Decizia nr. 5580/2010 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 21/2010 a Curții de Apel Târgu

Obiectul acțiunii. Prin cererea formulată, reclamanta SC I.C.T. SRL a solicitat, în contradictoriu cu D.G.F.P. Brașov și D.G.F.P. Cluj, anularea deciziei de impunere nr. 551 din 17 decembrie 2008 emisă de D.G.F.P. Brașov, anularea deciziei nr. 82 din 16 aprilie 2009 emisă de D.G.F.P. Cluj, admiterea cererii de rambursare a TVA așa cum a fost formulată prin decontul de TVA depus la D.G.F.P. Sighișoara la data de 20 aprilie 2007, în cuantum de 1.383.890 RON, cu cheltuieli de judecată.

Motivele de fapt și de drept care au stat la baza formulării acțiunii. În motivarea acțiunii reclamanta a arătat că în urma depunerii unui decont privind TVA, prin care se solicita rambursarea sumei de 1.383.890 RON, s-a dispus efectuarea unei inspecții fiscale în vederea stabilirii legalității sumei solicitate, iar actele administrativ fiscale emise de către pârâte în urma controlului au fost întocmite cu încălcarea gravă a prevederilor legale în materie.

Întâmpinările pârâtelor. Prin întâmpinările depuse la dosar, D.G.F.P. Brașov și D.G.F.P. Cluj au solicitat respingerea acțiunii ca nefondată.

Hotărârea instanței de fond. Prin sentința nr. 21 din 10 februarie 2010, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată ca nefondată.

Motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței de fond. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut în esență următoarele: Inițial, prin decizia de impunere nr. 870 din 21 august 2007 emisă de D.G.F.P. Mureș, reclamantei SC I.C.T. SRL i s-a respins cererea de rambursare a sumei negative de TVA, în cuantum de 1.383.890 RON, cuprinsă în decontul din 20 aprilie 2007, stabilindu-i-se totodată în sarcină o TVA suplimentară de plată de 564.750 RON, cu majorări de întârziere aferente de 157.213 RON. Contestația reclamantei împotriva acestei decizii a fost soluționată prin decizia nr. 32 din 06 mai 2008 a D.G.F.P. Bistrița, care a desființat-o și a dispus a se încheia un nou act administrativ fiscal, care să aibă în vedere considerentele deciziei de soluționare a contestației. Prin declinare de competență, punerea în executare a deciziei nr. 32 din 06 mai 2008 a revenit D.G.F.P. Brașov, care a întocmit astfel raportul de inspecție fiscală nr. 5594 din 16 decembrie 2008 și decizia de impunere nr. 551 din 17 decembrie 2008, prin care s-a respins cererea de rambursare a sumei negative de TVA, în cuantum de 1.383.890 RON, cuprinsă în decontul din 20 aprilie 2007, stabilindu-se în sarcina reclamantei TVA suplimentară de plată de 564.750 RON, cu majorări de întârziere aferente de 157.213 RON. Prin decizia nr. 82 din 16 aprilie 2009, D.G.F.P. Cluj a respins contestația formulată de societate. Criticile aduse de reclamantă actului de control fiscal au vizat două aspecte principale, astfel cum a reținut instanța de fond și anume prescripția dreptului societății de a cere restituirea TVA achitată ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale, precum și aplicarea prevederilor privind calculul pro rata. Instanța a înlăturat parțial concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, apreciind că nu poate reține concluziile expertului în sensul că în mod eronat organele fiscale au aplicat calculul pro rata, stabilind suplimentar suma de 1.197.613 RON, întrucât acesta nu indică niciun temei legal potrivit căruia operațiunile scutite de TVA efectuate de reclamantă ar beneficia și de dreptul de deducere. S-a mai reținut că nu se pot reține afirmațiile reclamantei conform cărora stabilirea sumelor pro rata s-a făcut în afara termenului de prescripție al organelor fiscale de a stabili diferențe de impozite și taxe și nici acelea potrivit cărora prin decizia de impunere nr. 551/2008 D.G.F.P. Brașov i-ar fi creat o situație mai grea decât cea rezultată din decizia D.G.F.P. Bistrița, câtă vreme ambele decizii au vizat aceleași sume. Instanța de fond a apreciat că actele administrativ fiscale emise de D.G.F.P. Brașov și D.G.F.P. Cluj sunt corect întocmite.

Recursul formulat de reclamantă. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs SC I.C.T. SRL Sighișoara , care a criticat-o pentru nelegalitate și netemeinicie , arătând în esență următoarele: În acțiunea dedusă judecății s-a pus problema legalității actelor administrative întocmite de intimate, adică a respectării dispozițiilor art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 și a pct. 12.7 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005 la momentul emiterii deciziei de impunere nr. 551 din 17 decembrie 2008 a D.G.F.P. Brașov și a deciziei nr. 82 din 16 aprilie 2009, prin care D.G.F.P. Cluj a soluționat contestația recurentei-reclamante. S-a învederat că intimatele au ignorat cu desăvârșire prevederile legale menționate anterior, iar instanța de judecată, printr-o interpretare criticabilă, a consfințit menținerea acestei nesocotiri a legii, ajungându-se astfel ca intimatele să respingă de la rambursare TVA, să stabilească sume noi de plată, termene de prescripție și situații noi, care nu au avut legătură cu actul inițial, ignorându-se și decizia nr. 32/2007 emisă de D.G.F.P. Bistrița. Recurenta a susținut că în motivarea sentinței atacate s-a reținut greșit că societatea nu a contestat argumentele organelor fiscale din decizia de impunere nr. 870/2007 a D.G.F.P. Mureș cum că dacă ar fi trebuit să beneficieze de scutire de TVA , această operațiune s-ar fi făcut fără drept de deducere și ar fi trebuit să storneze inclusiv TVA aferent intrărilor destinate vânzărilor din zona liberă Giurgiu pe bază de pro rata, însă decizia nr. 870/2007 a D.G.F.P. Mureș nu cuprinde argumente privind aplicarea pro rata, astfel că recurenta nu avea cum să le conteste, cum greșit a motivat Curtea de Apel Târgu Mureș. S-a învederat că greșit s-a reținut și faptul că solicitarea de rambursare a recurentei s-a făcut în afara termenului de prescripție, ignorându-se faptul că art. 91 din O.G. nr. 11/2010 reglementează atât dreptul de a cere restituirea sumelor, cât și dreptul de a cere compensarea acestor sume. Deși a contestat că „în problema stornării, atât D.G.F.P. Cluj prin decizia nr. 82/2008, cât și expertul în raportul de expertiză, corect au reținut că societatea avea dreptul să storneze și să înregistreze în decontul de TVA din luna septembrie 2006, TVA colectată aferentă perioadei iunie-august 2001”, nu coroborează această reținere cu considerentele din parag. (3) alin. (2) al deciziei nr. 551/2008 emisă de D.G.F.P. Brașov, în care se stabilește că „societatea nu avea dreptul să storneze și să înregistreze în decontul de TVA din luna septembrie 2006, TVA colectată, aferentă perioadei iunie-august 2001, perioadă prescrisă la acea dată, în sumă totală de 841.492,49 RON”. Recurenta a concluzionat că există contradicție între considerentele sentinței și considerentele deciziei atacate, iar în dispozitiv acțiunea se respinge ca neîntemeiată, instanța contrazicându-și prin soluția pronunțată, propria motivare. O altă contradicție vizează faptul că deși s-a reținut că la 29 septembrie 2006 societatea se afla în termenul legal de a cere compensarea sau restituirea (compensare apreciată, ca fiind legală) se consideră că la data depunerii cererii de rambursare, în speță la 20 aprilie 2004 organele de control ar fi considerat corect ca fiind prescris acest drept. Potrivit art. 35 din O.M.F. nr. 2690/98 alin. (2) „depunerea declarației rectificative în termenul de prescripție a dreptului organelor fiscale de a stabili diferențe de impozite și taxe conduce la întreruperea prescripției. De la data depunerii declarației rectificative începe să curgă o nouă prescripție pentru perioada la care se referă”. Recurenta a arătat că în motivarea sentinței s-a stabilit că declarația (decontul de TVA din 29 septembrie 2006) a fost corect și legal înregistrat în evidențele contabile, însă s-a reținut greșit ca prescris dreptul de a cere restituirea sumelor rezultatelor din colectarea TVA, facturate în mod eronat de plătitor, această concluzie încălcând prevederile legale în materie. O altă contradicție privește menținerea pretins greșită a sumei suplimentare de plată de 157.213 RON, deși instanța a constatat că prin decontul de TVA din 29 septembrie 2006 societatea era îndreptățită să o regularizeze, deoarece până la depunerea cererii de rambursare pentru sumă negativă în cuantum de 1.383.890 RON din 20 aprilie 2007 societatea nu a mai datorat niciun fel de sume reprezentând TVA. De asemenea, recurenta a susținut că în mod greșit instanța de fond a considerat că „în perioada de după 29 septembrie 2006 și până în martie 2007, prin regularizări s-a recuperat suma de 564.750 RON, rămânând potrivit decontului din luna martie 2007, suma negativă solicitată la rambursare, de 1.383.890 RON”. S-a arătat că în realitate nu s-a făcut nicio regularizare, decât la depunerea decontului, așa cum rezultă din cuprinsul acestuia. Recurenta a mai învederat că în mod greșit s-au înlăturat concluziile expertului, care a arătat că organele fiscale au aplicat eronat pro rata, stabilind suplimentar suma de 1.197.613 RON, cu motivarea că expertul „nu indică niciun temei legal” și că „nu pot fi reținute, având în vedere că operațiunile în sine au avut ca obiect nu doar cereale, ci și floarea soarelui”, deși art. 6 lit. k) pct. 10 din O.G. nr. 17/2000 raportat la dispozițiile pct. 4.13 din H.G. nr. 401/2000 prevedeau că operațiunile de vânzare-cumpărare în interiorul zonei libere sunt scutite de plata TVA, fără a face distincție între cereale și floarea soarelui. S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței și admiterea acțiunii, așa cum a fost formulată.

Întâmpinările intimatelor. Intimatele D.G.F.P. Brașov și D.G.F.P. Cluj prin întâmpinările depuse la dosar au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Considerentele instanței de recurs. Analizând sentința criticată prin prisma motivelor de recurs, ținând cont de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale incidente, inclusiv ale art. 304 1 C. proc. civ., Curtea reține următoarele: a. Cu privire la situația de fapt: Recurenta-reclamantă SC I.C.T. SRL Sighișoara al cărei principal obiect de activitate era comerțul cu ridicata al cerealelor, semințelor și furajelor a deținut în perioada 2001-aprilie 2004 un depozit de cereale în zona liberă Giurgiu, folosit atât pentru marfă proprie, dar și a altor comercianți. În luna septembrie 2006 recurenta a stornat un număr de 60 facturi fiscale în valoare de 10.256.002 RON, la care se adaugă TVA în cuantum de 1.948.640 RON reprezentând vânzări de produse agricole înregistrate în perioada iunie 2001-martie 2002 către SC R.T.P. SRL București și SC A.G.F.C.R. SRL București și a emis alte facturi fiscale, de aceeași valoare de 10.256.002 RON, fără a mai evidenția TVA-ul aferent de 1.948.640 RON, considerând că operațiunile de vânzare-cumpărare desfășurate în Zona Liberă Giurgiu în perioada iunie 2001-martie 2002 erau scutite de TVA, conform art. 6 lit. a) pct. k 10 din O.U.G. nr. 17/2000 și pct. 4.13 din H.G. nr. 401/2000. În luna aprilie 2007 recurenta a depus la A.F.P. Sighișoara un decont de TVA prin care a solicitat rambursarea sumei de 1.383.890 RON, diferența de 564.750 RON din TVA-ul cuprins în facturile stornate fiind compensat cu TVA de plată în luna octombrie 2006. Organele fiscale ale D.G.F.P. Mureș au dispus efectuarea unei inspecții fiscale pentru verificarea sumei solicitate la rambursare de către recurentă, ale cărei constatări sunt cuprinse în raportul de inspecție fiscală din 21 august 2007. Din constatările organelor de control, semnificative sunt următoarele: - facturile de stornare emise de recurentă în 2006 nu îndeplinesc calitatea de document justificativ deoarece nu poartă semnătura beneficiarilor; - cele două societăți care au cumpărat produse agricole de la recurentă în perioada 2001-2002 au refuzat înregistrarea facturilor de stornare în propria contabilitate, invocând prescripția extinctivă și arătând că au achitat recurentei prețul mărfii cu TVA aferent, conform facturilor inițiale ale acesteia și au beneficiat de rambursarea taxei în termen legal; - recurenta nu era îndreptățită să beneficieze de scutire de plata taxelor vamale, deoarece nu deținea licență valabilă pentru comercializarea de produse agricole în zona liberă Giurgiu, conform art. 11 din Legea nr. 84/1992, iar mărfurile au fost introduse în zona liberă în scopul depozitării și nu al comercializării, așa cum rezulta din declarațiile vamale și din clauzele contractelor 182 din 15 octombrie 2010 – condiția de livrare FOB Giurgiu și nr. 10 din 01 februarie 2002 – condiția de livrare CIF Constanța. În baza raportului menționat anterior D.G.F.P. Mureș a emis decizia 870 din 21 august 2007, prin care a respins de la rambursare suma de 1.383.390 RON solicitată de recurentă și a stabilit obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina acesteia în valoare de 564.750 RON și majorări de întârziere în cuantum de 157.213 RON. Contestația formulată de recurent împotriva deciziei menționate anterior a fost soluționată prin declinare de competență, de către D.G.F.P. Bistrița, care prin decizia nr. 32 din 6 mai 2008 a dispus anularea deciziei contestate și încheierea unui nou act administrativ fiscal, care să țină cont de considerentele acestei decizii și de „normele de procedură incidente în asemenea situații”. Prin această decizie organul de control a tranșat unele probleme, cum ar fi: - unilateralitatea corectării facturilor și stornările implicate de această situație nu are relevanță, întrucât documentele corectate au fost înregistrate în intervalul de vânzări și preluate în documentele de TVA; - nu se aplică operațiunilor de drept material fiscal termenul de trei ani de prescripție reglementat de art. 3 din Decretul nr. 167/1958 privind prescripția extinctivă; - dreptul contribuabilului de a cere compensarea sau restituirea sumelor plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul de compensare sau restituire conform art. 113 și 132 C. proc. fisc. în forma în vigoare la data stornării – 29 septembrie 2006; - operațiunile de vânzare-cumpărare atestate de facturile fiscale stornate s-au efectuat în Zona Liberă Giurgiu, fiind autorizate și avizate de Administratorul Zonei Libere. Prin declinare de competență, A.N.A.F. București a dispus învestirea D.G.F.P. Brașov cu punerea în executare a deciziei nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bistrița (adresa A.N.A.F. – Direcția Generală de Inspecție Fiscală nr. 865171 din 22 iulie 2008 înregistrată la D.G.F.P. Brașov la nr. 3030 din 22 iulie 2008). În baza raportului de inspecție fiscală încheiat la 16 decembrie 2008, înregistrat la nr. 5594 din 17 decembrie 2008, D.G.F.P. Brașov a emis decizia de impunere nr. 551 din 17 decembrie 2008 prin care a menținut diferența de TVA de plată de 1.948.640 RON stabilită în sarcina recurentei prin decizia de impunere nr. 870/2007 a D.G.F.P. Bistrița. Organele fiscale de control din cadrul D.G.F.P. Brașov au stabilit: - SC I.C.T. SRL Sighișoara a stornat la data de 29 septembrie 2006 facturi pentru care dreptul de corectare a TVA colectată și achitată de societate s-a prescris, conform art. 199 din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu art. 21 lit. a) și 24 din O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal, întrucât expirase termenul de prescripție de 5 ani, care a început să curgă de la data depunerii decontului de TVA. Drept urmare, s-a stabilit că societatea nu avea dreptul să storneze și să înregistreze în decontul de TVA din septembrie 2006 TVA colectată aferent perioadei iunie-august 2001 în valoare de 841.492,49 RON care era prescrisă conform art. 24 din O.G. nr. 70/1997. Recurenta-reclamantă a înscris eronat la suma de 10.256.003 RON cu semnul plus la „operațiuni scutite cu drept de deducere și operațiuni pentru care locul prestării este în străinătate”, deși era vorba de operațiuni scutite fără drept de deducere, conform art. 6 lit. a) pct. k 10 din O.U.G. nr. 17/2000 și deoarece în perioada 2001-2002 a realizat și operațiuni cu drept de deducere, trebuia să calculeze și să aplice pro rata, conform pct. 10.16 din H.G. nr. 401/2000, modificat prin H.G. nr. 965/2000. Potrivit acestui text, prin aplicarea pro ratei definitive aferente anului 2001, organele de control au stabilit o diferență de TVA nedeductibilă aferentă lunii decembrie 2001 în valoare de 1.197.613 RON, care trebuia înscrisă cu semnul minus în decontul TVA pe luna septembrie 2006, la rândul 14 „regularizări”. Aceasta, adăugată diferenței de 841.492 RON reprezentând TVA colectat, stornat eronat, deoarece se împlinise termenul de prescripție la 29 septembrie 2008, a condus la stabilirea diferenței TVA de plată în valoare de 2.039.105 RON, însă, ca urmare a aplicării Ordinului A.N.A.F. nr. 519/2005, pct. 12.8 potrivit căruia prin decizia de soluționare a contestației, prin noul act administrativ fiscal nu se pot stabili în sarcina societății sume mai mari decât cele din actul desființat, s-a menținut diferența TVA de plată de 1.948.641 RON, constatată prin raportul de inspecție fiscală nr. 664 din 21 august 2007 și decizia de impunere nr. 870 din 21 august 2007 întocmită de D.G.F.P. Brașov. Împotriva deciziei nr. 551 din 17 decembrie 2008 a D.G.F.P. Brașov a formulat contestație recurenta-reclamantă, care a fost respinsă prin decizia nr. 82 din 16 aprilie 2009 a D.G.F.P. Cluj stabilindu-se că sunt corecte constatările D.G.F.P. Brașov privind TVA colectat pentru care s-a prescris dreptul de restituire și calculul TVA suplimentar, cu aplicarea pro-rata, menținându-se sumele constatate a fi datorate de recurentă. Prin sentința nr. 21 din 10 februarie 2010. Curtea de Apel Târgu Mureș a respins ca neîntemeiată acțiunea de contencios administrativ formulată de reclamantă. b. Argumentele instanței de recurs Criticile recurentei vizează nerespectarea termenului de punere în executare a deciziei nr. 32/2007 prevăzut de pct. 12.7 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 159/2005, a considerentelor acesteia și a faptului că-n propria cale de atac i s-a creat o situație mai gravă. Potrivit pct. 12.7 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005: „decizia de desființare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a emis decizia , inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente”. Termenul de 30 de zile prevăzut de textul menționat anterior nu se suprapune și nici nu se confundă însă cu termenul de 3 luni, reglementat de art. 104 din O.G. nr. 92/2001 pentru efectuarea inspecției fiscale, aplicabil și în cazul refacerii/reverificării. D.G.F.P. Brașov a fost desemnată să pună în executare decizia nr. 32/2007 a D.G.F.P. Bistrița prin declinare de competență, de către A.N.A.F. – Direcția Generală de Inspecție Fiscală, prin adresa nr. 865171 din 22 iulie 2008. Ținând cont de „data comunicării”, de la care începe să curgă termenul de 30 de zile prevăzut de art. 12.7 Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 513/2005 pentru punerea în executare a deciziei de desființare, la care se adaugă termenul de trei luni prevăzut de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 pentru efectuarea inspecției fiscale, precum și termenul de 7 zile pentru comunicarea deciziei de impunere, conform art. 109 din același act normativ, nu se poate susține că s-au depășit termenele legale de verificare,de către organele de control. Nefondate sunt și susținerile recurentei privind nerespectarea considerentelor deciziei nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bistrița , de către D.G.F.P. Brașov și ulterior D.G.F.P. Cluj, care au întocmit noi acte de control, așa cum s-a dispus prin decizia nr. 32/2008 de către D.G.F.P. Bistrița respectându-se aceeași perioadă verificată octombrie 2005-martie 2007, precum și obiectul contestației: refuzul organelor fiscale (apreciat ca nejustificat de recurentă) de a i se soluționa favorabil cererea de rambursare a TVA în sumă de 1.383.890 RON cuprinsă în decontul din 20 aprilie 2007 înregistrat la A.F.P. Sighișoara la nr. 18.749 din 20 aprilie 2007. Prin decizia nr. 32/2008 D.G.F.P. Bistrița a constatat că nu sunt corecte constatările organelor de control ale D.G.F.P. Mureș cum că facturile reprezentate de recurentă cuprinzând prețul mărfurilor vândute, fără TVA, către 2 operatori economici în zona liberă Giurgiu, după stornarea facturilor care conțineau prețul cu TVA, nu ar reprezenta „documente justificative”, nefiind semnate de beneficiari (cumpărători) ori, organele fiscale care au efectuat verificările ulterioare au ținut cont de cele stabilite. D.G.F.P. Bistrița nu s-a pronunțat însă cu privire la corectitudinea operațiunii de stornare, care a format obiectul controalelor ulterioare, reverificarea având ca obiect solicitarea rambursării soldului sumei negative a TVA , ceea ce presupunea atât analiza TVA colectată, cât și deductibilă. Așa cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală din 16 decembrie 2008, în baza căruia s-a emis decizia nr. 551 din 17 decembrie 2008, D.G.F.P. Brașov a respectat întocmai considerentele deciziei nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bistrița, în privința stabilirii locului derulării operațiunilor de vânzare-cumpărare desfășurate de recurentă în perioada 2001-2002: Zona Liberă Giurgiu, constatându-se că aceasta a fost autorizată să desfășoare operațiuni comerciale în această zonă. Prin urmare, pentru a verifica legalitatea operațiunilor de stornare efectuate de recurentă în septembrie 2006, în mod corect organele fiscale au făcut constatările necesare, pe baza informațiilor și facturilor fiscale emise de societate în anul 2006, pe care le-au valorificat la stabilirea rezultatului fiscal aferent anului 2006, în acest sens fiind și adresa din 05 noiembrie 2008 a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. D.G.F.P. Brașov a constatat că operațiunile comerciale efectuate de recurentă în 2001-2002 reflectate în facturile stornate în 2006 erau scutite de TVA fără drept de deducere, procedând corect la recalcularea TVA și la evidențierea TVA-ului dedus în plus și fără drept de către recurentă, fără a se mai verifica corectitudinea operațiunilor din 2001-2002, care făcuseră deja obiectul unui control. Nu se poate susține că recurentei i s-a creat o situație mai grea, deoarece în final, suma constatată datorată de recurentă cu titlu de diferență TVA de plată aferentă lunii septembrie 2006, de către organele de control ale D.G.F.P. Brașov și Cluj este aceeași cu cea stabilită în decizia nr. 870/2007 a D.G.F.P. Mureș, organele fiscale aplicând corect prevederile pct. 12.8 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005 și art. 213 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003. Împrejurarea că în considerentele sentinței se menționează eronat că „în perioada de după 29 septembrie 2006 și până în martie 2007 prin regularizări s-a recuperat suma de 564.750 RON” deși regularizarea s-a făcut o singură dată, la depunerea decontului, nu este de natură să afecteze legalitatea soluției, întrucât calculul matematic al sumei negative solicitate la rambursare în luna martie 2007 este același. Criticile recurentei privind aplicarea eronată a prevederilor legale privind pro rata de către organele fiscale și înlăturarea concluziilor expertului B.D. cu privire la acest aspect sunt, de asemenea, nefondate. Organele fiscale de control ale D.G.F.P. Brașov au respectat și au aplicat corect constatările D.G.F.P. Bistrița din decizia nr. 32/2008, care au stabilit că regimul juridic aplicabil celor 8 facturi fiscale analizate prin decizia de soluționare a contestației nr. 32/2008, cuprinde toate operațiunile desfășurate de petentă în zona liberă Giurgiu în perioada iunie 2001-august 2002 reflectate în cele 52 facturi pentru care D.G.F.P. Brașov și ulterior D.G.F.P. Cluj au stabilit că erau incidente dispozițiile art. 6 lit. a) pct. K.10 din O.U.G. nr. 17/2000, coroborate cu cele ale pct. 10.6 lit. b) și 10.7 din H.G. nr. 401/2001 privind scutirea de plata TVA, fără drept de deducere. În aceeași perioadă însă recurenta a realizat și operațiuni care nu intrau în sfera de aplicare a TVA (cumpărarea cerealelor de la producători particulari, pe borderou de achiziții) evidențiate în contabilitate și recunoscute de reprezentantul său legal, iar vânzările recurentei către cei doi clienți SC A.G.F.C.R. SRL SC R.T.P. SRL au depășit cu mult valoarea achizițiilor scutite de TVA înregistrate în perioada 2001-2002, fără a exista vreo solicitare din partea recurentei, pentru aprobarea deducerii TVA în această perioadă, pe bază de criterii specifice. În acest caz erau aplicabile dispozițiile art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000 potrivit cărora: „contribuabilii care folosesc pentru nevoile firmei bunuri și servicii achiziționate au dreptul să deducă integral TVA aferentă intrărilor numai dacă sunt destinate realizării operațiunilor prevăzute de art. 18. În situația în care aceștia realizează atât operațiuni prevăzute la art. 18, cât și alte operațiuni scutite de TVA, dreptul de deducere se determină în raport cu participarea bunurilor și/sau serviciilor respective la realizarea operațiunilor prevăzute de art. 18”. În concluzie, recurenta care a procedat la stornarea TVA colectată în valoare de 1.948.640 RON înscrisă în cele 60 facturi, cuprinzând operațiuni scutite de TVA, avea obligația legală să procedeze la fel pentru TVA dedusă de societate cu ocazia achizițiilor efectuate și să-și exercite dreptul de deducere al TVA în raport cu participarea bunurilor respective la realizarea operațiunilor prevăzute de art. 18, adică pe bază de pro rata, conform H.G. nr. 401/2000, pct. 10.16, organele de control stabilind o diferență TVA nedeductibilă aferentă lunii decembrie 2001 în valoare de 1.197.613 RON, care trebuia înscrisă cu semnul minus în decontul de TVA din luna septembrie 2006, la rândul 14 „regularizări”. Cu alte cuvinte, regularizarea TVA efectuată de recurentă în luna septembrie 2006 trebuia să privească pe de o parte TVA colectată eronat cu ocazia livrării, iar pe de altă parte, TVA dedusă eronat cu ocazia achiziționării. Operațiunea de corectare a înregistrărilor contabile și a operațiunilor de regularizare efectuată eronat de recurentă a condus la stabilirea în sarcina acesteia a unei diferențe de TVA de plată aferentă lunii septembrie 2006 și a accesoriilor corespunzătoare, de către inspectorii fiscali. Nu se poate reține susținerea recurentei că prin aceste sume constatate datorate i s-ar fi creat o situație mai grea și nu s-ar fi respectat considerentele deciziei nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bihor, întrucât, așa cum deja s-a arătat, prin respectiva decizie s-a dispus refacerea verificărilor în scopul stabilirii corectitudinii cererii de rambursare TVA, formulată prin decontul din 20 aprilie 2007, ceea ce nu se putea realiza decât prin controlul legalității întregii operațiuni de regularizare efectuată de recurentă, adică atât a TVA încasată eronat, deși era scutită la plată, a cărei contravaloare s-a solicitat a se restitui, dar și a TVA eronat dedusă, fără a se aplica pro rata. Nici cu privire la aplicarea prescripției extinctive în privința dreptului de restituire a TVA eronat colectat de recurentă nu există contradicții între organele fiscale, cum afirmă recurenta. Astfel, în decizia nr. 32/2008 D.G.F.P. Bistrița a arătat că „pentru a cere restituire TVA achitate ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale referitoare la aceste operațiuni petenta avea la dispoziție 5 ani, începând cu 01 ianuarie 2002 (pentru cele efectuate în 2001) și începând cu 01 ianuarie 2003, pentru cele efectuate în anul 2002 [parag. 17 alin. (3) din decizia nr. 32/2008 a D.G.F.P. Bistrița]. La aceleași concluzii a ajuns și expertul contabil B.D., care la obiectivele expertizei a arătat că „la data când au avut loc operațiunile de livrare în perioada iunie-august 2001 erau în vigoare prevederile O.G. nr. 11/1996, care prevedeau că dreptul societății de a cere compensarea sau restituirea sumelor privind obligațiile bugetare se prescrie în termen de 5 ani de la data încheierii anului financiar în care a luat naștere dreptul de compensare și restituire. În concret, perioada de a cere compensarea sau restituirea sumelor fiind după 5 ani de la data de 1 ianuarie 2002”, rezultă cu claritate că pentru TVA colectat în 2001 dreptul de restituire se putea exercita până la 31 decembrie 2006, astfel că în mod corect D.G.F.P. Brașov și D.G.F.P. au constatat prescris dreptul recurentei de a solicita restituirea TVA înscris în facturile emise în 2001 în valoare de 841.492 RON, prin cererea de rambursare din 2004-2007. Dreptul recurentei de a storna și înregistra în decontul de TVA operațiunile efectuate în perioada 2001-2002 nu se confundă cu dreptul de a solicita restituirea de la buget a TVA achitată eronat, ca urmare a aplicării greșite a prevederilor legale. Deși în raport cu data înregistrării declarației rectificative – aprilie 2007 dreptul de restituire a TVA eronat încasat și plătit de recurentă pentru livrările din 2001 era prescris, deoarece expirase la 31 decembrie 2006, nu s-a analizat cu ocazia judecării în fond a cauzei, dacă operațiunea de stornare din septembrie 2006 respectiv decontul de TVA înregistrat de recurentă la A.F.P. Sighișoara sub nr. 25646 din 23 octombrie 2006 – prin care s-au compensat obligații fiscale în baza art. 91 din O.G. nr. 11/1996 ar putea avea ca efect întreruperea termenului de prescripție de a cere rambursarea TVA. Această împrejurare care ține de fondul litigiului nu poate fi clarificată direct în recurs, deoarece ar lipsi partea nemulțumită de soluție de o cale legală de atac, urmând a se pune în discuția părților și posibilitatea completării raportului de expertiză contabilă sub acest aspect și a se analiza incidența dispozițiilor art. 149 pct. 5 C. fisc. în vigoare la 23 octombrie 2006 și a Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 2690/1998 pct. B, art. 5 alin. (1) în raport cu operațiunile din decontul depus de recurentă la A.F.P. Sighișoara sub nr. 25646 din 23 octombrie 2006.

Soluția instanței de recurs În temeiul art. 312 alin. (5) C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursul reclamantei, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.