ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5580/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5580/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față

constată următoarele:

Prin cererea formulată, reclamanta SC I.C.T. SRL

a solicitat, în contradictoriu cu D.G.F.P. Brașov și D.G.F.P. Cluj, anularea deciziei

de impunere nr. 551 din 17 decembrie 2008 emisă de D.G.F.P. Brașov, anularea deciziei

nr. 82 din 16 aprilie 2009 emisă de D.G.F.P. Cluj, admiterea cererii de rambursare

a TVA așa cum a fost formulată prin decontul de TVA depus la D.G.F.P. Sighișoara

la data de 20 aprilie 2007, în cuantum de 1.383.890 RON, cu cheltuieli de judecată.

de drept care au stat la baza formulării acțiunii.

În motivarea acțiunii

reclamanta a arătat că în urma depunerii unui decont privind TVA, prin care se solicita

rambursarea sumei de 1.383.890 RON, s-a dispus efectuarea unei inspecții fiscale

în vederea stabilirii legalității sumei solicitate, iar actele administrativ fiscale

emise de către pârâte în urma controlului au fost întocmite cu încălcarea gravă

a prevederilor legale în materie.

Prin întâmpinările depuse

la dosar, D.G.F.P. Brașov și D.G.F.P. Cluj au solicitat respingerea acțiunii ca

nefondată.

de fond.

Prin sentința nr. 21 din

10 februarie 2010, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția comercială, de contencios

administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată ca nefondată.

de drept care au format convingerea instanței de fond.

Pentru a pronunța această

soluție, instanța de fond a reținut în esență următoarele:

Inițial, prin decizia

de impunere nr. 870 din 21 august 2007 emisă de D.G.F.P. Mureș, reclamantei SC I.C.T.

SRL i s-a respins cererea de rambursare a sumei negative de TVA, în cuantum de 1.383.890

RON, cuprinsă în decontul din 20 aprilie 2007, stabilindu-i-se totodată în sarcină

o TVA suplimentară de plată de 564.750 RON, cu majorări de întârziere aferente de

157.213 RON. Contestația reclamantei împotriva acestei decizii a fost soluționată

prin decizia nr. 32 din 06 mai 2008 a D.G.F.P. Bistrița, care a desființat-o și

a dispus a se încheia un nou act administrativ fiscal, care să aibă în vedere considerentele

deciziei de soluționare a contestației. Prin declinare de competență, punerea în

executare a deciziei nr. 32 din 06 mai 2008 a revenit D.G.F.P. Brașov, care a întocmit

astfel raportul de inspecție fiscală nr. 5594 din 16 decembrie 2008 și decizia de

impunere nr. 551 din 17 decembrie 2008, prin care s-a respins cererea de rambursare

a sumei negative de TVA, în cuantum de 1.383.890 RON, cuprinsă în decontul din 20

aprilie 2007, stabilindu-se în sarcina reclamantei TVA suplimentară de plată de

564.750 RON, cu majorări de întârziere aferente de 157.213 RON. Prin decizia

nr. 82 din 16 aprilie 2009, D.G.F.P. Cluj a respins contestația formulată de societate.

Criticile aduse de reclamantă

actului de control fiscal au vizat două aspecte principale, astfel cum a reținut

instanța de fond și anume prescripția dreptului societății de a cere restituirea

TVA achitată ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale, precum și aplicarea

prevederilor privind calculul pro rata.

Instanța a înlăturat parțial

concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, apreciind că nu poate reține

concluziile expertului în sensul că în mod eronat organele fiscale au aplicat calculul

pro rata, stabilind suplimentar suma de 1.197.613 RON, întrucât acesta nu indică

niciun temei legal potrivit căruia operațiunile scutite de TVA efectuate de reclamantă

ar beneficia și de dreptul de deducere.

S-a mai reținut că nu

se pot reține afirmațiile reclamantei conform cărora stabilirea sumelor pro rata

s-a făcut în afara termenului de prescripție al organelor fiscale de a stabili diferențe

de impozite și taxe și nici acelea potrivit cărora prin decizia de impunere nr.

551/2008 D.G.F.P. Brașov i-ar fi creat o situație mai grea decât cea rezultată din

decizia D.G.F.P. Bistrița, câtă vreme ambele decizii au vizat aceleași sume.

Instanța de fond a apreciat

că actele administrativ fiscale emise de D.G.F.P. Brașov și D.G.F.P. Cluj sunt corect

întocmite.

reclamantă.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs SC I.C.T. SRL Sighișoara , care a criticat-o pentru nelegalitate

și netemeinicie , arătând în esență următoarele:

În acțiunea dedusă judecății

s-a pus problema legalității actelor administrative întocmite de intimate, adică

a respectării dispozițiilor art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 și a pct. 12.7

din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005 la momentul emiterii deciziei de

impunere nr. 551 din 17 decembrie 2008 a D.G.F.P. Brașov și a deciziei nr. 82

din 16 aprilie 2009, prin care D.G.F.P. Cluj a soluționat contestația recurentei-reclamante.

S-a învederat că intimatele

au ignorat cu desăvârșire prevederile legale menționate anterior, iar instanța de

judecată, printr-o interpretare criticabilă, a consfințit menținerea acestei nesocotiri

a legii, ajungându-se astfel ca intimatele să respingă de la rambursare TVA, să

stabilească sume noi de plată, termene de prescripție și situații noi, care nu au

avut legătură cu actul inițial, ignorându-se și decizia nr. 32/2007 emisă de D.G.F.P.

Bistrița.

Recurenta a susținut că

în motivarea sentinței atacate s-a reținut greșit că societatea nu a contestat argumentele

organelor fiscale din decizia de impunere nr. 870/2007 a D.G.F.P. Mureș cum că dacă

ar fi trebuit să beneficieze de scutire de TVA , această operațiune s-ar fi făcut

fără drept de deducere și ar fi trebuit să storneze inclusiv TVA aferent intrărilor

destinate vânzărilor din zona liberă Giurgiu pe bază de pro rata, însă decizia

nr. 870/2007 a D.G.F.P. Mureș nu cuprinde argumente privind aplicarea pro rata,

astfel că recurenta nu avea cum să le conteste, cum greșit a motivat Curtea de Apel

Târgu Mureș.

S-a învederat că greșit

s-a reținut și faptul că solicitarea de rambursare a recurentei s-a făcut în afara

termenului de prescripție, ignorându-se faptul că art. 91 din O.G. nr. 11/2010 reglementează

atât dreptul de a cere restituirea sumelor, cât și dreptul de a cere compensarea

acestor sume.

Deși a contestat că „în

problema stornării, atât D.G.F.P. Cluj prin decizia nr. 82/2008, cât și expertul

în raportul de expertiză, corect au reținut că societatea avea dreptul să storneze

și să înregistreze în decontul de TVA din luna septembrie 2006, TVA colectată aferentă

perioadei iunie-august 2001”, nu coroborează această reținere cu considerentele

din parag. (3) alin. (2) al deciziei nr. 551/2008 emisă de D.G.F.P. Brașov, în care

se stabilește că „societatea nu avea dreptul să storneze și să înregistreze în decontul

de TVA din luna septembrie 2006, TVA colectată, aferentă perioadei iunie-august

2001, perioadă prescrisă la acea dată, în sumă totală de 841.492,49 RON”.

Recurenta a concluzionat

că există contradicție între considerentele sentinței și considerentele deciziei

atacate, iar în dispozitiv acțiunea se respinge ca neîntemeiată, instanța contrazicându-și

prin soluția pronunțată, propria motivare.

O altă contradicție vizează

faptul că deși s-a reținut că la 29 septembrie 2006 societatea se afla în termenul

legal de a cere compensarea sau restituirea (compensare apreciată, ca fiind legală)

se consideră că la data depunerii cererii de rambursare, în speță la 20 aprilie

2004 organele de control ar fi considerat corect ca fiind prescris acest drept.

Potrivit art. 35 din O.M.F.

nr. 2690/98 alin. (2) „depunerea declarației rectificative în termenul de prescripție

a dreptului organelor fiscale de a stabili diferențe de impozite și taxe conduce

la întreruperea prescripției. De la data depunerii declarației rectificative începe

să curgă o nouă prescripție pentru perioada la care se referă”.

Recurenta a arătat că

în motivarea sentinței s-a stabilit că declarația (decontul de TVA din 29 septembrie

2006) a fost corect și legal înregistrat în evidențele contabile, însă s-a reținut

greșit ca prescris dreptul de a cere restituirea sumelor rezultatelor din colectarea

TVA, facturate în mod eronat de plătitor, această concluzie încălcând prevederile

legale în materie.

O altă contradicție privește

menținerea pretins greșită a sumei suplimentare de plată de 157.213 RON, deși instanța

a constatat că prin decontul de TVA din 29 septembrie 2006 societatea era îndreptățită

să o regularizeze, deoarece până la depunerea cererii de rambursare pentru sumă

negativă în cuantum de 1.383.890 RON din 20 aprilie 2007 societatea nu a mai datorat

niciun fel de sume reprezentând TVA.

De asemenea, recurenta

a susținut că în mod greșit instanța de fond a considerat că „în perioada de după

29 septembrie 2006 și până în martie 2007, prin regularizări s-a recuperat suma

de 564.750 RON, rămânând potrivit decontului din luna martie 2007, suma negativă

solicitată la rambursare, de 1.383.890 RON”.

S-a arătat că în realitate

nu s-a făcut nicio regularizare, decât la depunerea decontului, așa cum rezultă

din cuprinsul acestuia.

Recurenta a mai învederat

că în mod greșit s-au înlăturat concluziile expertului, care a arătat că organele

fiscale au aplicat eronat pro rata, stabilind suplimentar suma de 1.197.613 RON,

cu motivarea că expertul „nu indică niciun temei legal” și că „nu pot fi reținute,

având în vedere că operațiunile în sine au avut ca obiect nu doar cereale, ci și

floarea soarelui”, deși art. 6 lit. k) pct. 10 din O.G. nr. 17/2000 raportat la

dispozițiile pct. 4.13 din H.G. nr. 401/2000 prevedeau că operațiunile de vânzare-cumpărare

în interiorul zonei libere sunt scutite de plata TVA, fără a face distincție între

cereale și floarea soarelui.

S-a solicitat admiterea

recursului, modificarea sentinței și admiterea acțiunii, așa cum a fost formulată.

Intimatele D.G.F.P. Brașov

și D.G.F.P. Cluj prin întâmpinările depuse la dosar au solicitat respingerea recursului

ca nefondat.

de recurs.

Analizând sentința criticată

prin prisma motivelor de recurs, ținând cont de actele și lucrările dosarului și

de dispozițiile legale incidente, inclusiv ale art. 304

1

C. proc.

civ., Curtea reține următoarele:

a. Cu privire la situația

de fapt:

Recurenta-reclamantă SC

I.C.T. SRL Sighișoara al cărei principal obiect de activitate era comerțul cu ridicata

al cerealelor, semințelor și furajelor a deținut în perioada 2001-aprilie 2004 un

depozit de cereale în zona liberă Giurgiu, folosit atât pentru marfă proprie, dar

și a altor comercianți.

În luna septembrie 2006

recurenta a stornat un număr de 60 facturi fiscale în valoare de 10.256.002 RON,

la care se adaugă TVA în cuantum de 1.948.640 RON reprezentând vânzări de produse

agricole înregistrate în perioada iunie 2001-martie 2002 către SC R.T.P. SRL București

și SC A.G.F.C.R. SRL București și a emis alte facturi fiscale, de aceeași valoare

de 10.256.002 RON, fără a mai evidenția TVA-ul aferent de 1.948.640 RON, considerând

că operațiunile de vânzare-cumpărare desfășurate în Zona Liberă Giurgiu în perioada

iunie 2001-martie 2002 erau scutite de TVA, conform art. 6 lit. a) pct. k 10 din

O.U.G. nr. 17/2000 și pct. 4.13 din H.G. nr. 401/2000.

În luna aprilie 2007 recurenta

a depus la A.F.P. Sighișoara un decont de TVA prin care a solicitat rambursarea

sumei de 1.383.890 RON, diferența de 564.750 RON din TVA-ul cuprins în facturile

stornate fiind compensat cu TVA de plată în luna octombrie 2006.

Organele fiscale ale D.G.F.P.

Mureș au dispus efectuarea unei inspecții fiscale pentru verificarea sumei solicitate

la rambursare de către recurentă, ale cărei constatări sunt cuprinse în raportul

de inspecție fiscală din 21 august 2007.

Din constatările organelor

de control, semnificative sunt următoarele:

- facturile de stornare

emise de recurentă în 2006 nu îndeplinesc calitatea de document justificativ deoarece

nu poartă semnătura beneficiarilor;

- cele două societăți

care au cumpărat produse agricole de la recurentă în perioada 2001-2002 au refuzat

înregistrarea facturilor de stornare în propria contabilitate, invocând prescripția

extinctivă și arătând că au achitat recurentei prețul mărfii cu TVA aferent, conform

facturilor inițiale ale acesteia și au beneficiat de rambursarea taxei în termen

legal;

- recurenta nu era îndreptățită

să beneficieze de scutire de plata taxelor vamale, deoarece nu deținea licență valabilă

pentru comercializarea de produse agricole în zona liberă Giurgiu, conform art.

11 din Legea nr. 84/1992, iar mărfurile au fost introduse în zona liberă în scopul

depozitării și nu al comercializării, așa cum rezulta din declarațiile vamale și

din clauzele contractelor 182 din 15 octombrie 2010 – condiția de livrare FOB Giurgiu

și nr. 10 din 01 februarie 2002 – condiția de livrare CIF Constanța.

În baza raportului menționat

anterior D.G.F.P. Mureș a emis decizia 870 din 21 august 2007, prin care a respins

de la rambursare suma de 1.383.390 RON solicitată de recurentă și a stabilit obligații

fiscale suplimentare de plată în sarcina acesteia în valoare de 564.750 RON și majorări

de întârziere în cuantum de 157.213 RON.

Contestația formulată

de recurent împotriva deciziei menționate anterior a fost soluționată prin declinare

de competență, de către D.G.F.P. Bistrița, care prin decizia nr. 32 din 6 mai 2008

a dispus anularea deciziei contestate și încheierea unui nou act administrativ fiscal,

care să țină cont de considerentele acestei decizii și de „normele de procedură

incidente în asemenea situații”.

Prin această decizie organul

de control a tranșat unele probleme, cum ar fi:

- unilateralitatea corectării

facturilor și stornările implicate de această situație nu are relevanță, întrucât

documentele corectate au fost înregistrate în intervalul de vânzări și preluate

în documentele de TVA;

- nu se aplică operațiunilor

de drept material fiscal termenul de trei ani de prescripție reglementat de

art. 3 din Decretul nr. 167/1958 privind prescripția extinctivă;

- dreptul contribuabilului

de a cere compensarea sau restituirea sumelor plătite ca urmare a aplicării eronate

a prevederilor legale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a

anului următor celui în care a luat naștere dreptul de compensare sau restituire

conform art. 113 și 132 C. proc. fisc. în forma în vigoare la data stornării – 29

septembrie 2006;

- operațiunile de vânzare-cumpărare

atestate de facturile fiscale stornate s-au efectuat în Zona Liberă Giurgiu, fiind

autorizate și avizate de Administratorul Zonei Libere.

Prin declinare de competență,

A.N.A.F. București a dispus învestirea D.G.F.P. Brașov cu punerea în executare a

deciziei nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bistrița (adresa A.N.A.F. – Direcția Generală de

Inspecție Fiscală nr. 865171 din 22 iulie 2008 înregistrată la D.G.F.P. Brașov la

nr. 3030 din 22 iulie 2008).

În baza raportului de

inspecție fiscală încheiat la 16 decembrie 2008, înregistrat la nr. 5594 din 17

decembrie 2008, D.G.F.P. Brașov a emis decizia de impunere nr. 551 din 17

decembrie 2008 prin care a menținut diferența de TVA de plată de 1.948.640 RON stabilită

în sarcina recurentei prin decizia de impunere nr. 870/2007 a D.G.F.P. Bistrița.

Organele fiscale de control

din cadrul D.G.F.P. Brașov au stabilit:

- SC I.C.T. SRL Sighișoara

a stornat la data de 29 septembrie 2006 facturi pentru care dreptul de corectare

a TVA colectată și achitată de societate s-a prescris, conform art. 199 din O.G.

nr. 92/2003 coroborat cu art. 21 lit. a) și 24 din O.G. nr. 70/1997 privind controlul

fiscal, întrucât expirase termenul de prescripție de 5 ani, care a început să curgă

de la data depunerii decontului de TVA.

Drept urmare, s-a stabilit

că societatea nu avea dreptul să storneze și să înregistreze în decontul de TVA

din septembrie 2006 TVA colectată aferent perioadei iunie-august 2001 în valoare

de 841.492,49 RON care era prescrisă conform art. 24 din O.G. nr. 70/1997.

Recurenta-reclamantă a

înscris eronat la suma de 10.256.003 RON cu semnul plus la „operațiuni scutite cu

drept de deducere și operațiuni pentru care locul prestării este în străinătate”,

deși era vorba de operațiuni scutite fără drept de deducere, conform art. 6

lit. a) pct. k 10 din O.U.G. nr. 17/2000 și deoarece în perioada 2001-2002 a realizat

și operațiuni cu drept de deducere, trebuia să calculeze și să aplice pro rata,

conform pct. 10.16 din H.G. nr. 401/2000, modificat prin H.G. nr. 965/2000.

Potrivit acestui text,

prin aplicarea pro ratei definitive aferente anului 2001, organele de control au

stabilit o diferență de TVA nedeductibilă aferentă lunii decembrie 2001 în valoare

de 1.197.613 RON, care trebuia înscrisă cu semnul minus în decontul TVA pe luna

septembrie 2006, la rândul 14 „regularizări”.

Aceasta, adăugată diferenței

de 841.492 RON reprezentând TVA colectat, stornat eronat, deoarece se împlinise

termenul de prescripție la 29 septembrie 2008, a condus la stabilirea diferenței

TVA de plată în valoare de 2.039.105 RON, însă, ca urmare a aplicării Ordinului

A.N.A.F. nr. 519/2005, pct. 12.8 potrivit căruia prin decizia de soluționare a contestației,

prin noul act administrativ fiscal nu se pot stabili în sarcina societății sume

mai mari decât cele din actul desființat, s-a menținut diferența TVA de plată de

1.948.641 RON, constatată prin raportul de inspecție fiscală nr. 664 din 21

august 2007 și decizia de impunere nr. 870 din 21 august 2007 întocmită de D.G.F.P.

Brașov.

Împotriva deciziei

nr. 551 din 17 decembrie 2008 a D.G.F.P. Brașov a formulat contestație recurenta-reclamantă,

care a fost respinsă prin decizia nr. 82 din 16 aprilie 2009 a D.G.F.P. Cluj stabilindu-se

că sunt corecte constatările D.G.F.P. Brașov privind TVA colectat pentru care s-a

prescris dreptul de restituire și calculul TVA suplimentar, cu aplicarea pro-rata,

menținându-se sumele constatate a fi datorate de recurentă.

Prin sentința nr. 21

din 10 februarie 2010. Curtea de Apel Târgu Mureș a respins ca neîntemeiată acțiunea

de contencios administrativ formulată de reclamantă.

b. Argumentele instanței

de recurs

Criticile recurentei vizează

nerespectarea termenului de punere în executare a deciziei nr. 32/2007 prevăzut

de pct. 12.7 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 159/2005, a considerentelor

acesteia și a faptului că-n propria cale de atac i s-a creat o situație mai gravă.

Potrivit pct. 12.7 din

Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005: „decizia de desființare va fi pusă

în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va

viza strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a emis

decizia , inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente”.

Termenul de 30 de zile

prevăzut de textul menționat anterior nu se suprapune și nici nu se confundă însă

cu termenul de 3 luni, reglementat de art. 104 din O.G. nr. 92/2001 pentru efectuarea

inspecției fiscale, aplicabil și în cazul refacerii/reverificării.

D.G.F.P. Brașov a fost

desemnată să pună în executare decizia nr. 32/2007 a D.G.F.P. Bistrița prin declinare

de competență, de către A.N.A.F. – Direcția Generală de Inspecție Fiscală, prin

adresa nr. 865171 din 22 iulie 2008.

Ținând cont de „data comunicării”,

de la care începe să curgă termenul de 30 de zile prevăzut de art. 12.7 Ordinul

Președintelui A.N.A.F. nr. 513/2005 pentru punerea în executare a deciziei de desființare,

la care se adaugă termenul de trei luni prevăzut de art. 104 din O.G. nr. 92/2003

pentru efectuarea inspecției fiscale, precum și termenul de 7 zile pentru comunicarea

deciziei de impunere, conform art. 109 din același act normativ, nu se poate susține

că s-au depășit termenele legale de verificare,de către organele de control.

Nefondate sunt și susținerile

recurentei privind nerespectarea considerentelor deciziei nr. 32/2008 a D.G.F.P.

Bistrița , de către D.G.F.P. Brașov și ulterior D.G.F.P. Cluj, care au întocmit

noi acte de control, așa cum s-a dispus prin decizia nr. 32/2008 de către D.G.F.P.

Bistrița respectându-se aceeași perioadă verificată octombrie 2005-martie 2007,

precum și obiectul contestației: refuzul organelor fiscale (apreciat ca nejustificat

de recurentă) de a i se soluționa favorabil cererea de rambursare a TVA în sumă

de 1.383.890 RON cuprinsă în decontul din 20 aprilie 2007 înregistrat la A.F.P.

Sighișoara la nr. 18.749 din 20 aprilie 2007.

Prin decizia nr. 32/2008

D.G.F.P. Bistrița a constatat că nu sunt corecte constatările organelor de control

ale D.G.F.P. Mureș cum că facturile reprezentate de recurentă cuprinzând prețul

mărfurilor vândute, fără TVA, către 2 operatori economici în zona liberă Giurgiu,

după stornarea facturilor care conțineau prețul cu TVA, nu ar reprezenta „documente

justificative”, nefiind semnate de beneficiari (cumpărători) ori, organele fiscale

care au efectuat verificările ulterioare au ținut cont de cele stabilite.

D.G.F.P. Bistrița nu s-a

pronunțat însă cu privire la corectitudinea operațiunii de stornare, care a format

obiectul controalelor ulterioare, reverificarea având ca obiect solicitarea rambursării

soldului sumei negative a TVA , ceea ce presupunea atât analiza TVA colectată, cât

și deductibilă.

Așa cum rezultă din cuprinsul

raportului de inspecție fiscală din 16 decembrie 2008, în baza căruia s-a emis decizia

nr. 551 din 17 decembrie 2008, D.G.F.P. Brașov a respectat întocmai considerentele

deciziei nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bistrița, în privința stabilirii locului derulării

operațiunilor de vânzare-cumpărare desfășurate de recurentă în perioada 2001-2002:

Zona Liberă Giurgiu, constatându-se că aceasta a fost autorizată să desfășoare operațiuni

comerciale în această zonă.

Prin urmare, pentru a

verifica legalitatea operațiunilor de stornare efectuate de recurentă în septembrie

2006, în mod corect organele fiscale au făcut constatările necesare, pe baza informațiilor

și facturilor fiscale emise de societate în anul 2006, pe care le-au valorificat

la stabilirea rezultatului fiscal aferent anului 2006, în acest sens fiind și adresa

din 05 noiembrie 2008 a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul

A.N.A.F.

D.G.F.P. Brașov a constatat

că operațiunile comerciale efectuate de recurentă în 2001-2002 reflectate în facturile

stornate în 2006 erau scutite de TVA fără drept de deducere, procedând corect la

recalcularea TVA și la evidențierea TVA-ului dedus în plus și fără drept de către

recurentă, fără a se mai verifica corectitudinea operațiunilor din 2001-2002, care

făcuseră deja obiectul unui control.

Nu se poate susține că

recurentei i s-a creat o situație mai grea, deoarece în final, suma constatată datorată

de recurentă cu titlu de diferență TVA de plată aferentă lunii septembrie 2006,

de către organele de control ale D.G.F.P. Brașov și Cluj este aceeași cu cea stabilită

în decizia nr. 870/2007 a D.G.F.P. Mureș, organele fiscale aplicând corect prevederile

pct. 12.8 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005 și art. 213 alin. (3)

din O.G. nr. 92/2003.

Împrejurarea că în considerentele

sentinței se menționează eronat că „în perioada de după 29 septembrie 2006 și până

în martie 2007 prin regularizări s-a recuperat suma de 564.750 RON” deși regularizarea

s-a făcut o singură dată, la depunerea decontului, nu este de natură să afecteze

legalitatea soluției, întrucât calculul matematic al sumei negative solicitate la

rambursare în luna martie 2007 este același.

Criticile recurentei privind

aplicarea eronată a prevederilor legale privind pro rata de către organele fiscale

și înlăturarea concluziilor expertului B.D. cu privire la acest aspect sunt, de

asemenea, nefondate.

Organele fiscale de control

ale D.G.F.P. Brașov au respectat și au aplicat corect constatările D.G.F.P. Bistrița

din decizia nr. 32/2008, care au stabilit că regimul juridic aplicabil celor 8 facturi

fiscale analizate prin decizia de soluționare a contestației nr. 32/2008, cuprinde

toate operațiunile desfășurate de petentă în zona liberă Giurgiu în perioada iunie

2001-august 2002 reflectate în cele 52 facturi pentru care D.G.F.P. Brașov și ulterior

D.G.F.P. Cluj au stabilit că erau incidente dispozițiile art. 6 lit. a) pct. K.10

din O.U.G. nr. 17/2000, coroborate cu cele ale pct. 10.6 lit. b) și 10.7 din H.G.

nr. 401/2001 privind scutirea de plata TVA, fără drept de deducere.

În aceeași perioadă însă

recurenta a realizat și operațiuni care nu intrau în sfera de aplicare a TVA (cumpărarea

cerealelor de la producători particulari, pe borderou de achiziții) evidențiate

în contabilitate și recunoscute de reprezentantul său legal, iar vânzările recurentei

către cei doi clienți SC A.G.F.C.R. SRL SC R.T.P. SRL au depășit cu mult valoarea

achizițiilor scutite de TVA înregistrate în perioada 2001-2002, fără a exista vreo

solicitare din partea recurentei, pentru aprobarea deducerii TVA în această perioadă,

pe bază de criterii specifice.

În acest caz erau aplicabile

dispozițiile art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000 potrivit cărora: „contribuabilii care

folosesc pentru nevoile firmei bunuri și servicii achiziționate au dreptul să deducă

integral TVA aferentă intrărilor numai dacă sunt destinate realizării operațiunilor

prevăzute de art. 18.

În situația în care aceștia

realizează atât operațiuni prevăzute la art. 18, cât și alte operațiuni scutite

de TVA, dreptul de deducere se determină în raport cu participarea bunurilor și/sau

serviciilor respective la realizarea operațiunilor prevăzute de art. 18”.

În concluzie, recurenta

care a procedat la stornarea TVA colectată în valoare de 1.948.640 RON înscrisă

în cele 60 facturi, cuprinzând operațiuni scutite de TVA, avea obligația legală

să procedeze la fel pentru TVA dedusă de societate cu ocazia achizițiilor efectuate

și să-și exercite dreptul de deducere al TVA în raport cu participarea bunurilor

respective la realizarea operațiunilor prevăzute de art. 18, adică pe bază de pro

rata, conform H.G. nr. 401/2000, pct. 10.16, organele de control stabilind o diferență

TVA nedeductibilă aferentă lunii decembrie 2001 în valoare de 1.197.613 RON, care

trebuia înscrisă cu semnul minus în decontul de TVA din luna septembrie 2006, la

rândul 14 „regularizări”.

Cu alte cuvinte, regularizarea

TVA efectuată de recurentă în luna septembrie 2006 trebuia să privească pe de o

parte TVA colectată eronat cu ocazia livrării, iar pe de altă parte, TVA dedusă

eronat cu ocazia achiziționării.

Operațiunea de corectare

a înregistrărilor contabile și a operațiunilor de regularizare efectuată eronat

de recurentă a condus la stabilirea în sarcina acesteia a unei diferențe de TVA

de plată aferentă lunii septembrie 2006 și a accesoriilor corespunzătoare, de către

inspectorii fiscali.

Nu se poate reține susținerea

recurentei că prin aceste sume constatate datorate i s-ar fi creat o situație mai

grea și nu s-ar fi respectat considerentele deciziei nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bihor,

întrucât, așa cum deja s-a arătat, prin respectiva decizie s-a dispus refacerea

verificărilor în scopul stabilirii corectitudinii cererii de rambursare TVA, formulată

prin decontul din 20 aprilie 2007, ceea ce nu se putea realiza decât prin controlul

legalității întregii operațiuni de regularizare efectuată de recurentă, adică atât

a TVA încasată eronat, deși era scutită la plată, a cărei contravaloare s-a solicitat

a se restitui, dar și a TVA eronat dedusă, fără a se aplica pro rata.

Nici cu privire la aplicarea

prescripției extinctive în privința dreptului de restituire a TVA eronat colectat

de recurentă nu există contradicții între organele fiscale, cum afirmă recurenta.

Astfel, în decizia

nr. 32/2008 D.G.F.P. Bistrița a arătat că „pentru a cere restituire TVA achitate

ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale referitoare la aceste operațiuni

petenta avea la dispoziție 5 ani, începând cu 01 ianuarie 2002 (pentru cele efectuate

în 2001) și începând cu 01 ianuarie 2003, pentru cele efectuate în anul 2002 [parag.

17 alin. (3) din decizia nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bistrița].

La aceleași concluzii

a ajuns și expertul contabil B.D., care la obiectivele expertizei a arătat că „la

data când au avut loc operațiunile de livrare în perioada iunie-august 2001 erau

în vigoare prevederile O.G. nr. 11/1996, care prevedeau că dreptul societății de

a cere compensarea sau restituirea sumelor privind obligațiile bugetare se prescrie

în termen de 5 ani de la data încheierii anului financiar în care a luat naștere

dreptul de compensare și restituire.

În concret, perioada de

a cere compensarea sau restituirea sumelor fiind după 5 ani de la data de 1 ianuarie

2002”, rezultă cu claritate că pentru TVA colectat în 2001 dreptul de restituire

se putea exercita până la 31 decembrie 2006, astfel că în mod corect D.G.F.P. Brașov

și D.G.F.P. au constatat prescris dreptul recurentei de a solicita restituirea TVA

înscris în facturile emise în 2001 în valoare de 841.492 RON, prin cererea de rambursare

din 2004-2007.

Dreptul recurentei de

a storna și înregistra în decontul de TVA operațiunile efectuate în perioada 2001-2002

nu se confundă cu dreptul de a solicita restituirea de la buget a TVA achitată eronat,

ca urmare a aplicării greșite a prevederilor legale.

Deși în raport cu data

înregistrării declarației rectificative – aprilie 2007 dreptul de restituire a TVA

eronat încasat și plătit de recurentă pentru livrările din 2001 era prescris, deoarece

expirase la 31 decembrie 2006, nu s-a analizat cu ocazia judecării în fond a cauzei,

dacă operațiunea de stornare din septembrie 2006 respectiv decontul de TVA înregistrat

de recurentă la A.F.P. Sighișoara sub nr. 25646 din 23 octombrie 2006 – prin care

s-au compensat obligații fiscale în baza art. 91 din O.G. nr. 11/1996 ar putea avea

ca efect întreruperea termenului de prescripție de a cere rambursarea TVA.

Această împrejurare care

ține de fondul litigiului nu poate fi clarificată direct în recurs, deoarece ar

lipsi partea nemulțumită de soluție de o cale legală de atac, urmând a se pune în

discuția părților și posibilitatea completării raportului de expertiză contabilă

sub acest aspect și a se analiza incidența dispozițiilor art. 149 pct. 5 C. fisc.

în vigoare la 23 octombrie 2006 și a Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 2690/1998

pct. B, art. 5 alin. (1) în raport cu operațiunile din decontul depus de recurentă

la A.F.P. Sighișoara sub nr. 25646 din 23 octombrie 2006.

recurs

În temeiul art. 312 alin.

(5) C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursul reclamantei, va casa sentința

atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de SC I.C.T. SRL Sighișoara împotriva sentinței nr. 21 din 10 februarie 2010 a Curții

de Apel Târgu Mureș, secția comercială, contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată

și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 14 decembrie 2010.