea de aplicare a regimului de lăsare la A.F.P.C.M.

Cluj Napoca, respectiv 18 mai 2007, fiind reprezentate de dispozițiile pct. 38 alin. (1) și (3) și pct. 40 din H.G. nr. 1861/2006, potrivit cărora „opțiunea de aplicare a regimului de taxare se exercită de la data depunerii notificării sau de la o dată ulterioară înscrisă în notificare”. Nu operează dispozițiile art. 42 alin. (3) și (44) din H.G. nr. 44/2004, susține recurenta-pârâtă, aplicabile în perioada (martie 2003-decembrie 2006) pentru că sub imperiul acestor dispoziții reclamanta nu a notificat organele fiscale teritoriale despre opțiunea sa privind regimul de taxare.

Cât privește modul de determinare a pro-ratei pe anii 2003 și 2004, raportat la dispozițiile art. 18 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 345/2002, reluate de art. 137 alin. (3) lit. c) C. fisc., coroborate cu dispozițiile art. 147 alin. (7) din același Cod, recurenta-pârâtă susține că a fost stabilită în mod legal, instanța de fond în mod eronat concluzionând că reclamanta are dreptul să includă veniturile din dobânzi de leasing în calculul pro-ratei atât la numitor, cât la și numărător. Recurenta-pârâtă critică sentința și sub aspectul anulării greșite de către prima instanță a deciziei nr. 1 din 05 februarie 2008 emisă de A.F.P.C.M. Cluj Napoca, dreptul la acțiune al reclamanatei privind acest capăt de cerere fiind prescris în raport de dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

Pe fond, recurenta-pârâtă cere să se constate că măsurile stabilite prin raportul de inspecție fiscală, puse în executare prin dispoziția nr. 37/2007 și menținute prin respingerea contestației prin decizia nr. 1 din 05 februarie 2008 sunt absolut justificate. Recurenta-pârâtă a criticat sentința și prin aceea că instanța de fond a exonerat reclamanta de la plata unei sumei mai mari – respectiv 642.075 RON, decât cea stabilită prin acțiunea introductivă precizată – 640.966 RON. Cât privește cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate cele două pârâte, se solicită reaprecierea onorariului de avocat, considerând că acesta este mult prea mare în raport de volumul de muncă depus și complexitatea cauzei, aceasta în subsidiar în cazul în care recursul declarat va fi respins.

Intimata-reclamantă SC B.T.L.T. IFN SA Cluj Napoca, a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond, ca fiind legală și temeinică. Analizând recursul formulat, prin prisma motivelor invocate în raport de probele administrate și dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că este nefondat, astfel că, în baza art. 312 C. proc. civ., îl va respinge, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare: În perioada martie 2004-mai 2007, societatea reclamantă a realizat venituri din subînchirierea unor imobile, facturile emise către locatari conținând taxa pe valoarea adăugată. Potrivit Legii nr. 571/2003 și Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 44/2004 în vigoare în perioada martie 2004-decembrie 2006, obligația de a notifica opțiunea de taxare a operațiunilor menționate la art. 141 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, putea fi întreprinsă și la un moment ulterior începerii facturării TVA a operațiunilor respective, astfel: „persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA pot opta pentru aplicarea regimului de taxare pentru orice operațiune precizată la art. 141 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003. Opțiunea de aplicare a regimului de taxare se notifică organelor fiscale teritoriale pe formulatul prevăzut în Anexa nr. 1 la prezentele norme metodologice și se aplică de la data înscrisă în notificare”. Prin urmare, textul de lege nu stipula niciun termen în care să fie făcută notificarea, ci doar faptul că opțiunea de aplicare a regimului de taxare se aplică de la data înscrisă în notificare.

Sintagma „data înscrisă în notificare”, poate fi interpretată în sensul că intimata-reclamată putea să prevadă ca termen de executare a opțiunii chiar și un termen anterior notificării, așa cum în mod corect a apreciat și instanța de fond. În sprijinul acestei interpretări, vine și modificarea făcută de legiuitor prin H.G. nr. 1861/2006, intrată în vigoare la 01 ianuarie 2007 prin precizarea „opțiunea de aplicare a regimului de taxare se exercită de la data depunerii notificării sau de la o dată ulterioară înscrisă în notificare”, reglementare ce nu-i este aplicabilă intimatei-reclamante, dar prin care legiuitorul a simțit nevoia să precizeze în concret data de la care să fie exercitat dreptul de opțiune.

Societatea-reclamantă care a depus notificarea la 18 mai 2007 beneficiază de legislația existentă privind taxa pe valoarea adăugată pentru perioada martie 2004-decembrie 2006, în speță art. 42 alin. (3) și art. 44 din H.G. nr. 44/2004, care permitea înscrierea în notificare și a unui termen anterior notificării, de la care să-și exercite dreptul de opțiune. În mod corect, instanța de fond a înlăturat susținerea recurentelor-pârâte în sensul că este aplicabilă reglementarea din H.G. nr. 1861/2006, dat fiind că notificarea este datată 18 mai 2007, pentru că această nouă reglementare a datei de la care se exercită dreptul de opțiune are aplicabilitate începând cu 01 ianuarie 2007, iar opțiunea de taxare cu TVA, în speță, privește operațiuni de închiriere facturate în perioada martie 2004-decembrie 2006 când era în vigoare H.G.

nr. 44/2004 prin care s-au aprobat Normele pentru aplicare C. fisc. Chiar legiuitorul, ulterior adoptării H.G. nr. 1861/2006, a recunoscut rigiditatea cu care a reglementat dreptul de exercitare al opțiunii privind regimul de taxare, prin această ultimă hotărâre de Guvern, pentru că la sfârșitul anului 2007, printr-o nouă H.G. nr. 1579/2007 „pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 44/2004” s-au aprobat Normele pentru aplicarea Titlului VI al Legii nr. 571/2003, care subliniază faptul că legea nu îngrădește dreptul societăților de a depune opțiunea de taxare ulterior momentului de la care se optează pentru taxarea operațiunilor menționate la art. 141 alin. (2) lit. e) C. fisc., astfel: „Opțiunea prevăzută la alin. (1) se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat în Anexa 1 la prezentele norme metodologice și se va exercita de la data înscrisă în notificare. Depunerea cu întârziere a notificării nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare”.

Ca o consecință a celor expuse, se constată că intimata-reclamantă a acționat în limitele stabilite de legislația în vigoare la momentul exigibilității TVA pentru operațiunile respective chiar dacă a depus notificarea opțiunii de taxare ulterior momentului emiterii facturilor cu 19% TVA, acest drept neputând a-i fi anulat de o modificare ulterioară a legislației care nu mai permitea acest lucru. Prin urmare intimata-reclamantă a facturat în mod corect cu TVA operațiuni scutite de TVA, de unde rezultă că nu este necesar a fi stornate facturile respective, în mod corect, instanța de fond stabilind că nu datorează sumele de bani stabilite prin actele administrative fiscale atacate în contencios administrativ.

Cât privește modul de determinare al pro-ratei aferente anilor 2003 și 2004, instanța de fond a dat o rezolvare corectă și a acestui capăt de cerere, reținând că societatea reclamantă a aplicat întocmai dispozițiile legale care reglementează regimul juridic aplicabil activităților desfășurate de aceasta. Potrivit prevederilor art. 4 lit. t) din Legea nr. 345/2002 operațiunile de leasing constituie prestare de servicii, iar potrivit art. 129 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 este considerată prestare de servicii „închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor, în cadrul unui contract de leasing” operațiunea fiind impozabilă în România, neputând fi asimilate niciuneia dintre operațiunile menționate la lit. b)-d) de la art. 8 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 pentru anul 2003 și respectiv art. 126 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 pentru anul 2004, datorită prevederilor specifice la care se referă aceste puncte.

Pentru anul 2003, potrivit textelor de lege sus-menționate operațiunea de leasing este o operațiune taxabilă, iar în conformitate cu art. 22 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 345/2002, societatea având drept de deducere a TVA, avea dreptul să includă și operațiunea respectivă atât la numărător, cât și la numitor pentru calculul pro-rata aferentă acestui an. Și pentru anul 2004, prevederile legale, respectiv art. 147 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 menționau că „Se exclud din calculul pro-rata veniturile financiare, dacă acestea sunt accesorii activității principale”.

Așadar, în mod corect instanța de fond a reținut că intimata-reclamantă a avut dreptul să includă veniturile din dobânzi de leasing în calculul pro-ratei atât la numitor, cât și la numărător, atât pentru anul 2003, cât și pentru 2004, operațiunile de leasing fiind principalul obiect de activitate, operațiune care este taxabilă din punct de vedere al TVA, care dă dreptul de deducere al TVA aferent achizițiilor efectuate. Cea de-a treia critică a recurentelor-pârâte se referă la faptul că în mod greșit instanța de fond a înlăturat excepția prescripției dreptului intimatei-reclamante de a solicita anularea deciziei nr. 1 din 05 februarie 2008. Verificând, instanța de control judiciar constată însă că prima instanță a dat o rezolvare corectă acestui capăt de cerere, reținând a fi neîntemeiată excepția prescripției dreptului la acțiune.

La momentul sesizării inițiale a instanței intimata-reclamantă a contestat dispoziția nr. 37/2007 cerând expres și explicit anularea acesteia, așa încât implicit a fost atacată și decizia nr. 1/2008 emisă de A.F.P.C.M. Cluj Napoca, precizarea de acțiune făcută de reclamantă la 21 octombrie 2008, înlăturând practic această omisiune. Corect s-a apreciat de instanța de fond că prin acea precizare de acțiune, intimata-reclamantă nu a vizat modificarea sau întregirea acțiunii inițial formulate, așa încât nu este întemeiat motivul de recurs formulat pe acest aspect, excepția prescripției dreptului la acțiune fiind neîntemeiată.

Pe fondul cauzei, prima instanță a dispus în mod întemeiat anularea și a acestor două acte administrative, potrivit principiului conform căruia accesoriul urmează soarta principalului, în precedent stabilindu-se de aceeași instanță că sumele de bani stabilite suplimentar cu titlu de TVA pe perioada martie 2004-decembrie 2006 nu sunt datorate de intimata-reclamantă, aceasta emițând legal facturile cu TVA și că nu se impune stornarea lor. Cât privește critica referitoare la faptul că prima instanță a exonerat intimata-reclamantă de plata unei sume mai mari decât cea solicitată prin acțiunea introductivă precizată, din verificările efectuate, instanța de recurs constată că nu este întemeiată.

Prin sentința atacată instanța de fond a anulat decizia nr. 1 din 10 ianuarie 2008 emisă de D.G.F.P., prin care s-a respins contestația formulată de societatea reclamantă pentru suma de 640.966 RON, compusă de 429.305 RON TVA stabilită suplimentar și 211.661 RON majorări/dobânzi de întârziere, respectiv penalități de întârziere, fiind anulată și decizia de impunere din 19 noiembrie 2007 emisă de A.F.P.C.M. Cluj Napoca, în limita aceleiași sume, respinsă prin contestația formulată. Numai că, în dispozitivul sentinței, instanța de fond precizând componența sumei de 211.661 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere și, respectiv penalități de întârziere, din eroare a enumerat de două ori suma de 1.109 RON, care în realitate este o singură sumă și reprezintă penalități de întârziere aferente diferențelor suplimentare de TVA rezultate din modul defectuos de determinare de către societate a pro-ratei pe anii 2003-2004.

Înlăturând această sumă care din eroare a fost menționată de două ori se constată că instanța de fond s-a pronunțat exact pe suma de 640.966 RON pentru care intimata-reclamantă a solicitat anularea actelor administrative în cauză, acest aspect, pe care-l considerăm o eroare materială, nefiind un motiv care să conducă la admiterea recursului și modificarea sentinței. Pentru toate aceste considerente, constatând că instanța de fond a pronunțat o soluție legală și temeinică, sentință ce urmează a fi menținută, recursul declarat de cele două pârâte se privește ca nefondat, astfel că urmează a fi respins în baza art. 312 C. proc. civ. Cât privește cererea recurentelor-pârâte de reapreciere a cuantumului cheltuielilor de judecată la care au fost obligate, constatăm că aceasta nu este întemeiată, în raport cu complexitatea cauzei și volumul de muncă depus de avocat, onorariul acestuia, în sumă de 17.751 RON, nefiind disproporționat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de pârâtele D.G.F.P. Cluj și A.F.P.C.M. Cluj Napoca împotriva sentinței civile nr. 742 din 27 noiembrie 2008 a Curții de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 8 decembrie 2009.