ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4588/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 419/CA din 6 decembrie 2010, Curtea de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC S.S.T. SRL Constanța, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Constanța, a anulat decizia nr. 99 din 7 septembrie 2010 și raportul de inspecție fiscală emise de pârâtă și a obligat-o pe aceasta din urmă la rambursarea TVA în valoare de 1.085.140 RON către reclamantă. Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele: Prin decontul TVA înregistrat din 22 aprilie 2010, reclamanta a solicitat rambursarea TVA în valoare de 1.085.573 RON.

Ulterior acestei solicitări, la sediul societății, s-a procedat la efectuarea unui control fiscal în vederea soluționării cererii de rambursare a TVA, astfel cum rezultă din raportul de inspecție fiscală încheiat la 26 iulie 2010, Capitolul I. Conform raportului de inspecție fiscală, s-a constatat soldul sumei negative a TVA solicitat la rambursare 1.085.573 RON, fiind respinsă la rambursare suma de 1.085.140 RON. Suma sus-menționată a fost respinsă la rambursare, astfel: 517.141 RON reprezentând TVA, întrucât societatea nu poate justifica destinația bunurilor de capital în scopul activității sale economice, iar 567.999 RON reprezentând TVA aferent achizițiilor de bunuri și servicii, din perioada 1 aprilie 2009-31 martie 2010, pentru realizarea obiectivului de investiții „Spații comerciale și apartamente de serviciu”, amplasat în orașul Eforie Nord.

În baza acestui raport fiscal, s-a emis decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată din 26 iulie 2010. Împotriva actelor administrative sus-menționate, reclamanta a formulat contestație, conform procedurii fiscale, ce a fost soluționată prin decizia nr. 99 din 7 septembrie 2010. Prin decizia nr. 99/2010, organul fiscal competent a respins contestația, reținându-se că reclamanta „nu justifică și nu demonstrează că a început exploatarea imobilului în cauză în scopul obținerii de venituri taxabile și nici nu intenționează să desfășoare activitate economică în sensul că nu demonstrează că a angajat costuri sau că a efectuat investiții pregătitoare în vederea inițierii activității economice ce urmează să o desfășoare”.

Prin urmare, la data la care petenta a solicitat rambursarea TVA, aceasta nu face dovada că îndeplinește cerințele impuse de legislația în materie pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, deoarece nu poate să facă dovada că bunul este utilizat în folosul operațiunilor care dau drept de deducere, imobilul fiind încă în construcție. Împotriva acestei decizii, dar și a raportului fiscal, reclamanta a formulat contestație, care, apreciază prima instanță, este întemeiată, în conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. Astfel, se arată în considerentele sentinței atacate, conform prevederilor legale susmenționate, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunii taxabile.

În speță, inițial, imobilul situat în E.N., jud. Constanța, urma să aibă destinația de „spații comerciale și apartamente de serviciu”, conform autorizației din 2007, dar, ulterior, s-a solicitat modificarea acestei autorizații și edificarea unui imobil cu destinația spații comerciale și apartamente. Conform certificatului constatator din 2010, emis de O.R.C. Constanța, societatea avea în obiectul său de activitate lucrări de construire a clădirilor rezidențiale și nerezidențiale, dezvoltare (promovare) imobiliară, dar și cumpărarea și vânzarea de bunuri imobiliare proprii, astfel că aceasta era abilitată să realizeze operațiuni taxabile constând în construirea și vânzarea imobilelor. Art. 146 C. fisc.

reglementează condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, iar din actele și lucrările dosarului rezultă că sumele solicitate și respinse la rambursare întrunesc cerințele prevăzute de alin. (1) lit. a) și b). De altfel, organul fiscal nici nu reține că, pentru sumele solicitate, nu sunt respectate dispozițiile legale sus-menționate. Întrucât reclamanta desfășoară livrări de bunuri, operațiuni taxabile în sensul art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii destinate construcției imobilului din momentul exigibilității taxei, demontând astfel constatarea reținută în raportul final.

De asemenea, arată instanța de fond, și concluzia deciziei nr. 99/2010, prin care s-a analizat raportul fiscal și măsura dispusă prin decizia nr. 1026/2010, este eronată în raport cu dispozițiile art. 145 C. fisc., întrucât dreptul de deducere ia naștere din momentul exigibilității taxei și nicidecum din momentul finalizării bunului. 2. Calea de atac exercitată Împotriva acestei soluții, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța. În motivarea căii de atac se susține, în esență, că instanța de fond a făcut o interpretare eronată a dispozițiilor legale incidente în cauză, respectiv art. 145 alin. (1) și (2), art. 147 1 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, art. 45 din H.G.

nr. 44/2004. Se menționează că în raport de aceste prevederi legale, dreptul de deducere a TVA ia naștere la momentul exigibilității acesteia, dacă achizițiile în cauză sunt destinate a fi utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile, însă, reclamanta nu a justificat și demonstrat că a început exploatarea imobilului în cauză în scopul obținerii de venituri taxabile și nici că intenționează să desfășoare o activitate economică, nedemonstrând că a angajat costuri sau că a efectuat investiții pregătitoare inițierii activității economie ce urmează să o desfășoare. De asemenea, se susține că reclamanta poate să-și exercite dreptul de deducere a TVA respinsă la rambursare la momentul la care va îndeplini condițiile de deducere impuse de legislația în domeniu, prin înscrierea sumei într-un decont ulterior.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind ca legală și temeinică sentința recurată, combătând criticile recurentei. Se susține că a prezentat documentele justificative prin care face dovada că a inițiat investiții pregătitoare în vederea promovării spre vânzare a apartamentelor construite, angajând costuri în acest sens. De asemenea, se precizează că este îndreptățită la rambursarea de TVA în valoare de 1.085.140 RON, aferentă unor achiziții de bunuri și servicii destinate construcției unor apartamente ce urmează a fi vândute, invocând și jurisprudența Curții Europene de Justiție în cauza din 29 octombrie 2009, NCC Construction Danmark Fiscalitate.

3. Soluția instanței de recurs Înalta Curte, analizând recursul în raport de criticile formulate, care pot fi circumscrise motivului prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., de înscrisurile care se află la dosarul cauzei, de susținerile părților, de dispozițiile legale incidente, apreciază că acesta este nefondat, pentru considerentele ce urmează a fi expuse. În cauză se pune problema cererii de rambursare a TVA în sumă de 1.085.140 RON formulată de reclamantă prin decontul de TVA înregistrat din 22 aprilie 2010, aceasta susținând că este aferentă unor achiziții de bunuri și servicii destinate construcției unor apartamente ce urmează a fi vândute.

Suma solicitată la rambursare a fost respinsă, fiind emisă în acest sens decizia nr. 1026/2010 întocmită în baza raportului de inspecție fiscală din 27 octombrie 2010, iar prin decizia nr. 99 din 7 septembrie 2010 a fost respinsă contestația împotriva deciziei de impunere din 26 iulie 2010. Suma solicitată la rambursare, conform decontului de TVA este compusă din: suma de 517.141 RON, reprezentând TVA respins la rambursare conform raportului de inspecție fiscală din 21.05.2009, deoarece societatea nu a putut justifica destinația bunurilor de capital în scopul activității economice, suma de 567.999 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii din perioada 1 aprilie 200-31 martie 2010 pentru realizarea obiectivului de investiții, respectiv spații comerciale și apartamente amplasate în orașul Eforie Nord, suma de 433 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii, în aceeași perioadă, pentru activitatea de management nave marine, constatându-se de către organul fiscal că doar această ultimă sumă întrunește condițiile de rambursare.

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu dispozițiile art. 45 din H.G. nr. 44/2004, dreptul de deducere al TVA ia naștere la momentul exigibilității acesteia, deducerea aplicându-se achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Necontestat este faptul că reclamanta nu a început exploatarea imobilului în scopul obținerii de venituri taxabile, acesta aflându-se în faza de construcție, fiindu-i schimbată destinația din spații comerciale și apartamente de serviciu în spații comerciale și apartamente de vânzare, fapt ce rezultă din autorizația de construire din 14 februarie 2009 prin care se autorizează modificarea proiectului, cât și din hotărârea din 29 martie 2010 a asociatului unic al reclamantei.

Dată fiind această situație de fapt cât și dispozițiile legale menționate, în mod corect organul fiscal a constatat că petenta la momentul solicitării rambursării TVA nu îndeplinea cerințele impuse de legislația în materie pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, întrucât nu a făcut dovezi că bunul a fost utilizat în folosul operațiunilor care dau drept de deducere. Referitor la intenția persoanei de a desfășura o activitate economică în scopul obținerii de venituri taxabile, instanța de recurs reține că dovezile invocate de intimata-reclamantă nu pot fi apreciate ca putând fi circumscrise acestei intenții, astfel cum aceasta este reglementată de dispozițiile art. 45 din H.G. nr. 44/2004, coroborate cu art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Această intenție trebuie evaluată în baza elementelor obiective. În cauză, dovezile menționate de reclamantă referitoare la contracte de promovare și publicitate, hotărârea asociatului unic din 29 martie 2010 de schimbare a destinației imobilului și antecontractul de vânzare-cumpărare privind un bun viitor din 23 martie 2010, de altfel singular, fără a se prevedea un termen de „livrare a bunului”, unele purtând ca dată aceeași lună cu cea în care s-a solicitat rambursarea, nu pot fi apreciate ca o intenție certă și sigură a faptului că bunul va fi utilizat în folosul operațiunilor taxabile, cu atât mai mult cu cât se constată și o indecizie a asociatului unic cu privire la destinația bunului de la momentul derulării proiectului, nefiind cunoscut nici stadiul în care se află construcția imobilului.

În consecință, instanța de recurs apreciază că actele administrative fiscale contestate sunt legale și temeinice, nefiind îndeplinite, la momentul solicitării rambursării TVA de către reclamantă, condițiile impuse de legislația în domeniu, astfel cum s-a reținut în deciziile a căror anulare se solicită. Susținerile intimatei-reclamante referitoare la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, cu implicații și din perspectiva celei de-a șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, nu pot fi reținute în cauza dedusă judecății, întrucât privesc o altă situație decât cea a reclamantei din cauza de față.

Prin urmare, față de toate considerentele expuse, instanța de fond a pronunțat o sentință nelegală, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., astfel că în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 cu modificările și completările ulterioare, art. 312 alin. (1) teza I din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâtă, va casa sentința atacată și va respinge acțiunea ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Constanța împotriva sentinței nr. 419/CA din 6 decembrie 2010 a Curții de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și respinge acțiunea ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 octombrie 2011.