ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2701/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2701/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Instanța de fond

Soluția pronunțată

Prin Sentința nr. 377 din 08 noiembrie 2010,

Curtea de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, contencios

administrativ și fiscal, a admis, în parte, contestația formulată de reclamanta

SC F.E.M. JV SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Constanța, a anulat în

parte Decizia 10 din 8 februarie 2010 emisă de pârâtă, pentru următoarele

obligații fiscale: 3.025.657 RON T.V.A. respinsă la rambursare și 91.921 RON

T.V.A. respinsă la rambursare.

Pentru a pronunța

această soluție, prima instanță a reținut că prin raportul de inspecție fiscală

încheiat la 03 decembrie 2009 al D.G.F.P. Constanța - S.A.F. - Activitatea de

Inspecție Fiscală, s-a constatat soldul sumei negative a T.V.A. solicitată la rambursare

de 3.757.734 RON, din care T.V.A. respinsă la rambursare în sumă de 3.133.224

RON și soldul sumei negative a T.V.A. pentru care societatea are drept de

rambursare de 624.510 RON și 5000 RON amendă.

Motivul pentru care

T.V.A. în sumă de 3.133.224 RON a fost respinsă la rambursare l-a constituit

lipsa documentelor în original sau duplicatul acestora, fiind incidente

dispozițiile art. 146 din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 46 alin. (1)

din H.G. nr. 44/2004.

În baza acestui

raport de inspecție fiscală s-a emis Decizia de impunere nr. 1170 din 04

decembrie 2009 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de

inspecția fiscală, reținându-se în sarcina reclamantei T.V.A. în cuantum de

3.133.224 RON.

Prin Decizia nr. 10

din 08 februarie 2010 s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată

împotriva Deciziei de impunere nr. 1170 din 04 decembrie 200 și a raportului de

inspecție fiscală din 03 decembrie 2009, pentru suma de 3.125.352 RON și ca

nemotivată pentru suma de 970 RON. A fost desființată parțial decizia de

impunere pentru suma de 6743 RON, urmând ca organul de inspecție să încheie un

nou act administrativ fiscal, care să vizeze strict aceeași perioadă și același

obiect, avându-se în vedere considerentele expuse în cuprinsul deciziei.

Analizând această

decizie, prima instanță a apreciat că este nelegală, în raport cu următoarele

sume:

- 3.025.657 RON

T.V.A. refuzat de la rambursare aferent contractului de prestări-servicii din

18 septembrie 2008, și

- 91.921 RON T.V.A.

reprezentând T.V.A. din facturi fiscale emise de SC H. SRL.

Cu privire la suma de

3.025.657 RON T.V.A., Curtea a reținut că potrivit contractului de

prestări-servicii din 20 august 2007, încheiat între F.E.M. JV cu sediul în New

York - S.U.A. și F.E.M. JV SRL cu sediul în Constanța - România, s-a convenit

executarea unor lucrări de construcții în valoare de 11.500.000 dolari SUA.

Pentru T.V.A. aferent

lucrărilor contractului sus-menționat, organul fiscal competent a emis

certificatele de scutire plată T.V.A. din 21 ianuarie 2009.

Ulterior, între

aceleași părți, s-a încheiat și contractul din 18 septembrie 2008, având ca

obiect lucrări de construcții în valoare de 10.000.000 dolari SUA.

Pentru lucrările

efectuate conform acestui contract s-a emis certificatul de scutire T.V.A. din

04 decembrie 2009.

Prin urmare,

reclamanta beneficia de scutire T.V.A. pentru lucrările ce se efectuau în baza

contractelor din 20 august 2007 și din 18 septembrie 2008, în limita sumei de

21.500.000 dolari SUA.

Curtea a reținut că

lucrările ce au depășit limita prevăzută în contractul din 20 august 2007 au

fost preluate de contractul din 18 septembrie 2008, iar contestatoarea

beneficia de scutire T.V.A., conform certificatului din 04 decembrie 2009,

astfel că la data emiterii deciziilor contestate reclamanta era scutită de

T.V.A., iar organul fiscal trebuia să înlăture obligația fiscală privind T.V.A.

în cuantum de 3.025.657 RON și să dispună rambursarea sa, în raport cu art. 145

alin. (1) lit. c) C. fisc.

Cu privire la suma de

91.921 RON T.V.A., a constatat că SC H. SRL a emis către reclamantă facturi în

luna martie 2009, în valoare totală de 575.715 RON.

Organul de control

fiscal a reținut că societatea comercială anterior menționată a fost declarată

inactivă de către A.F.P. Măcin, în urma notificării din 03 martie 2009, astfel

că reclamanta nu beneficiază de deducerea T.V.A. în sumă de 91.921 RON,

întrucât este aferentă unor tranzacții derulate cu un contribuabil inactiv.

Curtea a apreciat că

această sumă a fost respinsă greșit la rambursare, măsură menținută prin actele

administrative contestate, întrucât art. 11 alin. (1) C. fisc. stabilește că

doar tranzacțiile efectuate cu un contribuabil inactiv, declarat prin ordin al

președintelui A.N.A.F. nu vor fi luate în considerare ori, în speță, ordinul

emis pentru acest contribuabil este ulterior tranzacțiilor.

Cu privire la

celelalte sume reținute în Decizia nr. 10/2010, respectiv cele care exced

sumelor de 3.025.657 RON și 91.921 RON, Curtea a reținut că acestea au fost

stabilite corect în raport cu disp. art. 145 - 146 alin. (1) lit. a) C. fisc.,

aspect reținut în expertiza contabilă efectuată în cauză și necontestată de

parte.

II. Instanța de

recurs

1) Criticile pârâtei

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Constanța care a criticat-o pentru

nelegalitate și netemeinicie, arătând următoarele:

În mod greșit

instanța a admis acțiunea în privința sumei de 3025657 RON T.V.A. respinsă la

rambursare, cu motivarea că la data emiterii deciziei de impunere a

obligațiilor suplimentare în sarcina intimatei - reclamante și respectiv la

data soluționării contestației acesteia, era scutită de T.V.A. conform

certificatului din 4 decembrie 2009, deoarece efectele acestuia nu se puteau

produce decât după data eliberării, conform art. 4 și 5 din Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 576/2004.

A mai arătat

recurenta că acest certificat nu este menționat pe facturile emise anterior

acestei date, prin care contravaloarea lucrărilor executate de intimată s-a

facturat în regim de scutire, deși exista această obligație, conform pct. 5 din

Decizia C.F.C. nr. 2 din 7 aprilie 2004 privind aplicarea unitară a unor

prevederi referitoare la impozitul pe profit, convențiile de evitare a dublei

impuneri, accize și T.V.A..

Recurenta a învederat

că potrivit art. 1 pct. 7 din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr.

2067/2007 scutirea directă de T.V.A. se face potrivit art. 2 pct. 6 din Ordin,

în baza certificatului de scutire valabil, dacă este autentificat prin semnare

și ștampilare de autoritățile competente din România, autoritățile fiscale

aplicând certificatului un număr de ordine, însă la data finalizării

controlului - 3 decembrie 2009 certificatul nu exista, împrejurare recunoscută

de intimata - reclamantă prin reprezentantul său legal, care a precizat că a

demarat procedura pentru obținerea certificatului de scutire de T.V.A., emis

odată cu Decizia de impunere nr. 1170, adică la 4 decembrie 2009.

A mai precizat

recurenta că nu sunt relevante prevederile art. 153 C. fisc. invocate de

intimata - reclamantă, privind acordarea dreptului de deducere, chiar și numai

pe baza intenției persoanei impozabile de a realiza operațiuni taxabile cu

drept de deducere, deoarece aceasta obținuse și anterior certificatele de

scutire de T.V.A. din 21 septembrie 2009, astfel că avea cunoștință de

demersurile pe care trebuia să le întreprindă pentru a beneficia de scutire de

plata T.V.A..

de 91921 RON recurenta a susținut că în mod greșit prima instanță a admis

acțiunea reclamantei, prin interpretarea și coroborarea eronată a unor

dispoziții legale.

Astfel, s-a arătat că

SC H. SRL - furnizorul forței de muncă a reclamantei, a avut comportamentul

unui contribuabil inactiv, fiind înregistrată în acest sens prin Notificarea

din 3 martie 2009 a A.F.P. Măcin, iar informațiile apărute pe site-ul M.F.

privind depunerea unor declarații, de această societate, la 14 august 2009 și

prelucrarea lor la 17 august 2009 invocate de expert, nu au relevanță, deoarece

din aceeași bursă rezulta că respectiva societate nu a mai achitat taxe,

impozite și contribuții.

S-a învederat că în

cuprinsul art. 134 alin. (2) din C. fisc. privind exigibilitatea T.V.A. nu

reiese că aceasta ar fi condiționată de depunerea sau nedepunerea decontului de

T.V.A., dar se precizează că exigibilitatea intervine la momentul când

autoritatea fiscală devine îndreptățită în baza legii, să solicite plata de

către persoanele obligate, ori în speță furnizorul nu a declarat prin decontul

de T.V.A., taxa datorată, autoritatea fiscală fiind în imposibilitate de a cere

plata taxei. Această împrejurare a fost constatată și în urma unei verificări

încrucișate, finalizată prin procesul-verbal din 12 octombrie 2009 în care s-a

menționat că nu s-a putut intra în posesia documentelor, solicitate pentru a

verifica realitatea operațiunilor facturate reclamantei de către SC H. SRL,

care nu avea în obiectul de activitate furnizarea forței de muncă.

intimatei

Intimata prin

apărătorul său în instanță și concluziile scrise depuse la dosar a solicitat

respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința

criticată prin prisma motivelor de recurs, ținând cont de actele și lucrările

dosarului, precum și de dispozițiile legale incidente, inclusiv prin prisma

dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte reține

următoarele:

de 3025657 RON respinsă la rambursare de organele fiscale prin Decizia nr. 10

din 8 februarie 2010 a D.G.F.P. Constanța, care a respins contestația reclamantei

împotriva Deciziei nr. 1170 din 7 decembrie 2009 și a raportului de inspecție

fiscală din 3 decembrie 2009;

Intimata - reclamantă

a executat în perioada 2007 - 31 iulie 2009 lucrări de construcții în baza

militară K. Constanța în beneficiul SC F.E.M. JV USA conform contractelor din

20 iulie 2007 și din 18 septembrie 2008, pentru care intimata - reclamantă

beneficia de scutirea de plata T.V.A., conform art. 143 alin. (1) lit. l) C.

fisc. care privește "livrările de bunuri netransportate în afara României,

și/sau prestările de servicii efectuate în România, destinate uzului oficial al

forțelor armate ale statelor străine membre NATO sau al personalului civil care

însoțește forțele armate, ori aprovizionării popotelor sau cantinelor, dacă

forțele iau parte la efortul de apărare comună".

Art. 1 alin. (5) din

Ordinul Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 2067/2007 prevede că

"Potrivit art. X din Acordul dintre România și Statele Unite ale Americii

privind statutul forțelor Statelor Unite ale Americii în România, semnat la

Washington la 30 octombrie 2001, ratificat prin Legea nr. 260/2002, și

înțelegerilor ulterioare semnate în baza acestui acord, sunt scutite de taxă pe

valoarea adăugată livrările de bunuri și prestările de servicii pentru forțele

Statelor Unite ale Americii și contractanții acestora, atunci când acționează

pentru sau în numele forțelor Statelor Unite ale Americii, și livrările de

bunuri și prestările de servicii realizate de contractanți către forțele

Statelor Unite ale Americii, precum și cele pentru uzul personal al membrilor

forței, personalului civil care însoțește forțele și membrilor lor de familie.

Potrivit art. XI din acord, sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată livrările

de bunuri și prestările de servicii destinate uzului personal al membrilor

forței Statelor Unite ale Americii în România, personalului civil care

însoțește forța, precum și membrilor de familie ai acestora".

De altfel, intimata -

reclamantă a beneficiat de scutirea de la plata T.V.A. la o parte din lucrările

contractate și executate în perioada 2007 - 2008 în baza certificatelor de

scutire de T.V.A. eliberate de organele fiscale în septembrie 2009.

La data controlului

s-a constatat însă că pentru o parte din lucrările executate de intimată în

baza celui de-al doilea contract din 2008, nu exista certificat de scutire de

T.V.A., acesta fiind emis la data de 4 decembrie 2009, în aceeași zi cu Decizia

de impunere nr. 1170 a D.G.F.P. Constanța, certificatul existând la data

respingerii contestației administrative formulată de intimată, prin Decizia nr.

10 din 8 februarie 2010 a D.G.F.P. Constanța.

Recurenta a susținut

că intimata nu putea beneficia de scutire de la plata T.V.A. decât pentru

lucrările executate după emiterea certificatului din 4 decembrie 2009, conform

pct. 4 și 5 din Decizia nr. 2 din 7 aprilie 2004 emisă de Comisia Centrală

fiscală privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la impozitul pe

profit, aprobată prin Ordinul nr. 576/2004 al M.F.P.

Interpretarea din

pct. 6 al Deciziei nr. 2/2004 invocată de recurentă privește însă toate

"situațiile în care România este beneficiara unor obiective/proiecte

finanțate din ajutoare bănești sau împrumuturi nerambursabile acordate de

guverne străine ori de organisme internaționale, dar nu există o entitate desemnată

ca beneficiar al fondurilor…." nefiind aplicabilă în speță.

Legislația nu prevede

o dată anume de emitere a certificatului de scutire de T.V.A., în raport cu

data exercitării lucrărilor, dar, în cazul dedus judecății sunt incidente

dispozițiile Ordinului nr. 2067/2007 pentru aprobarea Normelor privind

aplicarea scutirii de T.V.A. prevăzute la art. 143 alin. (1), lit. j), k), l)

și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și al art. X și XI din

Acordul dintre România și S.U.A. privind Statutul forțelor S.U.A. în România,

semnat la Washington la 30 octombrie 2001, ratificat prin Legea nr. 260/2002,

certificatul de scutire eliberat intimatei la 4 decembrie 2009 îndeplinind

exigențele acestui act normativ.

De altfel așa cum

rezultă din raportul de expertiză, întocmit în cauză de expert A.I., organele

de inspecție fiscală au acceptat la rambursare T.V.A. din 2007 și 2008 în

valoare de 4495708 RON în baza certificatelor din 21 septembrie 2009 eliberate

după un an și jumătate de la executarea lucrărilor, neexistând nici o

justificare rezonabilă pentru schimbarea acestei practici.

Prima instanță a

interpretat și aplicat corect prevederile legale în vigoare, deoarece potrivit

art. 153 din C. fisc. dreptul de deducere se acordă chiar și numai pe baza intenției

persoanei impozabile de a realiza operațiuni taxabile scutite, cu drept de

deducere, în acest sens fiind și practica C.E.J. rezultată din cazurile C

110/1994 - INZO și C37/1995 Ghent Coral Terminal NV, criticile recurentei fiind

nefondate sub acest aspect.

T.V.A. respins la rambursare în valoare de 91921 RON se constată că potrivit

art. 11 alin. (1

1

) din C. fisc. "Autoritățile fiscale pot să nu

ia în considerare o tranzacție efectuată de un contribuabil declarat inactiv

prin Ordin al Președintelui A.N.A.F." iar alin. (1

2

) prevede că

"Lista contribuabililor declarați inactivi se publică pe pagina de

internet a M.F.P. - portalul A.N.A.F. și va fi adusă la cunoștința publică în

conformitate cu cerințele prevăzute prin Ordin al Președintelui A.N.A.F.".

În speță SC H. Măcin

a emis în luna martie 2009 facturi către intimată în valoare de 575.175 RON,

pentru care aceasta din urmă a solicitat acordarea dreptului de deducere și

rambursarea T.V.A. în cuantum de 91921 RON, iar la acea dată SC H. SRL nu era

declarată inactivă, ceea ce s-

a realizat abia prin Ordinul

Agenției Naționale de

Administrare Fiscală

nr. 575/2006.

Împrejurarea că SC H.

S.R.L. a fost notificată de A.F.P. Măcin în luna martie 2009 că urmează să fie

declarată inactivă, sau informațiile de pe site-ul M.F. cum că această

societate a înregistrat declarații în august 2009, însă nu furnizau date

privind achitarea taxelor și impozitelor, nu au relevanță, deoarece numai

asupra tranzacțiilor derulate după declararea inactivă a unui contribuabil prin

Ordinul A.N.A.F., le sunt aplicabile dispozițiile art. 11 alin. (1

1

)

și (1

2

) din C. fisc.

O altă interpretare,

privind aplicarea acestor texte și în cazul unor situații de fapt ce pot

furniza indicii privind inactivitatea unui contribuabil ar contraveni rigorilor

și predictibilității reglementărilor în materie fiscală, dar și spiritului de

onestitate și celerității ce caracterizează desfășurarea relațiilor comerciale,

nefiind admisibilă într-un stat de drept.

de recurs

Constatând că

sentința atacată nu este afectată de niciunul din motivele de casare sau

modificare prevăzută de art. 304 C. proc. civ., în temeiul art. 312 alin. (1)

C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul pârâtei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de D.G.F.P. Constanța împotriva Sentinței nr. 377 din 8 noiembrie 2010

a Curții de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, ca

nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 11 mai 2011.